III SA/Gl 701/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 5 do ust. 11, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010r. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), § 3, § 4, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010r. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł utrzymał sporną decyzję w mocy. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach [...] . w siedzibie Spółki z o.o "A" w Ż. przy ul. [...] przeprowadzona została kontrola w trakcie której ustalono, że w okresie objętym sprawdzeniem Podmiot zużywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności oleje o kodach CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87 - 99 zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Ustalono również, że przedłożona na wezwanie organu ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, prowadzona za okres poddany kontroli, nie została przedstawiona do zatwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy Dz. U. z 2010r., Nr 160. poz. 1075 z późn. zm. ). Kontrola podatkowa zakończona została protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] ., doręczonym w dniu [...] . Przedstawiciel Sp. z o.o. "A" , podpisując protokół kontroli, nie wniósł do niego żadnych uwag i zastrzeżeń. W oparciu o ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. W dniu [...] R . wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w B. pismo z dnia [...] r., w którym to Strona stwierdziła, że naruszone zostaną cyt.: " przepisy §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2009r.Nr 32, poz. 228 z późn.zm. ) w zw. z art. 32 ust. 5 - 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 20lir. Nr 108 poz. 626 z późn.zm. ) wykładane w zgodzie z zasada proporcjonalności" i cyt.: " przepisy art. 1 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG ( Dz. U. UE L 9/12 z 14.01.2009r. ) - dyrektywa horyzontalna w związku z art. 2 ust.4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE. L. 283/51 z 31.10.2003r. ) - dyrektywa energetyczna w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP". W uzasadnieniu powyższego Spółka podkreśliła, że spełnienie wymogów dokumentacyjnych, tj. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z uwzględnieniem wymaganej treści ( art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ) oraz w jednej z dopuszczalnych form ( art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym ) - w formie papierowej, stanowi - z punktu widzenia zasady proporcjonalności - wystarczające do osiągnięcia celu regulacji zadośćuczynienie obowiązkom podmiotu zużywającego wyroby akcyzowe, podlegające zwolnieniu ze względu na przeznaczenie, nawet jeżeli podmiot ten zaniechał powiadomienia właściwego naczelnika o wybranej przez niego formie prowadzenia ewidencji. Niezależnie od powyższego argumentu podniesiono również, że wobec Spółki nie powstał i nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zużycia olejów smarowych, z uwagi na fakt, że opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe powinno zostać uznane za niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a zatem za nienależne na gruncie prawa polskiego. W związku z powyższym stwierdzono, że nie można w okolicznościach faktycznych sprawy obciążać Spółkę podatkiem akcyzowym od oleju smarowego zużytego do celów smarowych, nawet gdyby przyjąć, że Spółka naruszyła warunki zwolnienia, co - jak zaznaczono, nie nastąpiło w świetle zaprezentowanej argumentacji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , postanowieniem nr [...] z dnia [...]r . zawiesił prowadzone postępowanie odwoławcze z uwagi na pytanie prawne NSA o sygn. akt I GSK 1017/10 do I GSK 1022/10, I GSK 100/11 do I GSK 102/11 i po wydaniu w dniu 29.10.2012r uchwały o sygn. I GPS 1/12, postanowieniem z dnia 14.01.2013r. podjął na podstawie art. 205 a § 1 pkt 4 cytowanej ustawy przedmiotowe postępowanie. Po ustaleniu stanu faktycznego i po analizie dowodów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej organ I instancji przyjął, że na Spółce z o.o"A" z siedzibą w Ż. ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu niedochowania przewidzianych ustawą z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym warunków pozwalających na zastosowanie zwolnienia z akcyzy zużywanych wyrobów akcyzowych, poprzez niepoinformowanie Naczelnika Urzędu Celnego w B. o formie prowadzonej ewidencji i wobec powyższego uznał, że Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego i w dniu 26.02.2013 r. wydał decyzję nr [...] którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że Spółka prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie lecz przed rozpoczęciem jej prowadzenia nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o sposobie jej prowadzenia oraz nie przedstawiła ewidencji do jej zszycia, zaplombowania oraz opisu kart i podpisu. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w miesiącu sierpień 2011r. Spółka - jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe dostarczone ze składu podatkowego na terytorium kraju, nie dochowała warunku uprawniającego do zwolnienia od akcyzy z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Organ I instancji ustalił, że w miesiącu objętym niniejszym postępowaniem, Podmiot nabył w zwolnieniu, na podstawie dokumentów dostawy, olej smarowy w łącznej ilości [...]litrów. Podkreślił, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest spełnienie wymogów formalnych określonych przepisami ustawy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, wg przepisów art. 32 ust. 7-9 ustawy. Organ zaznaczył, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 13 ust. 1 definiujący jako podatnika akcyzy osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, w myśl którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Organ powołał też przepis art. 88 ust. 1 ustawy, wg którego podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). W przedmiotowej sprawie ilość ta wynosiła 2 198 litry oleju smarowego o kodach CN 271019 81, 271019 83, 271019 