III SA/Gl 680/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. (data wpływu do organu) pełnomocnik "A" spółka cywilna z siedzibą w K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego. Wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego (najbliższych trzech miesięcy), czyli zaistniałego po [...]r. Wnioskodawca, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym wyłącznie sprzedaży opodatkowanej zamierza dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zakupić samochód o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadający homologację producenta/importera samochodu osobowego (podrodzaj wielozadaniowy). Zakupiony samochód nie będzie spełniał żadnego warunku z art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535, dalej ustawa VAT) natomiast będzie spełniał częściowo warunki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50) dające prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego samochodu oraz podatku VAT od zakupionego do tego samochodu paliwa. Samochód nie będzie posiadał stałej przegrody oddzielającej część do przewozu ładunków. W związku z powyższym stanem faktycznym postawiono pytanie: Czy spółka ma prawo odliczyć pełną wartość podatku VAT naliczonego od zakupionego samochodu nie uwzględniając przepisów prawa krajowego w tym zakresie a stosując bezpośrednio art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE? Zdaniem podatnika istnieje możliwość odliczenia 100% podatku VAT zawartego w fakturze zakupu na podstawie art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej. Podkreślono, że stosowanie do obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r., ze szczególnym uwzględnieniem skutków świadectwa homologacji wiążących dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach z faktem posiadania homologacji na inny samochód niż osobowy o ładowności przekraczającej 500 kg narusza klauzulę "stand still" zawartą w art. 176 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 Szóstej Dyrektywy). Podkreślono, że art. 25 ustawy VAT z 1993 r. nie wymagał posiadania świadectwa homologacji a jedynie zezwalał na odliczenie podatku naliczonego od zakupu paliwa do innego niż osobowy pojazdu samochodowego o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Skoro w praktyce należy, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów stosować przepisy obowiązujące przed akcesją, to w zakresie homologacji również należy stosować przepisy obowiązujące przed tą datą, tym bardziej, że ustawa powyższa nie zawierała definicji "samochodu osobowego". Podkreślono, że w świetle regulacji rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji samochodów i przyczep (Dz. U. Nr 5, poz. 30) nie sposób jednoznacznie ocenić czy samochód, który wnioskodawca zamierza kupić byłyby uznany za osobowy czy też za "nie osobowy". Powyższe wskazania oraz wywody zawarte w wyroku WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 uzasadniają pogląd o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zamierzonego zakupu samochodu w przypadku gdy regulacja w prawie krajowym w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa do tych samochodów pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W dniu [...]r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nie całej kwoty podatku VAT wskazanej w fakturze zakupu samochodu osobowego (wielozadaniowego, bez stałej przegrody, o ładowności powyżej 500kg, posiadającego homologację jako osobowy) a jedynie 60% tej kwoty, nie więcej niż 6 000,00 zł, pod warunkiem wyłącznego wykorzystywania do działalności opodatkowanej, stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy VAT. Powyższą konstatację poprzedziło przedstawienie regulacji wynikających z art. 86 ustawy VAT, z uwzględnieniem nowelizacji ust. 3 obowiązującej od 22 sierpnia 2005 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. Ich porównanie wykazało, że na gruncie uprzedniej regulacji podatku od towarów i usług podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Tym samym nie można mówić o naruszeniu klauzuli "stand still" określonej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazaniami interpretacyjnymi prawa krajowego zawartymi w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07. Również art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE nie stanowi podstawy odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Organ podkreślił, że fakt posiadania dla nabywanego pojazdu homologacji producenta/importera jako samochodu osobowego wykluczało konieczność rozważań organu, jaki samochód jest przedmiotem nabycia. Odnośnie natomiast wskazanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie organ wskazał, że jest on wiążący w danej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Pismem z dnia [...]r. Minister Finansów został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej interpretacji zgodnie z poglądem wnioskodawcy. Ponieważ Minister Finansów nie uznał zasadności podniesionych argumentów i pismem z [...] r. stwierdził brak podstawy do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną z [...]r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o jej uchylenie interpretacji zarzucono naruszenie prawa: - art. 14a O.p. przez nieuwzględnienie w całej rozciągłości w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów oraz ETS, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 86 ust. 3 ustawy VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. w zw. z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 zastępującej ją Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie wykładni tychże przepisów z naruszeniem klauzuli stałości (stand still) oraz pominięciem zasad wykładni prowspólnotowej, - art. 14b i 14c oraz art. 120 i art. 121 O.p. poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na brak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: Czy samochód wyprodukowany w roku 2010 i zaliczony w tymże roku jako osobowy (ale wielozadaniowy o ładowności powyżej 500 kg), byłby również uznany za osobowy na gruncie ustawy VAT z 1993 r.? a od jej treści uzależniona jest ocena prawidłowości wydanej interpretacji, gdyż zdaniem strony samochód, który zamierza zakupić pod rządami ustawy VAT z 1993 r. byłby klasyfikowany jako "inny pojazd samochodowy o ładowności powyżej 500 kg" i dawał uprawnienia do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Za powyższym poglądem przemawia wielozadaniowy charakter tego samochodu i jego ładowność. Jednakże do dnia 1 maja 2004 r. samochody takie nie były produkowane i nie było tym samym takich zdarzeń, które podlegałyby ocenie organów podatkowych. Zarzucono organowi, że nie rozważył wątpliwości podatnika wedle jakich przepisów dokonać wykładni pojęcia "samochód osobowy" a dokonana wykładnia nie uwzględnia wszystkich reguł interpretacyjnych, w szczególności wskazań zawartych w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. C-414/07. Powyższe spowodowało ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niejednoznaczność pojęcia "samochód osobowy". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie wskazując, iż w treści wniosku podatnik wskazał, że zamierza nabyć pojazd, który według homologacji producenta/ importera jest samochodem osobowym. Takie też założenie przyjęto w wydanej interpretacji i nie rodziło ono wątpliwości jakiego samochodu dotyczy interpretacja. Podkreślono, że ustawa nadal nie zawiera definicji "samochodu osobowego" i w tym zakresie odsyła do art. 68 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010). Na koniec podkreślono, że wnioskodawca winien kierować się regulacją zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, która nie narusza klauzuli stałości, a wręcz rozszerza ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT obowiązujące pod rządami ustawy z 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Należy zauważyć, iż wnioskodawca postawił pytanie: Czy spółka ma prawo odliczyć pełną wartość podatku VAT naliczonego od zakupu samochodu (posiadającego homologację producenta/importera jako osobowy) nie uwzględniając przepisów prawa krajowego w tym zakresie a stosując bezpośrednio art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.? czyli o możliwość stosowania wprost prawa wspólnotowego w przypadku, gdy jego regulacje są korzystniejsze dla podatnika bądź są sprzeczne z prawem krajowym. Tym samym, w pierwszej kolejności należało ustalić czy istotnie regulacje art. 86 ust. 3 ustawy VAT naruszają klauzulę "stand still" zawartą w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Inaczej mówiąc czy prawo wspólnotowe nakazuje wprowadzić w prawie krajowym prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego o ładowności powyżej 500 kg wykorzystywanego do działalności opodatkowanej z racji tego, iż prawo takie posiadał podatnik w dniu 30 kwietnia 2004 r. (wg twierdzenia wnioskodawcy). Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie ma treść wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie oraz założenie, że podatnik posiadał w dniu 30 kwietnia 2004 r. prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od zakupu samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej. Tożsamy spór był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 marca 2011 sygn. akt I FSK 517/10 (podobnie w wyroku z 1 kwietnia 2011 sygn. akt I FSK 514/10 czy sygn. akt I FSK 224/11 z 15 listopada 2011 r., publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zawarto pogląd, że "okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. (...) Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Już w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu." Powyższe a contrario pozwala stwierdzić, że w przypadku posiadania przez podatnika homologacji dla nabywanego pojazdu jako samochodu osobowego wyklucza wątpliwości z jakiego rodzaju pojazdem mamy do czynienia. Tożsame regulacje prawne obowiązywały w dniu 30 kwietnia 2004 r. (§ 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 27, poz. 268). Bez znaczenia w takiej sytuacji są dywagacje dotyczące ładowności czy podrodzaju wielozadaniowego bez stałej przegrody oddzielającej część do przewozu ładunku i ustalanie czy konkretny pojazd pod rządami uprzedniej ustawy VAT byłby uznany "za inny pojazd" uprawniający do pełnego odliczenia podatku VAT. Homologacja przesadzała przed akcesją i po o tym z jakim rodzajem samochodu mamy do czynienia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 3 art. 86 powyższej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy: 1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tekst jedn.