III SA/Gl 692/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określające "A" w C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł; za maj 2005 r. w wysokości [...] zł powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w kwietniu 2005 r. Fundacja obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur: wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w Z. dokumentującej sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna-sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej; drugiej wystawionej przez Kancelarię Notarialną dokumentującą sporządzenie wypisów notarialnych. Z kolei, w maju 2005 r. Fundacja obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez kancelarie notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych. Ponadto w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. Fundacja zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie zwolnienia dla wyświadczonej usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami według umowy z dnia [...] r. na rzecz "B" Spółka z o.o. w Z. udokumentowanej fakturą z [...] r., wartość netto [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Fundacja wnosząc o uchylenie obu decyzji zarzuciła: błędne ustalenia faktyczne mające wpływ na treść wydanych decyzji; błędną presumpcję stanu faktycznego do norm przepisów prawno podatkowych; niezbadanie całego dostępnego materiału dowodowego; dokonanie wykładni treści czynności prawnej wbrew zgodnej woli stron; błędną wykładnię prawa podatkowego. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że wydatek poniesiony na zaniechaną inwestycję jest zakupem mającym związek ze sprzedażą opodatkowaną. Odliczenie podatku z faktur otrzymanych z kancelarii notarialnych wynika z neutralności VAT oraz faktu, że nabywcą usług jest podatnik VAT. Co do obrotu wierzytelnościami, strona zarzuciła naruszenie zasady ciężaru dowodowego. Podniesiono również zarzut przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: W trakcie czynności kontrolnych zakwestionowano fakturę wystawioną przez "B" Spółka z o.o. w Z. dokumentującą sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna-sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej. Organ podatkowy badając zasadność odliczenia podatku naliczonego z tej faktury zwracał się do podatnika o wyjaśnienie, dla jakich celów nabyto bazę danych, i czy zostały one wykorzystane. Ponadto próbowano ustalić, jaką formę miała baza danych, czy Fundacja jest w jej posiadaniu. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że baza danych miała formę pisemną i stanowi tajemnicę handlową. Zaniechanie dalszego procesu inwestycyjnego z wykorzystaniem bazy danych spowodowane było zmianami na rynku. Ponadto strona przedłożyła organowi podatkowemu dokumentację handlową. W dokumentacji podatkowej Fundacji brak jest aktów notarialnych, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Według oświadczenia strony, chodzi tutaj o nabycie przez Fundację nieruchomości na jej cele statutowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołując się na tę regulację prawną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że statuuje on fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowiąc jednocześnie w sposób jednoznaczny, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono w odniesieniu do czynności niepodlegających w ogóle podatkowi, bądź czynności zwolnionych od podatku. Podstawową przesłanką pozytywną dla odliczenia jest bezpośredni i funkcjonalny związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, przez które należy rozumieć czynności faktycznie objęte opodatkowaniem, a nie czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie opodatkowane. Tylko w zakresie czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług można mówić o podatku naliczonym, który zgodnie z zapisami ustawy podlega odliczeniu. Skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania tego prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że Fundacja zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie zwolnienia dla wyświadczonej usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami według umowy z dnia [...] r. na rzecz "B" Spółka z o.o. w Z. udokumentowanej fakturą z [...] r., wartość netto [...] zł. Swoje stanowisko w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzasadnił powołując się na art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67) z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził że sporna faktura dokumentowała usługę ściągania długów, która jest wyłączona ze zwolnienia. W tym wypadku ma miejsce opodatkowanie według stawki 22%. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania, a na końcu stwierdził, że w związku z tym, iż [...] r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 kks, które zostało umorzone postanowieniem z [...] r. nie doszło do przedawnienia. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" zarzucając naruszenie: - prawa materialnego przez błędna interpretację art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4; - prawa procesowego przez naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przytoczoną na poparcie stanowiska Fundacji wyrażonego w odwołaniu, ponadto podtrzymano zarzut przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), również w zakresie przedawnienia. W tej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z 99 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie naczelnik właściwego urzędu skarbowego po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, między innymi na tej podstawie prawnej określił stronie skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł; za maj 2005 r. w wysokości [...] zł. Przechodząc zatem do pierwszego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął tutaj rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Wobec tego, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazał na wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według art. 86 ust. ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z tą definicją, podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę przy nabyciu towarów i usług wykazany w fakturze. W tej sprawie bezspornym jest, że w rozliczeniu za kwiecień i maj 2005 r. strona skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w Z. dokumentującą sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna-sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej oraz z faktur wystawionych przez kancelarie notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych. Istotą sporu w tej sprawie jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy niesporne już ustalenie, że "A" dokonała określonych zakupów i stała się w tym wypadku ostatecznym konsumentem, który prawidłowo został obciążony podatkiem od towarów i usług uiszczonym w cenie zakupionych usług. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję i w związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym wypadku nie występują oni bowiem, jako konsumenci zakupionych dóbr. Podatnicy zwolnieni od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2008 r., I SA/Gd 286/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach tej sprawy można precyzyjnie określić, że podatnik dokonał zakupów, które nie wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną. W tym przypadku związany z tymi zakupami podatek naliczony nie został w jakikolwiek sposób powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Tego podatku naliczonego nie można przyporządkować do jakiejkolwiek kategorii działalności podatnika, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Przyjmuje się zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występuje on w charakterze konsumenta zakupionych dóbr; a podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję ( zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635). Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Z niespornych faktów wynika, że zakupy spornych usług nie służyły sprzedaży opodatkowanej. W uchwale z 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 Naczelny sąd Administracyjny stwierdził: "Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym (...). Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, Vat po zmianach, Przegląd Podatkowy 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 95/04)." Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/00; z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 1182-1184/00, z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 potwierdzają, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Jeżeli więc zakwestionowane zakupy nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za słuszne zatem należało uznać stanowisko organów podatkowych, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdzenie słuszności tego stanowiska można odnaleźć także w wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 i powołanym w nim wyroku ETS, sygn. akt C-98/98 Midland Blanc plc, sygn. C-4/94 BLP Group plc i in., w którym zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży. Istnienie tego bezpośredniego związku jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (tzn. generujących podatek należny). Brak tego bezpośredniego związku - czyni w ocenie Sądu - bezzasadnymi wywody skargi, wskazujące na związek zakupionych usług ze sprzedażą opodatkowaną, która opiera się na twierdzeniu, że chodzi tutaj o realizację celów statutowych Fundacji oraz realizowanie przez nią w przyszłości sprzedaży opodatkowanej. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów. W sytuacji, gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego. Przechodząc do drugiego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że w ocenie organów podatkowych Fundacja zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie zwolnienia dla wyświadczonej usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami według umowy z dnia [...] r. na rzecz "B" Spółka z o.o. w Z. udokumentowanej fakturą z [...] r., wartość netto [...] zł. Wobec tego należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczona przez stronę skarżącą w maju 2005 r. usługa była zwolniona od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako usługa z pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy: Usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w PKWiU w sekcji J ex (65-67), czy też były to usługi wyłączone z tego katalogu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt. 5 załącznika nr 4). W praktyce duże trudności sprawia ustalenie, czy w konkretnym przypadku sprzedaży wierzytelności mamy do czynienia z usługą obrotu wierzytelnościami czy faktoringu. Dokonując porównania tych dwóch instytucji można stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą- zbywcą wierzytelności, a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. Usługa obrotu wierzytelnościami, w zależności od celu działania nabywcy może być klasyfikowana do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane" (PKWiU 65.23.10), które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub do grupowania "Usługi świadczone przez agencje inkasa" (PKWiU 74.84.12) opodatkowane stawką 22%. Z kolei, faktoring pełny i faktoring niepełny klasyfikuje się do grupowania PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" tj. usługi opodatkowane stawką 22%. Sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi. Jeżeli instytucja finansowa dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) – podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko natomiast wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10" – a wiec zwolnioną od podatku. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 30 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonanie usługi pomniejszona o kwotę podatku. Sporne w tym zakresie jest uznanie za wynagrodzenie dyskonta naliczonego przy nabyciu wierzytelności (różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną, którą nabywca zapłacił z tę wierzytelność). Przy dokonywaniu oceny, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku nabycia przez cesjonariusza (windykatora) wierzytelności cedenta w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu), należy uwzględnić, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prowizja uzyskana przez nabywcę wierzytelności od jej zbywcy, za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. W ocenie ETS (orzeczenie z 26 czerwca 2003 r., C-305/01), w przypadku faktoringu właściwego – podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi płatność klienta, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelność (czyli dyskonto). Natomiast według Dyrekcji generalnej ds. podatków i unii celnej Komisji Europejskiej w Brukseli, podatek staje się wymagalny w chwili kiedy usługa zostaje wykonana. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest cesja wierzytelności na rzecz faktora. Inaczej rzecz się ma w przypadku faktoringu niewłaściwego, kiedy to z chwilą cesji usługa rozpoczyna swój bieg, a kończy się wyegzekwowaniem należności lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, czemu może towarzyszyć powrotne przelanie wierzytelności cedentowi. Efekt tej usługi zostaje bowiem osiągnięty z chwilą, gdy dokonana cesja przyniesie korzyść w postaci wyegzekwowanej należności. Usługa w tej formie jest zatem wykonana dopiero z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, na ten moment należałoby ustalić podstawę opodatkowania tej usługi, z uwzględnieniem faktycznego, a nie tylko hipotetycznego dyskonta – o ile doszło do skutecznej windykacji. Podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobranego przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem od towarów i usług, które konsument ten ostatecznie ponosi. Gdyby bowiem podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika, byłoby to sprzeczne z VI Dyrektywą, bowiem naruszałoby zasadę neutralności VAT (orzeczenie ETS z 24 listopada 1996 r. C-317/94). (tak: Janusz Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT, str. 671-686) Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca nie kwestionując dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie kwestionuje prawnopodatkową ocenę świadczonych przez nią w maju 2005 r. usług. Bezspornym przy tym jest, że organy podatkowe przyjęły, iż strona skarżąca nabyła wierzytelności w celu jej windykacji. Wojewódzki sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że Fundacja nabyła usługi, których powiązać ze sprzedażą opodatkowaną w żaden sposób nie można powiązać, a także nabyła wierzytelność w celu jej windykacji, a nie dalszej sprzedaży. Te ustalenia dały podstawę do zaklasyfikowania tej ostatniej czynności jako usługa ściągania długów, podlegająca opodatkowaniu, organ odwoławczy szczegółowo przy tym przedstawił swoje stanowisko, które Sąd w pełni podziela. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie czynności wykonywanych przez Fundację. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących Fundację z jej kontrahentem ("B" Spółka z o.o. w Z.), w tym do prawnopodatkowej klasyfikacji świadczonej przez spółkę usługi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w tej sprawie nie doszło do przedawnienia wskazując przy tym obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Sąd w pełni podziela zaprezentowane tam stanowisko, co oznacza, że zarzut strony nie jest zasadny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.