III SA/Gl 714/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. z siedzibą w K., [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], którą organ odmówił "A" S.A. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit a, art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) oraz § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem wykonawczym. Według przekazanych Sądowi akt sprawy, jej okoliczności przedstawiały się następująco. W dniu [...] r. skarżąca złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-3 samochodu osobowego [...] o nr nadwozia [...], rok prod. 2006 r. Urząd Celny w [...] dnia [...] r. wystawił zaświadczenie w postaci dokumentu nr [...] potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w wysokości [...] zł. Dnia [...] r. skarżąca, działając przez pełnomocnika złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój wniosek wskazała, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego wynikający z art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE). Dodatkowo uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 (sprawa Brzezińskiego). Skarżąca złożyła również korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazując 0 zł jako kwotę podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...] postanowił odmówić stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 80 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku stanowiący, że akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w tym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto uzasadniając to rozstrzygniecie organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z przepisami § 2, § 7 oraz załącznika nr 2 rozporządzenia wykonawczego stawka podatku wynosi, w zależności od marki samochodu, roku produkcji dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 m ³ - 3,1 %, natomiast dla samochodów osobowych powyżej 2000 m ³ - 13,6 %. Dla pojazdów starszych niż dwa lata stawka podatku ustalona jest progresywnie w zależności od wieku. Wskazał również, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie podatnik dopełnił ciążącego na nim obowiązku tj. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-3, w której zadeklarował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6 % od samochodu osobowego wyprodukowanego w 2006 r. o pojemności silnika 2000 cm ³ i dokonał zapłaty akcyzy w kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji, w związku z wykonaniem ciążącego na podatniku obowiązku uiszczenia podatku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwota podatku została nadpłacona. W odwołaniu złożonym od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zwrócił się o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, względnie o jej uchylenie i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca się stwierdziła, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, wynikający z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 25 TWE, stanowiącym iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważny są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Wskazała również, na niezgodność przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE, który wielokrotnie stanowił przedmiot wykładni Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w kontekście dyskryminacji towarów pochodzących z innych krajów członkowskich. Skarżąca przytoczyła w tym zakresie m.in. wyrok w sprawie 90/79 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej), w którym Trybunał stwierdził, iż zabronione jest nakładanie podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych, odznaczających się takimi samymi cechami. Gdy przepisy prawa krajowego wprowadzają takie kryteria zróżnicowania opodatkowania towarów dla celów podatkowych, że kryteria decydujące o poddaniu opodatkowaniu lub o zastosowaniu podwyższonego podatku, będą spełniały towary pochodzące z innych państw członkowskich, natomiast nie będą spełniały go towary krajowe, to regulacja ta narusza art. 90 TWE. Skarżąca zaakcentowała, że przepis art. 90 zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczą głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowią formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Na poparcie tych twierdzeń odwołująca się powołała również inne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (m.in. sprawę 112/84 M. Humbolt przeciwko Directeur des sevices). Ponadto odwołująca się podkreśliła sprzeczność przedmiotowej, rodzimej regulacji z art. 28 TWE stanowiącym, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Wskazała przy tym na bezpośrednią stosowalność TWE w porządkach prawnych Państw Członkowskich "i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, co potwierdzają orzeczenia ETS m.in. 26/62 Van Gend & Loos oraz 6/64 Costa Enel". Skarżąca powołała również art. 2 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. ze zm.), zgodnie z którym za nowy środek transportu należy uznać samochód osobowy, jeżeli przejechał nie więcej niż 6.000 km zauważając, że przedmiotowy samochód miał przebieg 11.000 km, co pozwala na jednoznaczne uznanie go za samochód używany. Skarżąca w konkluzji wskazała, że nabywając używany samochód w Polsce nie poniosłaby dodatkowych obciążeń finansowych, a w konsekwencji, że nakładanie akcyzy od samochodów osobowych importowanych jest – w świetle powołanych wyżej przepisów - wyrazem dyskryminacji. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uznał zarzutów strony za zasadne i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...]