III SA/Gl 69/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. "A" w Z. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż remonty i konserwacja instalacji wodnokanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, gazowej i energetycznej ma związek ze sprzedażą opodatkowaną i podatek VAT naliczony przy zakupie podlega odliczeniu w pełnej wysokości; remonty budynków mieszkalnych mają związek ze sprzedażą zwolnioną (czynsz) i opodatkowaną (media, wywóz śmieci, wywóz ścieków), a ponieważ nie można ustalić dokładnie kwoty na poszczególne rodzaje sprzedaży, dlatego podatek VAT naliczony przy zakupie tych usług można odliczyć według proporcji; inwentaryzacje budowlane budynków mieszkalnych oraz świadectwa charakterystyki energetycznej mają związek ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i podatek VAT naliczony przy zakupie można odliczyć według proporcji. Pismem z [...] r. strona poinformowała, że wniosek dotyczy budynków mieszkalnych w których nie ma lokali użytkowych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą strona odebrała [...] r. Następnie pismem z [...] r. "A" w Z. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT argumentując: - stosowana przez stronę ewidencja sprzedaży jest zgodna ze wskazanym przepisem: czynsz najmu jako obrót zwolniony, opłata za centralne ogrzewanie jako obrót opodatkowany, dostawa wody jako obrót opodatkowany, odprowadzanie ścieków jako obrót opodatkowany, odbiór nieczystości stałych jako obrót opodatkowany; - umowy najmu wyszczególniają kwotę czynszu (element stały) natomiast opłaty maja charakter ruchomy, a ich wysokość jest uzależniona od ilości oraz cen i są refakturowane po uiszczeniu kosztów przez "A". Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. prezentując następujące stanowisko: Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Według art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na wynajmującego i najemcę wynikające z przepisów obowiązki. Zgodnie za art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu, który jest wynagrodzeniem za możliwość korzystanie z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego przez najemcę. Według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z tego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Omawiana zasada nie ma zastosowania, kiedy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z kolei, art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W tym załączniku pod pozycją nr 4 wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU ex 70.2011. Strona postępowania jako jednostka budżetowa gminy realizuje zadania z zakresu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i administruje tym zasobem ponosząc przy tym wydatki związane z utrzymaniem budynków mieszkalnych. Regulacje prawne dotyczące najmu zawiera ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266 ze zm.). Według art. 6a: 1. Wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami. 2. W razie oddania w najem lokalu opróżnionego przez dotychczasowego najemcę, wynajmujący jest obowiązany wymienić zużyte elementy wyposażenia lokalu. 3. Do obowiązków wynajmującego należy w szczególności: 1) utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia; 2) dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, o których mowa w pkt 1, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, z tym że najemcę obciąża obowiązek pokrycia strat powstałych z jego winy; 3) dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy, a zwłaszcza: a) napraw i wymiany wewnętrznych instalacji: wodociągowej, gazowej i ciepłej wody - bez armatury i wyposażenia, a także napraw i wymiany wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z grzejnikami, instalacji elektrycznej, anteny zbiorczej - z wyjątkiem osprzętu, b) wymiany pieców grzewczych, stolarki okiennej i drzwiowej oraz podłóg, posadzek i wykładzin podłogowych, a także tynków. Ta regulacja prawna oznacza, że wynajmujący jest zobowiązany zapewnić sprawne działanie instalacji budynku, aby najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu i nawiązuje do art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Naprawy ogólnobudowlane i ogólnolokalowe obciążają zatem wynajmującego. Zgodnie z art. 9 ust 5 i 6 wskazanej ustawy, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Według definicji z art. 2 ust. 1 pkt 8, opłaty niezależne od właściciela to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Z tych regulacji wynika, że strona jako wynajmujący ma obowiązek zapewnienia najemcom mediów, co stanowi niezbędny i nierozerwalny element usługi najmu. Skoro zatem świadczeniem głównym na rzecz najemców jest usługa główna – najem lokali mieszkalnych, to tym samym wydatki związane z utrzymaniem budynków mieszkalnych, w których znajdują się wynajęte lokale mieszkalne będące przedmiotem umów najmu są usługami pomocniczymi do usługi głównej. Wydatki na media oraz wydatki ogólnobudowlane i ogólnolokalowe stanowią zakupy towarów i usług związanych ściśle z umową główną – usługą najmu lokali mieszkalnych. W orzeczeniu C- 349/96 ETS rozstrzygnął kwestię świadczenia usług obejmujących części składowe stwierdzając, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, kiedy nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Skoro zatem usługa najmu lokali mieszkalnych jest zwolniona od opodatkowania, to tym samym nabycie towarów i usług związanych z tą czynnością nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zachodzą warunki do zastosowania art. 90 ustawy o VAT, ponieważ można dokładnie określić kwoty związane z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz te, które są związane z czynnościami nie dającymi takiego prawa. W skardze z [...] r. "A" w Z. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzucił naruszenie: - art. 29 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię; - art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu powołując się na art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono pogląd, że w przypadku dostawy mediów zachodzi przypadek refakturowania usług, a odsprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, a nie jaką zobowiązany jest zapłacić podatnik podmiotowi, od którego kupuje usługi. Następnie powołując się na orzeczenia TSUE omówiono problematykę transakcji składającej się z kilku świadczeń, które powinny być traktowane jako odrębne i niezależne. W ocenie strony, opłaty za media stanowią odrębny przedmiot umowy i powinny być dla celów podatkowych traktowane w sposób właściwy dla danego konkretnego świadczenia. Powołując się na autonomiczność prawa podatkowego zarzucono dodatkowo bezpodstawne powołanie się na regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Uzasadniając naruszenie art. art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 tej ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono pogląd, że dostawa mediów nie jest świadczeniem pobocznym względem głównej usługi najmu. Dostawa mediów podlega opodatkowaniu stawkami 7% i 22% na zasadach określonych dla poszczególnych rodzajów świadczeń. Skoro strona dokonuje dostawy mediów podlegającej VAT, to tym samym istnieje związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną. Istnieje zatem przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na końcu przedstawiono argumentację dotyczącą naruszenia art. art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałego już stanu faktycznego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą [...] r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2009 r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Należy przy tym podkreślić, że w swoim wniosku strona nie wskazała konkretnych przepisów tej ustawy, które miałyby być interpretowane. Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca będąca jednostką organizacyjna gminy Z. zakwestionowała w przedstawionym stanowisku wynikające z ustawy podatkowej obowiązki prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący w 2009 r. porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ dokonujący interpretacji nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosował w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Skoro z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego wynikało, że dokonuje rozliczenia podatku z naruszeniem przepisów ustawowych, to tym samym stanowisko podatnika za prawidłowe nie mogło zostać uznane. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano, między innymi następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Z tych przepisów wynika zatem, że wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową swojego kontrahenta. W rozpoznawanej sprawie wniosek o interpretację złożył "A" w Z. Należy wobec tego przypomnieć obowiązujące regulacje prawne dotyczące funkcjonowania samorządu gminnego. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DZ. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Według art. 35 tej ustawy, powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Właściwym przepisem przyznającym gminie osobowość prawną jest art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) stanowiący, że gmina posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 38 ustawy Kodeks cywilny, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Jeśli chodzi o postępowanie sądowoadministracyjne, to w art. 25 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdolność sądową przyznano samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Na mocy art. 18 ust. 2 pkt 9) lit. h) do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek. W ten sposób określono podstawowe sposoby realizacji zadań należących do gminy. Odbywa się to, między innymi poprzez tworzenie jednostek organizacyjnych. Zadania gminy to zadania obejmujące wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zarówno zadania własne jak i zlecone z zakresu administracji rządowej oraz z zakresu właściwości powiatu lub województwa. Utworzona w tym trybie jednostka organizacyjna pozostaje w obrębie struktury organizacyjnej gminy. Jednostka organizacyjna może być jednak wyposażona w osobowość prawną (fundacja, kapitałowa spółka prawa handlowego) lub też osobowości prawnej nie posiadać (np. jednostka budżetowa, ośrodek pomocy społecznej, izba wytrzeźwień, zarząd budynków). W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze. zm.) jednostki samorządu terytorialnego zaliczone zostały do sektora finansów publicznych, tworząc jednostkę sektora finansów publicznych. Jednostki te stosują zasady gospodarki finansowej wykorzystując formy określone w art. 10 ust. 1: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe. Jedynie niektóre ze wskazanych form mogą być stosowane przez gminę. Należy do nich jednostka budżetowa oraz samorządowy zakład budżetowy. Jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, pokrywającą swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, odprowadzającą pobrane dochody na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1). Z kolei samorządowe zakłady budżetowe mogą być powołane do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wyznaczonym w art. 14. Mając na uwadze te regulacje prawne można stwierdzić, że gminna osoba prawna to gminna jednostka organizacyjna utworzona przez gminę posiadająca osobowość prawną. Jest to podmiot wydzielony organizacyjne, posiadający odrębne składniki majątkowe i osobowe, realizujący zadania określone odpowiednimi przepisami. Inaczej rzecz się ma jeśli chodzi o jednostki organizacyjne nie wyposażone w osobowość prawną, a taką jednostką jest "A" w Z. Według art. 7 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; gminnego budownictwa mieszkaniowego. Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. Takie zadanie obowiązkowe wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266 ze zm.). Tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina jest osobą prawną prawa cywilnego i jako taka działa jedynie za pośrednictwem swych organów w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Mieniem komunalnym jest mienie należące do gminy i nie jest nim mienie należące do innych gminnych osób prawnych. Według art. 44 Kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Mienie to ogół praw majątkowych, w szczególności prawo własności i inne prawa rzeczowe występujące w Kodeksie cywilnym i poza kodeksem. "A" w Z., jako podmiot uprawniony (jednostka organizacyjna gminy) mogła zatem wnosić jedynie o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanych, skonkretyzowanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie prawnopodatkowych skutków już zaistaniałego stanu faktycznego. Chociaż tych przepisów we wniosku nie wskazano, pisemny wniosek zainteresowanego o wydanie przez Ministra Finansów w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) był w tej sprawie dopuszczalny, ponieważ we wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny. Zakres przedmiotowy sprawy został zatem określony wnioskiem "A" w Z. z [...] r., sprawy w której Minister Finansów nie stosował przepisów prawa materialnego wskazanych dopiero w skardze, przez co nie mogło dojść do ich naruszenia. Odnosząc się do zarzutów skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Usługami są wszystkie świadczenia niebędące dostawą. Przez świadczenie należy rozumieć nie tylko zachowanie aktywne, ale również powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby. Świadczeniem usług jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (które obejmuje rozporządzenie każdego rodzaju przedmiotem praw autorskich lub praw własności intelektualnej), zobowiązanie do powstrzymywania się od określonych czynności lub do tolerowania (znoszenia) czynności lub sytuacji, a także świadczenie usług następujące w wykonaniu nakazu prawa. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest realizacją zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej według reguły, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów. Świadczenie usług ma miejsce zawsze wtedy, kiedy istnieje beneficjent danej usługi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny, stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z kolei, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazane przepisy nie zawierają w definicji działalności gospodarczej wymogu, aby ta działalność miała charakter odpłatny. Można jednak stwierdzić, że ekonomiczny i gospodarczy charakter takiej działalności wymaga, aby była ona prowadzona w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia, ponieważ działalność prowadzona nieodpłatnie nie mieści się w zakresie systemu VAT. Jeśli chodzi o cel i rezultat działalności gospodarczej można przyjąć, że nawet podmioty prowadzące działalność, której zasadniczym celem nie jest osiąganie zysku ekonomicznego, o ile tylko za swoją działalność pobierają wynagrodzenie mogą zostać uznane za podatników VAT. Chodzi tutaj o stowarzyszenia i fundacje, które przy okazji prowadzenia działalności statutowej dokonują czynności za wynagrodzeniem. Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym zostały przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w polskiej ustawie w art. 43 i art. 44. Status podatnika jest zjawiskiem obiektywnym, a brak ekonomicznych efektów działalności nie wpływa na utratę tego statusu. Elementem definicji podatnika jest przesłanka samodzielności (niezależności) prowadzenia działalności gospodarczej. Według zapisów Dyrektywy, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest konsekwencją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi wartość subiektywna tj. wartość odzwierciedlająca wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uiszczone przez nabywcę lub usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci np. w formie subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi (oprócz wyjątków z art. 80), kwoty uzgodnionej między stronami, która z punktu widzenia dostawcy, usługodawcy jest wartością wystarczającą. Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Strona skarżąca stwierdziła, że działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług polegających na dostawie mediów lokatorom mieszkań znajdujących się w zasobie mieszkaniowym gminy. Należy wobec tego przypomnieć, że jeśli chodzi o energię elektryczną, to zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami i energią. Natomiast według art. 32 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii; obrotu paliwami lub energią. Z kolei według art. 3 pkt 3a tej ustawy, odbiorca końcowy to odbiorca dokonujący zakupu paliw lub energii na własny użytek. Według art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne (art. 2 ust. 1 pkt 19). Warto podkreślić, że w art. 3 wskazanej ustawy zawarte są definicje, które oznaczają: 1) energia - energię przetworzoną w dowolnej postaci; 2) ciepło - energię cieplną w wodzie gorącej, parze lub w innych nośnikach; 3) paliwa - paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej; 3a) paliwa gazowe - gaz ziemny wysokometanowy lub zaazotowany, w tym skroplony gaz ziemny oraz propan-butan lub inne rodzaje gazu palnego, dostarczane za pomocą sieci gazowej, a także biogaz rolniczy, niezależnie od ich przeznaczenia; 4) przesyłanie - transport: a) paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych, b) paliw ciekłych siecią rurociągów, c) ciepła siecią ciepłowniczą do odbiorców przyłączonych do tej sieci - z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii; 5) dystrybucja: a) transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom, b) rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów, c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej - z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii; 6) obrót - działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią; 6a) sprzedaż - bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem. W wyniku nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znajdują się tam obecnie następujące zapisy: Według art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a). Według art. 19 ust. 13 pkt 1 a), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Z mocy art. 43 ust. pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Według wskazach regulacji prawnych, towarem na gruncie ustawy VAT są wszelkie postaci energii, które nie są rzeczami ruchomymi. Wszelkie postaci energii to energia elektryczna, energia cieplna, gaz oraz będąca przedmiotem obrotu woda (zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne). Na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym: pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi: -pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie, -pod pojęciem usług rozumie się: * wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, * wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. SEKCJA D ENERGIA ELEKTRYCZNA, PALIWA GAZOWE, PARA WODNA, GORĄCA WODA I POWIETRZE DO UKŁADÓW KLIMATYZACYJNYCH obejmuje: - wytwarzanie energii elektrycznej i paliw gazowych, - usługi w zakresie przesyłania energii elektrycznej, paliw gazowych, pary wodnej i gorącej wody za pomocą stałej infrastruktury (sieci) zasilającej i rurociągów (rozmiar sieci nie wpływa na zaklasyfikowanie), - usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej, paliw gazowych, pary wodnej, gorącej wody itp. na terenach przemysłowych i w budynkach mieszkalnych, - usługi związane z handlem energią elektryczną oraz paliwami gazowymi w systemie sieciowym, - usługi dostarczania chłodnego powietrza i schłodzonej wody, - usługi dostarczania pary wodnej i powietrza do układów klimatyzacyjnych. Natomiast SEKCJA E DOSTAWA WODY; ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ obejmuje: - wodę w postaci naturalnej, - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, - handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej, - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, - osady ze ścieków kanalizacyjnych, - odpady, - usługi związane ze zbieraniem odpadów, - usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów, - usługi związane ze składowaniem odpadów, - usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, - usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, - surowce wtórne, - usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją. Z tych przepisów wynika zatem, że w PKWiU czynności mające za przedmiot sprzedaż energii elektrycznej oraz gazu traktowane są jako świadczenie usług (Sekcja D Dział 35), podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o wodę. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług , wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a). Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług energia jest towarem, której odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu. W podatku od towarów i usług przez dostawę energii należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Mając na uwadze wskazane już przepisy, stronami takiej transakcji są posiadający koncesję w zakresie przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii; obrotu paliwami lub energią oraz odbiorca końcowy, którym jest odbiorca dokonujący zakupu paliw lub energii na własny użytek. Natomiast, według ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Skoro strona tego postępowania "A" w Z., a ściślej rzecz biorąc właściciel budynków mieszkalnych gmina Z. jest odbiorcą końcowym towaru w postaci energii, to tym samym jest konsumentem obciążonym w cenie energii podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu, całkowicie chybione są rozważania dotyczące refakturowania usług w sytuacji, kiedy chodzi tutaj o dostawę towarów. W omawianym wypadku gmina, jako właściciel nieruchomości o charakterze mieszkalnym, który poniósł ciężar ekonomiczny opłaty niezależnej za dostawę energii do wynajmowanego lokalu może pobrać taką opłatę od najemcy. Oczywistym jest, że chodzi o sytuację, kiedy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o dostawę wody, przy czym należy podkreślić, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej nie wymaga koncesji. Mając na uwadze, że skoro do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, to tym samym należy stwierdzić, że jest to świadomy zabieg ustawodawcy mający na celu minimalizację obciążeń ekonomicznych ostatecznego konsumenta – mieszkańca gminy zaspokajanego swoje potrzeby mieszkaniowe na podstawie umowy najmu zawartej z gminą. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej odbywa się między innymi w drodze zawierania cywilnoprawnych umów najmu. Taka umowa nakłada na wynajmującego wynikające z przepisów prawa obowiązki, jest on zobowiązany zapewnić sprawne funkcjonowanie budynku, aby najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu. Wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej. Skoro od podatku zwolniona jest usługa wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, to tym samym towary i usługi wykorzystywane do sprawnego funkcjonowania przedmiotu najmu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi (gminie lub jej jednostce organizacyjnej ) nie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania własnego - tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).