87, która to ilość wynikała z faktur zakupu i dokumentów dostawy. Szczegółowe rozliczenie ilości litrów zużytych w miesiącu rozliczeniowym, tj. w sierpniu 2011r. przedstawione zostało w prowadzonej przez Podatnika " ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie", którą organ przyjął za dowód w sprawie. Jako datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy, organ uznał miesiąc sierpień 2011 r. zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, w oparciu o przekazaną przez Spółkę dokumentację obrazującą rozchód oleju smarowego od dnia dostawy do dnia jego całkowitego zużycia. Dla obliczenia podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2011r. dla podstawy opodatkowania 2 198 litrów oleju smarowego organ przyjął zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym stawkę podatku w wysokości 1.180,00 zł/l.000 litrów. Kwota podatku akcyzowego wynikała z wyliczenia: 2 198 1 x 1.180,00 zł/l.000 1 = 2 593,64 zł (po zaokrągleniu 2 594,00 zł) W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił organowi 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 201 Or. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień") w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej: "ustawa"), poprzez przyjęcie, że strona nie dopełniła wszystkich wymogów przewidzianych przez ustawodawcę dla działania w warunkach zwolnienia podatkowego, podczas gdy należy uznać, że warunki te zostały spełnione, skoro przedstawienie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy do zatwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego materialno- prawnym warunkiem zwolnienia nie jest; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy, poprzez przyjęcie, że drobne uchybienie formalne (brak zgłoszenia) przy spełnieniu wszystkich materialno- prawnych przesłanek zwolnienia podatkowego, samo w sobie determinuje utratę zwolnienia, podczas gdy taka wykładnia sprzeczna jest z konstytucyjną i unijną zasadą proporcjonalności; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji"), poprzez uznanie, iż niedopełnienie obowiązku przedłożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ewidencji do przeszycia, podpisania i opieczętowania, przed dokonaniem w niej pierwszych wpisów, samo w sobie może oznaczać utratę zwolnienia podatkowego, podczas gdy naruszenie tej normy sankcji takiej w ogóle nie powoduje; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, poprzez uznanie, iż przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie, podczas gdy z uwagi na spełnienie wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy olejów smarowych (przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe), przywołana norma nie może być w stosunku do strony zastosowana jako podstawa opodatkowania; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "dyrektywa horyzontalna"), w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: "dyrektywa energetyczna") oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie, że przywołane przepisy ustawy, w zakresie, w jakim czynią oleje smarowe, zużywane na cele inne niż opałowe i napędowe, przedmiotem opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, mogą być stosowane, podczas gdy w procesie stosowania prawa organ podatkowy winien odmówić ich stosowania z uwagi na ich sprzeczność z prawem Unii Europejskiej; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie wprost przywołanych przepisów prawnych Unii Europejskiej, podczas gdy pomimo iż są to przepisy dyrektyw, to z racji ich sprzeczności z prawem polskim w zakresie objęcia zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych, a także z racji precyzji regulacji i kreacji praw podmiotowych dla podatników, a także supremacji nad ustawą organ podatkowy winien się na te przepisy powołać, co z kolei powinno doprowadzić do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, a nie określającej dla strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. 2. Naruszenie przepisów postępowania, co polegało w szczególności na: • naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i zaniechanie podjęcia działań zmierzających do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; • naruszeniu art. 121 §1 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; • naruszeniu art. 120 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie przywołanych w odwołaniu przepisów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że ewidencja prowadzona przez stronę spełnia wszystkie wymagania stanowiące warunek zastosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Potwierdza to także wynik kontroli, przeprowadzonej w przedsiębiorstwie strony, w toku której nie zakwestionowano sposobu prowadzenia przez nią ewidencji. Ewidencja zawierała wszystkie wymagane elementy, a zapisy były dokonywane chronologicznie. Wytknięto jedynie brak jej formalnego zgłoszenia. Pełnomocnik stwierdził, że nie zgadza się z stwierdzeniem, iż nie prowadziła ewidencji wymaganej przepisami prawa. W ocenie pełnomocnika ewidencja była prowadzona, nie została jedynie zgłoszona jej forma oraz nie została przeszyta i opatrzona plombą i pieczęcią Naczelnika Urzędu Celnego, co samo w sobie - Jego zdaniem - działania w warunkach zwolnienia nie wyłącza. Pełnomocnik podkreślił że ewentualne określenie stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem olejów smarowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, prowadzi do naruszenia prawa : - po pierwsze naruszone zostałyby przepisy § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym wykładane w zgodzie z zasadą proporcjonalności; - po drugie z kolei, naruszone zostałyby przepisy art. 1 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust.4 lit. b) i art. 20 dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 91 ust.3 Konstytucji RP. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że ewidencja prowadzona przez Podatnika pozwalała na poprawne zidentyfikowanie nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, co oznacza że mimo niedochowania warunku określonego w art. 32 ust. 7 ustawy, cel tej regulacji został w swojej istocie spełniony. Dla zastosowania zwolnienia określonego w §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień - jak podniósł, dopuszczalna jest każda ewidencja, która odpowiada warunkom przewidzianym w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 ustawy i - co potwierdza wynik kontroli w Spółce - te przesłanki Spółka co do zasady spełniła. Nie dopełnienie jedynie formalności polegającej na poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, przy spełnieniu warunków materialnych i zachowaniu celu regulacji na proporcjonalnym poziomie w stosunku do oczekiwanych rezultatów (tu: kontrola obrotu i zużycia olejów smarowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie) nie może pozbawiać Spółki możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Uzależnienie prawa do zwolnienia od spełnienia technicznego, formalnego i wyłącznie informacyjnego obowiązku - jak stwierdził, można uznać za nieproporcjonalne w świetle prawa Unii Europejskiej. Pełnomocnik poparł argumentację orzecznictwem sądów administracyjnych, TK i TSUE. Pełnomocnik uzasadniając zasadność postawionych zarzutów wskazał ponadto na stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów, który udzielając odpowiedzi na interpelację poselską z dnia [...]. o nr [...]stwierdził, że art. 32 ust.7 nie stanowi warunku dla korzystania z prawa do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. Niezależnie od powyższych zarzutów, pełnomocnik podniósł również w odwołaniu, że wobec Strony nie powstał i nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zużycia przedmiotowych olejów smarowych z uwagi na to, że opodatkowanie akcyza olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe powinno zostać uznane za niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a zatem za nienależne na gruncie prawa polskiego. W ramach powyższego pełnomocnik stwierdził - po wcześniejszym przedstawieniu odpowiednich przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG ( Dz. U. UE L 9/12 z 14.01.2009r. ) - Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 2 ust.4 lit. b) i art. 20 ust. li ust.2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE. L. 283/51 z 31.10.2003r. ) - Dyrektywy Energetycznej - że pomimo wyraźnego wyłączenia olejów smarowych z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą wynikającego z regulacji dyrektywy energetycznej, polski ustawodawca zdecydował się na objęcie tych wyrobów tym samym reżimem podatkowym, co pozostałych wyrobów akcyzowych. De facto zatem - jak podkreślił - oleje smarowe objęte są zharmonizowaną akcyzą. Taki stan narusza art. 1 ust.l i 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 2 ust.4 lit.b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Również i przy tej okazji pełnomocnik wskazał na szereg wyroków sądów administracyjnych i stanowisko TSUE w tym zakresie, potwierdzających stanowisko zajęte w odwołaniu. Na zakończenie pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że postanowieniem z dnia 05.03.2013r. w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, Naczelny Sąd Administracyjny zadał - w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, którego przedmiotem jest zgodność opodatkowania w Polsce zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych z przepisami prawa. Unii Europejskiej. Oznacza to w ocenie pełnomocnika, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie ponownie uzależnione jest od prejudykatu, jaki tym razem wyda unijny organ władzy sądowniczej. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania utrzymał sporną decyzję w mocy. Kontrolując sporną decyzje organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy z uwagi na ich przeznaczenie jest m.in. prowadzenie ewidencji w ściśle określonej formie (papierowej lub elektronicznej) i zawierającej informacje o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy ( Dz. U. z 2010r. Nr 160, poz. 1075 z późn.zm. ), jak również poinformowanie na piśmie właściwego naczelnika urzędu celnego o wybranej przez podatnika formie prowadzenia ewidencji. W myśl § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010r. Nr 159, poz. 1070 z późn.zm.) regulującego sprawę zwolnień od akcyzy wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej, zwalnia się od akcyzy: - oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. .32 ust. 3 ustawy, - jeżeli, co wymaga podkreślenia, spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5- 13 ustawy. W ust. 5 wymienionego artykułu ustawy o akcyzie wskazano warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (pkt 3). Definicję podmiotu zużywającego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy, stanowiąc, że jest nim podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. W myśl art. 32 ust. 7 powołanej ustawy, ewidencja, o której mowa w tym przepisie może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia oraz powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (ust. 9). Stosownie do delegacji zawartej w przepisie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał w dniu 30 sierpnia 2010 r. rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010r. Nr 160, poz. 1075 z późn.zm.). W § 3 tego rozporządzenia wskazany został szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia. Stosownie do przepisu § 4 ust. 1 ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy, dane do ewidencji powinny być wprowadzane chronologicznie i niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający oraz podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowanego odbiorcę, występujących jako podmioty zużywające, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Zgodnie z § 5 ust. 1-4 cytowanego rozporządzenia ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się koleino od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy. a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis. Wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmiany i poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda zmiana lub poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki, z podaniem daty wprowadzenia, oraz w razie potrzeby opisania w rubryce ..uwagi". Z kolei sposób prowadzenia ewidencji w formie elektronicznej reguluje przepis § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Ewidencja w formie elektronicznej jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego i w taki sposób, aby: 1) umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą; 2) umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania; 3) pozwalała na uzyskanie czytelnego wydruku wpisów w porządku chronologicznym; 4) uniemożliwiała usuwanie wpisów. Wg § 6 ust. 2 podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przechowuje jej kopię zapisaną na informatycznych nośnikach danych oraz w formie papierowej, po jej wydrukowaniu. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów smarowych, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach używanych do statków powietrznych, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. Jednym z warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie jest wynikający z art. 32 ust.7 u.p.a. obowiązek poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, co jednoznacznie wynika z treści cytowanego wyżej przepisu § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego {zwolnienie przysługuje jeśli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy - a więc również ust. 7 art. 32). W konsekwencji, podatnik nabywa prawo do zwolnienia dopiero po ich spełnieniu. Tak więc zdaniem organu skoro Spółka nabywała wyrób w warunkach zwolnienia, to dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i w powołanych wyżej rozporządzeniach Ministra Finansów. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, iż Spółka prowadząc ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla miesiąca sierpnia 2011r. w którym następował obrót wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy, nie informując wcześniej właściwego naczelnika urzędu celnego pisemnie o formie jej prowadzenia i nie przedstawiając przedmiotowej ewidencji przed rozpoczęciem wypełniania do zszycia, zaplombowania oraz opisu kart i podpisu, nie posiadała uprawnień do stosowania wobec zużywanych wyrobów zwolnienia od podatku akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z dokonanych ustaleń, Odwołująca się Spółka posiadała status podmiotu zużywającego. W sytuacji zatem, gdy Strona nie spełniła warunków ustanowionych w/w przepisami prawa, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia olejów smarowych ( maszynowych ) o kodach CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99, wykorzystywanych do utrzymania maszyn przez dział utrzymania ruchu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie i bezspornie zdaniem Dyrektora wskazuje, że Strona przedstawiła w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w B. prowadzoną ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie za sierpień 2011r., jednakże o sposobie prowadzenia tej ewidencji nie poinformowała właściwego naczelnika urzędu celnego. Należy też zauważyć, że zaistniała sytuacja tj. niepowiadomienie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji nie była skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, niezależnych od działania Strony i wynikała wyłącznie z niedopełnienia obowiązków przez podatnika warunkujących zwolnienie od akcyzy zużywanych wyrobów akcyzowych. Należy więc stwierdzić, że skoro Spółka nie powiadomiła wcześniej właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji to uprawnionym jest stwierdzenie, że tym samym Spółka nie była uprawniona do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Zużyty przez Stronę w sierpniu 2011 r. olej smarowy ( maszynowy ) w ilości 2 198 litrów jako wyrób akcyzowy, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym podlegał opodatkowaniu akcyzą. W myśl powołanego przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Dla opodatkowania wyżej wymienionej ilość oleju o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83 i 2710 19 87 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla wyrobów energetycznych przepisem art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1.180,00 zł/l.000 1. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor zarzuty pełnomocnika Strony o naruszeniu przepisów prawa materialnego uznał za bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził że przepis §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010r. Nr 159, poz. 1070 z późn.zm. ) jest na tyle jasny i precyzyjny, że nie wymaga stosowania innej wykładni poza wykładnią językową. Przepis ten brzmi: " zwalnia się od akcyzy (...) jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy". Oznacza to, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów, o których mowa w § 10 rozporządzenia, jest także spełnienie wymogu, o którym mowa w art. 32 ust. 7 ustawy, tj. obowiązek powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ten warunek, nie został przez Stronę spełniony. Organ stwierdził iż u podstaw tworzenia i stosowania prawa leży założenie racjonalności prawodawcy, a więc przyjęcie, że prawodawca jest w swym działaniu zoptymalizowany ze względu na posiadaną wiedzę językową i merytoryczną w danej dziedzinie oraz dysponuje uporządkowanym i rozwiniętym system wartości. Trudno uznać, że racjonalny prawodawca używając w przepisie prawa zwrotu "zwalnia się od akcyzy (...) jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy", w istocie nie uzależnił zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy od spełnienia tych warunków. Dalej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny konstytucyjności przepisów prawa, gdyż upoważniony do tego jest Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe mogą jedynie oceniać - czy dany przepis prawa był obowiązujący w okresie jego stosowania, a jak zauważono w zaskarżonej decyzji wyżej wskazane przepisy prawa, obowiązywały w okresie, kiedy dokonano zużycia olejów smarowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Odnosząc się do zarzutów że wobec strony nie powstał i nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zużycia przedmiotowych olejów smarowych z uwagi na to, że opodatkowanie akcyza olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe powinno zostać uznane za niezgodne z prawem Unii Europejskiej, i naruszenia art. 1 ust.1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy energetycznej Dyrektor Izby Celnej uznał je za niezasadne. Wyjaśnił iż źródłami prawa na poziomie wspólnotowym w okresie objętym niniejszym postępowaniem były: - Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG - Dyrektywa Horyzontalna (Dz.Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r., s.12, z późn. zm.) oraz - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dyrektywa Energetyczna (Dz.Urz.UE. L. 03.283.51). Dyrektywa Horyzontalna w art.l ust. 1 ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej " wyrobami akcyzowymi": a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Z art. 1 ust. 3 lit.a ) powyższej dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Akapit pierwszy tej Dyrektywy stanowi, że nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. uchyloną dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. powyższe kwestie regulował odpowiednio art. 3 ust. 1 i ust. 3. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art.l Dyrektywy Energetycznej). Art.2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje, iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 – tzn. pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 Jednakże z art.2 ust. 4 lit.b dyrektywy energetycznej wynika, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem przedmiotowe w sprawie oleje smarowe klasyfikowane pod kodami CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 -99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją Podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Reasumując należy zauważyć, iż stosownie do art. 1 Dyrektywy Energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą (Dyrektywa ta wprowadza m.in. minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych). Jednocześnie prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania. "Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jaki mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." - wyrok NSA z dnia 16.12.2010r. sygn. akt I GSK 40/10. Tak więc, Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewidywał - jak już wskazano powyżej - np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG - aktualnie odpowiednio przewiduje to art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy Dyrektywy 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe ( w tym przypadku oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe ). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995r., sygn. C-279/93. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, dochowując warunki, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG - aktualnie odpowiednio art. 1 ust.3 lit.a) i akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. Za zasadne organ uznał podkreślenie, iż zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi Na podobnym stanowisku stanął TSUE, który w orzeczeniach w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento ( opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz.s.1-5869), stwierdził, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Nawiązując do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, TS stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła Dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu WE, zwłaszcza art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy 92/12 (pkt 42). Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości, należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG , co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza, iż na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art.3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na co wyraźnie pozwalają w/w przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.02.2010r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09). Organ na poparcie swego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (WSA i NSA) m.in: uchwałę z dnia 29.10.2012r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA z dnia 23.10.2008r. sygn. akt I FSK 1315/07. Poruszając kwestię objęcia produktów energetycznych — w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej — postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy) organ wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślił iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Wyjaśnił, iż zgodnie z art.77 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może zostać zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Z art. 78 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; 3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego; 4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. W ocenie Dyrektora krajowe przepisy akcyzowe (art. 78 ust. 1 u.p.a.) , które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 ze zm.) ,w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Dyrektor przywołał wyrok NSA z dnia 29 września 2011lr. sygn. akt I GSK 521/10 z którego wynika iż z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, W- wa 2006, s. 198). W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (pkt 47 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku z tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 49 uzasad. wyroku). Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski i komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku (pkt 51 uzasad. wyroku). Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku przez ETS wskazuje na konieczność językowej interpretacji zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwrotu "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi". Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej, jak również nie będą naruszały postanowień TWE, w szczególności art.25 i art.90. Przepis art.25 TWE (obecnie art.38 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi, że " Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Podatek akcyzowy w stosunku do produktów energetycznych jakimi są oleje smarowe występujące w sprawie nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art.5 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Przepis art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tymi postanowieniami podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Organ zwrócił uwagę, iż warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" należy oceniać na gruncie obiektywnych przesłanek. Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami, czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic, np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). Rozszerzająca interpretacja jest niezgodna z w/w przepisem. Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inny zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej. W stosunku do możliwości objęcie przez państwo członkowskie wyrobu energetycznego innym podatkiem konsumpcyjnym przy wyłączeniu tego spod opodatkowania akcyzą na poziomie wspólnotowym poprzez art.2 ust.4 lit.b Dyrektywy 2003/96/WE wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 733/10 i I SA/Bd 734/10. Pomimo, iż orzeczenia dotyczą energii elektrycznej mają w niniejszej sprawie zastosowanie. Zdaniem Sądu" Polska miała prawo opodatkować sporny produkt wewnętrznym podatkiem akcyzowym, który w szczególnym przypadku może być tożsamy (...), z podatkiem zharmonizowanym. Nie zmienia to jednak statusu tego podatku na podatek zharmonizowany i może powodować niezgodności nakładania jakiś poszczególnych obowiązków z prawem unijnym, nie przekreślając jednak samego prawa do nałożenia podatku. Uznanie, że jakiś konkretny obowiązek nałożony ustawą zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, nie będzie skutkowało brakiem opodatkowania w ogóle , lecz uznaniem że strona takich czynności, np. w związku z przekroczeniem granic nie będzie - jako niezgodny z prawem wspólnotowym - musiała realizować. W ocenie Sądu skarżący niezasadnie utożsamia wykazanie jakiegokolwiek ustawowego obowiązku utrudniającego przekraczanie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle." Analizując obowiązujące w sierpniu 2011r. polskie przepisy akcyzowe organ stwierdził, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym - analizę, czy wszelkie formalności ograniczają przepływ towarów, należy bowiem przeprowadzić pod kątem, czy są to ograniczenia zgodne z dyrektywą horyzontalną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.02.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1200/10). Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy potwierdza również NSA w uchwale I GPS 1/12 podjętej w dniu 29 października 2012r. w której uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna). W uchwale tej wskazano w szczególności, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Przyjęto, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do u.p.a. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa UE. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając, iż w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nakładany na oleje mineralne podatek nie może powodować "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem NSA, składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Ponadto, Sąd stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwolnień są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu należy także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym stwierdzono, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Uchwała dotyczyła wprawdzie upoważnienia do wprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. lecz przepis ten jest odpowiednikiem przepisu art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2008/118/WE dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. Oba przepisy są prawie identyczne, a różnica dotyczy jedynie ich redakcji. Istota problemu w obu przepisach jest tożsama. W związku z czym rozważania zawarte w uchwale I GPS 1/12 mają istotne znaczenie także w niniejszej sprawie. Podkreślił, iż mając na uwadze postanowienia art.2 ust.4 Dyrektywy Energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.n. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010r. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.). Zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101971-83 i 27101987- 99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art.32 ust.5-13 ustawy. W kontekście powyższych wyjaśnień za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust.2 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust.1 , art. 21 ust. 1, art.86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, 626 z późn. zm. ) w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 2 ust.4 lit.b i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz w zw. z art. 91 ust.3 Konstytycji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przywołane przepisy ustawy, w zakresie w jakim czynią oleje smarowe, zużywane na cele inne niż opałowe i napędowe, przedmiotem opodatkowania, mogą być stosowane, podczas gdy organ winien odmówić ich stosowania z uwagi na ich sprzeczność z prawem Unii Europejskiej. Nie znalazł również uzasadnienia - w świetle powyższego w ocenie organu - zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 i ust.3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 2 ust.4 lit. b i art. 20 dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art.91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wprost przywołanych przepisów prawnych Unii Europejskiej. Podnoszona przez Podatnika zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy bowiem sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego - a sposób postępowania reguluje art.258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wykazał natomiast, iż krajowe przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Organ podkreślił także że niezależnie od tego że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (Bogusław Gruszczyński, komentarz do art. 187 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja Skarbowa ) 29/2012). Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS mające wpływ na treść wydanej uprzednio ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. o sygn. akt I FSK 1655/07, LEX nr 575426 NSA zauważył, że " w razie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia" . Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się także - w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym - naruszenia wskazanych przez pełnomocnika przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W Skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na: • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 201 Or. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień") w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej: "ustawa"), poprzez przyjęcie, że strona nie dopełniła wszystkich wymogów przewidzianych przez ustawodawcę dla działania w warunkach zwolnienia podatkowego, podczas gdy należy uznać, że warunki te zostały spełnione, skoro przedstawienie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy do zatwierdzenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego materialno-prawnym warunkiem zwolnienia nie jest; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy, poprzez przyjęcie, że drobne uchybienie formalne (brak zgłoszenia) przy spełnieniu wszystkich materialno- prawnych przesłanek zwolnienia podatkowego, samo w sobie determinuje utratę zwolnienia, podczas gdy taka wykładnia sprzeczna jest z konstytucyjną i unijną zasadą proporcjonalności; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji"), poprzez uznanie, iż niedopełnienie obowiązku przedłożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ewidencji do przeszycia, podpisania i opieczętowania, przed dokonaniem w niej pierwszych wpisów, samo w sobie może oznaczać utratę zwolnienia podatkowego, podczas gdy naruszenie tej normy sankcji takiej w ogóle nie powoduje; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, poprzez uznanie, iż przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie, podczas gdy z uwagi na spełnienie wszystkich warunków zwolnienia od akcyzy olejów smarowych (przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe), przywołana norma nie może być w stosunku do strony zastosowana jako podstawa opodatkowania; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "dyrektywa horyzontalna"), w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: "dyrektywa energetyczna") oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie, że przywołane przepisy ustawy, w zakresie, w jakim czynią oleje smarowe, zużywane na cele inne niż opałowe i napędowe, przedmiotem opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, mogą być stosowane, podczas gdy w procesie stosowania prawa organ podatkowy winien odmówić ich stosowania z uwagi na ich sprzeczność z prawem Unii Europejskiej; • błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie wprost przywołanych przepisów prawnych Unii Europejskiej, podczas gdy pomimo iż są to przepisy dyrektyw, to z racji ich sprzeczności z prawem polskim w zakresie objęcia zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych, a także z racji precyzji regulacji i kreacji praw podmiotowych dla podatników, a także supremacji nad ustawą organ podatkowy winien się na te przepisy powołać, co z kolei powinno doprowadzić do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, a nie określającej dla strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. 2. Naruszenie przepisów postępowania, co polegało w szczególności na: • naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i zaniechanie podjęcia działań zmierzających do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; • naruszeniu art. 121 §1 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; • naruszeniu art. 120 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie przywołanych w odwołaniu przepisów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Istotą sporu w sprawie jest kwestia czy stronie w odniesieniu do okresu rozliczeniowego sierpnia 2011r. przysługiwało prawo do zwolnienia wynikającego z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w sytuacji, gdy jak ustalono prowadziła ona ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie lecz przed rozpoczęciem jej prowadzenia nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o sposobie jej prowadzenia oraz nie przedstawiła ewidencji do jej zszycia, zaplombowania oraz opisu kart i podpisu. W takim stanie faktycznym sprawy organy podatkowe stoją na stanowisku, iż w miesiącu sierpniu 2011r. Spółka - jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe dostarczone ze składu podatkowego na terytorium kraju, nie dochowała warunku uprawniającego do zwolnienia od akcyzy z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w konsekwencji czego opodatkowały za miesiąc sierpień 2011 olej smarowy w łącznej ilości 2 198,00 litrów akcyzą w stawce 1180,00 zł/1000 l. Strona jest zdania, iż istnienie drobnych uchybień formalnych w postaci braku zgłoszenia przy spełnieniu materialno prawnych przesłanek zwolnienia nie powoduje utraty zwolnienia. Sad podziela stanowisko organów przyjęte w zaskarżonej decyzji . Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (vide: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 586/11 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 4 str. 776-777). Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że Sąd rozpatrując wniesioną w niniejszej sprawie skargę, związany jest przede wszystkim poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, w której stwierdzono, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż w art. 3 ust. 3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis tej w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. Zatem Rzeczpospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. Nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów. Stanowisko wyrażone w ww. uchwale pozostaje aktualne również po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Jak zostało to powyżej zaznaczone, kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Trybunał w odpowiedzi na powyższe, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Koniecznym jest podkreślenie, że wyroki TSUE wiążą sądy krajowe w zakresie dokonanej wykładni przepisu prawa, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej, odmiennej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale dotyczą ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jednakże znajdują zastosowanie również do ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., zatem odnoszą się do rozpoznawanej sprawy. We wskazanym stanie prawnym niezasadny jest pogląd strony skarżącej, że oleje smarowe nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym i niezasadny jest sformułowany przez stronę zarzut dotyczący naruszenia przepisów dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, poprzez opodatkowanie tym podatkiem olejów smarowych. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 27 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy dla kodu CN 2710 wymieniono następujące wyroby akcyzowe: oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W świetle art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również : 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy"; 3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. (....), 7. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. (...). W myśl natomiast § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "Zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy". Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że reguła ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią określonych warunków. Stosownie zatem do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego jest: - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.). Wobec powyższego przyjąć należy, iż zwolnienie wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów smarowych zużywanych na potrzeby własne, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia określonych warunków Przy czym określił je w sposób precyzyjny przepisami zawartymi w ustawie w art. 32 ust. 5- 13. W tym zaś względzie jednym z warunków zwolnienia był warunek ewidencjonowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem w sposób papierowy lub elektroniczny oraz warunek uprzedniego obowiązkowego pisemnego powiadomienia o jednej z form prowadzenia ewidencji określonej w ust. 5 pkt 3 właściwego naczelnika urzędu celnego. Powyższe oznacza zatem, że dopiero spełniając te warunki określone w sposób ustawowy podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego. W konsekwencji zatem, gdy zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 23 sierpnia 2010 r. zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy, słusznie, wbrew zarzutom skargi, przyjęły organy podatkowe w sprawie, iż podatnik nie spełnił warunków zwolnienia. Nie dokonał bowiem przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, formalnego zgłoszenia naczelnikowi Urzędu Celnego w B. o formie jej prowadzenia . Za niezasadny należy uznać zarzut strony, iż organy dokonały błędnej wykładni § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy ( Dz. U Nr 160 poz. 1075) poprzez uznanie, iż niedopełnienie obowiązku przedłożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ewidencji do przeszycia, podpisania, i opieczętowania przed dokonaniem w niej pierwszych zapisów samo w sobie może oznaczać utratę zwolnienia podatkowego , podczas gdy naruszenie tej normy takiej sankcji w ogóle nie przewiduje. W niniejszej sprawie jakkolwiek organy przywołały wskazaną regulację prawną w treści wydanych rozstrzygnięć to jednak jak już wyżej wskazano opodatkowanie w miesiącu sierpniu 2011r. 2198 litrów oleju smarowego wg stawki 1.180,00 zł na 1000/l. organy wywiodły z faktu niespełnienia warunków określonych w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 23 sierpnia 2010 r. w zw z art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Skoro bowiem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; a taka sytuacja w sprawie nastąpiła, to potraktowanie użytego wyrobu akcyzowego jako przedmiotu opodatkowaniu akcyzą było prawidłowe. W wyroku z 23.03.2012 o sygn. akt III SA/Wa 2026/11 WSA w Warszawie wyraził pogląd " Wprowadzenie w prawie krajowym rangi rozporządzenia dodatkowych warunków ewidencji było co prawda dopuszczalne, ale nie mogło warunkować obligatoryjnego zwolnienia wynikającego z samej ustawy i dyrektywy. Nieprzekraczalną granicą wykładni przepisów podatkowych jest literalny sens wyrazów i zwrotów użytych przy konstrukcji normy prawnej. Skoro sama ustawa wyraźnie uzależniała zwolnienie od spełnienia określonych wymagań ewidencji, to spełnienie wymagań rozporządzenia, choć stanowiące także obowiązek prawny, nie mogło rzutować na zwolnienie ustawowe. Takiej zależności między spełnieniem wymagań rozporządzenia, a zwolnieniem z akcyzy, nie ma. Ten pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela Niezasadne też okazały się te zarzuty skargi, które dotyczyły uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i błędnie ustalonego stanu faktycznego, w zakresie naruszenia art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 187, O.p. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p,. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do treści art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wszystkie dowody, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania zostały przez organy przeanalizowane i w oparciu o te dokumenty: faktury zakupu spornych olejów smarowych, ewidencje wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie , dokumenty dostawy, została wydana sporna decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2011r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.