. Odpowiadając na zarzuty skargi organ stwierdził, że wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05 w sprawie M. Brzezińskiego) nie stwierdzał niezgodności polskich przepisów z prawem europejski , lecz jedynie zakwestionował sposób obliczania podatku akcyzowego, wobec czego ustawa o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym, wobec żaden organ nie orzekł o niezgodności z Konstytucją. Tezę tę wsparł wyrokiem WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 254/07 z dnia 6 marca 2007 r., w którym Sąd podkreślił m.in., że art. 90 TWE należy traktować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek. Organ II instancji zaznaczył, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. [...] o numerze nadwozia [...], rok prod. 2006 r. w momencie jego nabycia w 2006 r. był przedmiotem używanym nie starszym niż dwa lata. Powyższe wskazania prawne nie stosują się – zdaniem organu - do przedmiotu postępowania. Ponadto organ II instancji stwierdził, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe przywiezione lub wyprodukowane w Polsce wynosi w roku produkcji lub następującym po nim 13,6 % lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży, w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy też w innym państwie Unii. W skardze złożonej dnia [...] r. skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską na skutek przyjęcia, że istnieje w niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a także obowiązek złożenia deklaracji. Wskazała również na naruszenie art. 139 § Ordynacji podatkowej w wyniku uchybienia terminowi do załatwienia sprawy. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, którego wpłaty dokonała w dniu [...] r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W skardze, poza wskazaniem na dotychczas prezentowaną argumentację, skarżąca zaakcentowała, iż nie ulega wątpliwości, że kupując samochód używany w Polsce, nabywca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym, a także do składania deklaracji, nawet jeżeli jest to samochód młodszy niż dwa lata. Na tej podstawie uznała przepisy stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji za dyskryminujące. Wskazała powtórnie, iż w jej ocenie przedmiotem nabycia był samochód używany, stosownie do art. 2 pkt 10 a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przejechał on więcej niż 11.000 km. Podniesiony w skardze zarzut procesowy dotyczył naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w terminie 3 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie terminowi do załatwienia sprawy organ stwierdził, że nie było możliwości rozpatrzenia sprawy w terminie, gdyż koniecznością stało się przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego wyjaśniającego, o czym - zgodnie z artykułem 140 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy poinformował skarżącą, pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to niekwestionowane przez stronę. Skarga nie jest zasadna. Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest poczynienie uwagi wstępnej. Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja statuując zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana po pierwsze postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię trzeba stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem nie tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do podstawowego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, jakiej treści norma prawna obowiązuje w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy. Skoro organy rozstrzygające sprawę oparły się o ustawodawstwo krajowe – w zakresie materialnoprawnym – w szczególności o art. 75 § 3 oraz art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2, 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 i § 7 rozporządzenia wykonawczego, a obowiązek podatkowy powstał po wejściu Polski do Unii Europejskiej, to należy zbadać, czy nie występuje kolizja krajowej podstawy prawnej do nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wysokości określonej przez organy z prawodawstwem unijnym. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS, w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzezińskiego C-313/05), a następnie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sprawa D. Krawczyńskiego C-426/07). Pierwszy z tych wyroków został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia wykonawczego. ETS orzekł w nim, że (podkreślenia Sądu): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia wykonawczego ma takie skutki, 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (w sprawie D. Krawczyńskiego C-426/07), dotyczącym wykładni art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym, dotyczącym m.in. kwestii czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego dokonaną przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy? Drugie pytanie dotyczyło relacji między spornym podatkiem akcyzowym, opodatkowującym każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a art. 90 WE. ETS orzekł, że: 1/ artykuł 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju; 2/ artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Z przytoczonego wyroku wynika, iż opodatkowanie sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Dotyczy to zarówno samochodów młodszych, jak i starszych niż dwa lata. Jednak kwota akcyzy uiszczonej w przypadku takiej transakcji nie może swą wartością przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w rynkowej wartości podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W aspekcie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że według przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Słusznie zatem uznał Dyrektor Izby Celnej w [...], że z konstrukcji powyższego przepisu wynika, iż jedynym kryterium określającym czy dany samochód