III SA/Gl 712/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp.j. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. Jako podstawę prawną powyższego postanowienia organ I instancji wskazał m.in. art. 79 § 2 i art. 165a O.p. Postanowienie to było konsekwencją złożonego przez "A" Spółka Jawna z siedzibą w K. w dniu [...] r. (data wpływu do organu) wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł w związku z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] i nr [...]. Do wniosku załączano korekty deklaracji AKC3/E za wskazany miesiąc. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Przedmiotowym wnioskiem z 15 lipca 2011 r. (data wpływu do organu 20 lipca 2011 r.) Spółka, działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a w związku z art. 77b § 1 pkt 1 O.p. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc i zwrot nadpłaconej kwoty wraz z "ewentualnymi" odsetkami. W wyjaśnieniach do korekty deklaracji Spółka wskazała, że dokonała korekt deklaracji AKC3 w których uwzględniła udzielone po sprzedaży rabaty, upusty i inne zmiany cen dokonane fakturami korygującymi, które zgodnie z otrzymanymi interpretacjami prawa podatkowego nie skutkują u sprzedawcy zmianą kwoty akcyzy należnej, a tym samym nie wywierają skutków u nabywcy w zakresie pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 u.p.a. Załączona korekta uwzględnia również prawidłową wysokość kwoty podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. wynikającą z poz. 114 załącznika AKC-3/E, dokonano bowiem błędnego zaokrąglenia kwoty podatku w kolumnie g tabeli D poz.19. Było 13 248 zł a winno być 13 247 zł. Powyższe spowodowało zwiększenie nadwyżki wpłat z rozliczenia w poz. 37 deklaracji. Było 46 786 zł a winno być 46 787 zł. Wskazanym wyżej postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. uznając, że wniosek ten został złożony z naruszeniem art. 79 § 2 pkt 2 O.p. czyli po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. W przypadku zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. termin złożenia deklaracji i jego zapłaty upływał 25 lutego 2006 r. i tym samym termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z korektą deklaracji upłynął 25 lutego 2011 r. i w tej dacie wygasło prawo podatnika do jego złożenia. Zatem wniosek złożony w dniu 20 lipca 2011 r. okazał się spóźniony, co powoduje że stosownie do brzmienia art. 165a § 1 O.p. wnioskowane postępowanie nie może być wszczęte. Zażaleniem z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia jako naruszającego regulację wynikającą z brzmienia art. 165a § 1 i art. 79 § 2 O.p. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy zastosował art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania – styczniu 2006 r., które obowiązywało do 1 stycznia 2009 r. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż skoro prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło do tej daty to w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Od tej daty "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Nowelizacja ta zawiera przepisy przejściowe, które jednak nie dotyczą spornej kwestii, ale ugruntowane stanowisko doktryny wskazuje, że w takiej sytuacji zawsze będzie obowiązywała zasada, że jeżeli termin do złożenia wniosku nie upłynął w dacie wejścia w życie noweli to stosuje się regulację nową czyli terminem ustawowym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. upływa 31 grudnia 2011 r., co czyni wniosek złożony w dniu 20 lipca 2011 r. uprawnionym i wymagającym merytorycznego rozpatrzenia. Podkreślono, że w konsekwencji przyjętego przez organ stanowiska podatnik dokonałby korekty deklaracji bez możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony skarżącej i zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w postaci przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia czyli powstania nadpłaty (luty 2006 r.). Potwierdzeniem zasadności tego poglądu są wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1712/09 z 11 marca 2010 r. i wyrok NSA z 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 194/09. Uznanie słuszności tego poglądu powoduje, że odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty była zasadna. W skardze z dnia 23 marca 2012 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego strona skarżąca powtórzyła zarzuty zażalenia i wniosła o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego - art. 79 § 2 O.p., w związku z art. 10 ustawy nowelizującej i zastosowanie uchylonego brzmienia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. oraz prawa procesowego – art. 165a § 1 i art. 165 § 1 O.p. w związku z art. 75 § 2 i 4 O.p. przez przyjęcie, że wniosek strony jest żądaniem strony wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wskazujące na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazano również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 339/07, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania podatkowego a jedynie nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia czynności sprawdzających. W przypadku prawidłowej korekty deklaracji organ zwraca nadpłatę a w przeciwnym wszczyna postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty w pełni uzasadnione. Stwierdzenie to dotyczy zarówno naruszenia prawa procesowego jaki i materialnego. W pierwszym rzędzie przypomnieć trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w związku ze złożonym w dniu 20 lipca 2011 r.