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy; 6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ww. ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru: DŁ = 357kg + n x 68kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (ust. 5 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym w wskazanym powyżej okresie). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Tymczasem na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące pojazdów samochodowych zawarte były m.in. w art. 25 ust. 1 pkt 2, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z kolei art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy przewidywał zastrzeżenie, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodu osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Zgodnie zaś z § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (...). Trafnie zatem organ podatkowy, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy VAT.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Nieuprawnione zatem jest twierdzenie podatnika, iż z dniem 1 maja 2004 r. prawo krajowe – art. 86 ust. 3 ustawy VAT narusza klauzule stałości prawa zwartą w art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło z rozszerzeniem ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że wnioskodawca zamierza nabyć samochód osobowy, zgodnie z homologacją wystawiona przez producenta. Nie ma tym samym potrzeby czynienia rozważań dotyczących pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Faktem jest, że regulacje wprowadzone art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. - art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Takim dokumentem wnioskodawca nie dysponuje. Wręcz przeciwnie w opisie stanu faktycznego podkreślał, że zamierza nabyć pojazd samochodowy posiadający homologację producenta/importera jako "samochód osobowy." Trafnie wskazał skarżący i organ, że w przedmiotowych rozważaniach nie można pominąć wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Powołują się na niego obie strony sporu wyprowadzając z niego jednak odmienne wnioski. Należy zgodzić się z organem, iż wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Należy przypomnieć, że art. 17 ust. 5 szóstej Dyrektywy stanowi, że "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy" W wyroku ETS stwierdził także (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.". ETS nie zakwestionował zatem uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Jak wskazał NSA w wyrku z dnia 1 kwietnia 2011 sygn. akt I FSK 514/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl) "Z powyższych stwierdzeń ETS wynika iż, w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy." Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, iż reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 21 sierpnia 2005 r. kwotę 5.000 zł) a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych. Natomiast analiza porównawcza art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy z 2004 r. i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (część zdania po przecinku) wskazuje, że utrzymane zostało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych samochodów, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy VAT, zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia, jak i utrzymując zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia dla nabywców samochodów osobowych nie prowadzących działalności odsprzedaży tych samochodów, jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Reasumując, zgodnie z obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy skarżąca zamierza nabyć samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia - nie więcej jednak niż 6.000 zł, chyba, że przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego samochodu na podstawie umowy leasingu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego słusznie organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Również w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych słusznie, zdaniem Sądu, Minister Finansów nie zgodził się z poglądem strony podniesionym we wniosku, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych uregulowane przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi rozszerzenie zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Powyższe stanowisko uzasadnia fakt, iż ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją wskazanego przepisu jest sporny art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie stanowi także naruszenia klauzuli "stand still". Podsumowując, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że samochód osobowy, który zamierza zakupić skarżąca nie spełnia przesłanek uprawniających do zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to samochód ciężarowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony (ładowność przekraczająca 500 kg) a obowiązujące w tym zakresie regulacje w prawie krajowym nie naruszają klauzuli "stand still", która z jednej strony chroni podatników przed rozszerzeniem ograniczeń prawa odliczania podatku naliczonego, z drugiej strony - sankcjonuje istnienie ograniczeń funkcjonujących już wcześniej. Mając powyższe na uwadze, w szczególności nie stwierdzając naruszenia przepisów wskazywanych w skardze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.