III SA/Gl 688/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. Nr 109 poz. 1245 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2002r., w wysokości [...] zł – zreformował decyzję organu pierwszej instancji określając tą kwotę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1990r. w zakresie robót ogólnobudowlanych, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, robót murarskich, instalacji elektrycznych budynków i budowli, i innych robót, a zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług dokonał poprzez złożenie formularza VAT-1 dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych z zakresu podatku od towarów i usług za luty 2002r. stwierdzono, że w miesiącu tym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: 1) faktur VAT wystawionych przez "A" w Z. z tytułu zakupu paliwa – gazu propan butan podczas gdy w fakturach brak nr rej. pojazdu; nadto sprzedawca ten prowadzi wyłącznie sprzedaż paliwa samochodowego i nie posiada zezwolenia na sprzedaż gazu do butli gazowych; podatnik nie wykazał że wydatki wynikające z tego zakupu były poniesione w związku z prowadzona działalnością gospodarcza. 2) faktury wystawionej przez "B" sp. j. w G. za zakup drzwi i wydatek ten nie został poniesiony na remont budynku przy ul. [...] w B. w związku z pracami wykonywanymi przez podatnika na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B. 3) faktury wystawionej przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w B. z tyt. Zakupu etyliny 94, a faktura nie zawierała nr rej. pojazdu oraz faktury zakupu płyt gipsowych, wkrętów, którą podatnik rozliczył w styczniu 2002r. podczas gdy prawo to przysługiwało mu w tym miesiącu dopiero co uwzględnił organ orzekając w sprawie. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. Zaś należności wynikające z tego rozstrzygnięcia zostały uregulowane przez Z. O. w dniu [...] grudnia 2007r. W odwołaniu Z. O. wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż bezpodstawnie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez "D" A. B. za wykonanie dokumentacji przetargowej - poprzez niezaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów; podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług będzie możliwe po uprzednim wydaniu decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. orzeczeniu w zakresie kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za 2002r.); ponadto osiąganie przez podatnika większości przychodów z prac dokonywanych na zasadach przetargów wymaga dokumentacji przetargowej, a wymóg wskazania przez niego powiązania konkretnego wydatku z konkretnym osiągniętym przychodem nie jest konieczny w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Za chybione uznał także stwierdzenie przez organ, że transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a A. M. były fikcyjne i powoływanie się przez organ podatkowy na zeznania tegoż A. M. zmieniane w toku postępowania i wykorzystanie w tym zakresie wątpliwości dotyczących transakcji pomiędzy wymienionymi stronami na niekorzyść Z. O. Wskazano także na bezzasadne zakwestionowanie zakupu gazu w przedsiębiorstwie "A" jedynie na podstawie niczym nie uzasadnionego argumentu, iż podmiot ten nie posiada zezwolenia na sprzedaż gazu do butli, przy jednoczesnym odrzuceniu wyjaśnień podatnika, zgodnie z którymi zakup gazu w butlach służył podgrzewaniu papy. Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego ustalił, że wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez "A" Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za koszt uzyskania przychodu w wyniku przeprowadzonych dodatkowo czynności wyjaśniających. W konsekwencji więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadności zarzutów w powyższym zakresie i zreformował decyzję I instancji. W uzasadnieniu podzielono stanowisko organu niższego stopnia i opierając się na art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy podatkowej oraz § 37 ust. 4 rozporządzenia podniesiono, że zasadnym było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez przez "C" sp. z o.o. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" sp. j. gdyż podatnik nie wykazał że wydatki wynikające z tego zakupu były poniesione w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 wskazywanej na wstępie ustawy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. W myśl zaś § 37 ust. 4 rozporządzenia faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu Podnieść więc należy, że brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Poza tym brak potwierdzenia powiązania wydatków wynikających ze spornych faktur z prowadzona działalnością uzasadnia prawidłowość wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się zaś do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, ograniczając się jednak wyłącznie do zakresu niniejszej sprawy. Podnoszone bowiem zarzuty dot. faktur wystawionych przez "D" oraz A. M. pozostały poza granicami przedmiotu sprawy. W konkluzji więc należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana". Skoro więc strona podtrzymywała argument rzetelnego, faktycznego korzystania z usług objętych wystawionymi fakturami to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania powiązania wydatków z prowadzona działalnością. Wobec natomiast braku należytej dokumentacji w tym zakresie podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.