(data wpływu do organu) wnioskiem o jej stwierdzenie i zwrot, do którego załączono deklarację korygującą. Strona skarżąca składała deklaracje podatkowe dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego i jego zapłaty stosownie do art. 42, art. 55 ust. 1, art. 76 i art. 81 ust. 1 u.p.a. Deklarację za styczeń 2006 r. strona skarżąca złożyła 24 lutego 2006 r. a jej korektę 20 lipca 2011 r. W tej samej dacie złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wynikającej ze złożonej korekty stosownie do regulacji z art. 75 § 2 O.p. Jeżeli zatem prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Kwestię postępowania w sprawie nadpłaty reguluje art. 79 O.p., którego brzmienie było inne w dacie powstania zobowiązania i dacie złożenia wniosku. Art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art.79 § 2 O.p. ustanawiający termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odwołuje się zatem do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 §1 tej ustawy. Takie brzmienie przepisu art.79 § 2 O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. (w poprzednim stanie prawnym termin ten wynosił zawsze pięć lat a w poszczególnych wypadkach inny był jedynie początkowy dzień biegu tego terminu) i wobec braku przepisów przejściowych ma zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych przed tą datą jeżeli, termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie uległ przedawnieniu do czasu wejścia w życie nowelizacji (do 31 grudnia 2008 r.). W myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p., obowiązującego do końca 2008 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b – związane było z terminem złożenia deklaracji – 5 lat od złożenia zeznania (deklaracji). Brzmienie przepisu nie budziło wątpliwości, dawało jednak różne uprawnienia organowi i podatnikowi. Organ mógł do upływu przedawnienia zobowiązania liczonego od innej daty (rok do roku) wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, innej niż wynikająca z deklaracji (np niższej) a podatnik nie miał możliwości odzyskania nadpłaconego podatku, ponieważ termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty był liczony od daty złożenia deklaracji (miesiąc do miesiąca). Bez znaczenia była data zapłaty podatku. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne są niesporne. Wniosek podatnika został złożony 20 lipca 2011 r. czyli pod rządami znowelizowanego art. 79 O.p. i dotyczył nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., która powstała z dniem 26 lutego 2006 r., kiedy obowiązywała inna regulacja prawna dotycząca terminu przedawnienia do złożenia wniosku. Termin ten upływał 25 lutego 2011 r. (data złożenia deklaracji). Zatem trafnie podnosi organ podatkowy, iż wniosek został złożony po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji. Jednakże słusznie podnosi skarżąca, że w tej konkretnej sprawie winien organ stosować art. 79 O.p. w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją i obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., gdyż do tej daty termin zakreślony poprzednią regulacją nie upłynął. Brak przepisów przejściowych powoduje, że zgodnie z wolą ustawodawcy stosujemy ustawę nową. Trafnie wskazała też strona skarżąca, dla porównania, orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące nowelizacji art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Można też wskazać na wyroki sądów administracyjnych sygn. akt I SA/Rz 292/11, I SA/Ol 189/11, I SA/KR 970/09, III SA/Gl 2452/10, gdzie wyrażono tożsamy pogląd. Należy też wskazać, że wyroki wskazane przez organ podatkowy dotyczą innych stanów faktycznych. W tych sprawach okres przedawnienia uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął przed wejściem w życie nowelizacji art. 79 § 2 O.p. Powyższe wywody oznaczają, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przez stronę skarżącą termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. nie upłynął i należało go rozpoznać. Zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. a każdy wniosek złożony przed tą data podlega rozpatrzeniu nawet po upływie tego terminu (zobacz wyrok NSA z 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1104/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zwrócić uwagę, że postanowienie organu pierwszej instancji zapadało w trybie art. 165a § 1 O.p., który to przepis ściśle i wyłącznie wiąże się z próbą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony. Zgodnie z tą regulacją postępowanie nie może być wszczęte tylko w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a O.p. jest więc uzależnione od spełnienia kilku przesłanek, z których najważniejszą i nieodzowną (sine qua non), jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych przesłanek negatywnych nie zaistniała. Organ błędnie uznał za takową upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p., a w konsekwencji również art. 165a § 1 O.p. gdyż Spółka złożyła swój wniosek w lipcu 2011 r. i odnosił się on do zobowiązania za styczeń 2006 r., które przedawniało się 31 grudnia 2011 r. Organ podatkowy powinien uczynić ten wniosek przedmiotem merytorycznego rozpoznania. Stosownie do zapisu art. 158 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. (art. 169) a która zastąpiła ustawę o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy z 2008 r. prowadzi się na podstawie przepisów dotychczasowych. Regulacja ta weszła w życie później niż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa i ma zastosowanie do ustalenia wystąpienia nadpłaconego lub zapłaconego podatku nienależnie a następnie jego zwrotu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. Sąd zasądził na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania w kwocie 357,00 zł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. na która składają się uiszczony wpis (100,00 zł), opłata pełnomocnictwa (17,00 zł) i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240,00 zł).