podlega obowiązkowi podatkowemu czy nie, jest jego rejestracja na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy powstaje zarówno w stosunku do samochodów osobowych importowanych, produkowanych w kraju, a także do pojazdów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazane stawki, zawarte w rozporządzeniu wykonawczym obejmują zatem również sprzedaż samochodów w kraju. Oba wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie stosują się wprost do sytuacji prawnej samochodów młodszych niż dwa lata. Jednak – odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że dla dokonania porównania, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w praktyce występują sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju jest po raz pierwszy zarejestrowany po upływie określonego okresu, w czasie którego może nastąpić jego sprzedaż. Skoro stawki podatku są w tych sytuacjach tożsame, nie można zasadnie uznać, że nabywający pojazd wewnątrzwspólnotowo znajduje się w sytuacji gorszej od nabywającego taki pojazd w kraju. Sprzedający samochód, który zobowiązany jest do uiszczenia podatku akcyzowego, będąc zwykle podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą działa w celu osiągnięcia zysku, odzwierciedla zatem tę kwotę np. w warunkach transakcji w taki sposób, aby ten zysk zaistniał. W inna sytuacja jest w przypadku samochodów starszych, bowiem mniej prawdopodobne jest zbycie samochodu osobowego po długim okresie przed jego pierwszą rejestracją. Oznacza to, że gdyby uiszczony został podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, w wysokości większej niż z uwzględnieniem stawki 3,1 % albo 13,6 %, można byłoby rozważać zasadność jego zwrotu, jako nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, zarówno młodszego niż dwa lata, jak i starszego, nie może przekraczać wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika. Zapatrywanie, iż za zgodne z art. 90 TWE należy uznać pobieranie podatku z zastosowaniem stawki 13,6 % od samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 oraz 3,1 % od pozostałych samochodów osobowych jest również wyrażane w judykaturze (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Glosa do wyroku TS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, PP z 2007 Nr 4, s 41). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania jest akcyza od samochodu [...], rok produkcji 2006, o pojemności silnika powyżej 2000 m³. W momencie nabycia nie był on samochodem starszym niż dwa lata. W stosunku do przedmiotowego samochodu prawidłowo została zatem zastosowana stawka 13,6 %, która dotyczy samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, niezależnie od tego czy nastąpiła sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, czy też import albo wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z § 7 rozporządzenia wykonawczego. Stawka podatku nie jest zatem w przedmiotowym przypadku progresywna, uzależniona od wieku pojazdu. Powyższe twierdzenie o zasadności zarówno przepisów prawnych dotyczących podatku akcyzowego, stanowiących podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji, jak i prawidłowości ich zastosowania (np. co do stawki podatku), prowadzi do uznania, że nie zachodzi sytuacja określona w art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. że nie wystąpiła nadpłata podatku. Należy dodatkowo zaznaczyć, że opodatkowaniu podlega każda sprzedaż przed pierwszą rejestracją w kraju, na co zwrócił uwagę ETS, analizując to zagadnienie pod kątem art. 33 Dyrektywy Rady we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. W kontekście wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. uzasadnione jest twierdzenie, art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak jest on przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich rejestracją na terytorium kraju. Z kolei na gruncie prawa krajowego zasada jednokrotności podatku akcyzowego, wynikająca z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, doznaje ograniczenia w związku z literalnym brzmieniem art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Taka wykładania odpowiada wykładni celowościowej, opierającej się na możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej już przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconej od importu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, że art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu WE uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (ww. wyrok w sprawie Brzezińskiego, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Rozważania ETS zawarte w przytoczonych wyżej wyrokach, dotyczące art. 25 i 90 TWE zasadniczo można odnieść do innych przepisów odnoszących się do zakazu niedyskryminacji np. art. 25 TWE. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] w aspekcie wyżej poczynionych uwag należy stwierdzić, że organ ten prawidłowo zastosował normy ustawodawstwa krajowego, kierując się wzorcem prawa wspólnotowego. Nie sposób zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] zakwestionować ani z punktu widzenia art. 90 TWE, ani art. 25 i 28 TWE. Odnosząc się do proceduralnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły również przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na wynik sprawy. W szczególności działały na podstawie prawa, nie naruszyły zasady zaufania i podejmowały wszelkie niezbędne działania w ramach sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Poza tym wydawały stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu jej załatwienia, podając z jakiej przyczyny to następuje, a przed wydaniem decyzji umożliwiały zaznajomienie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.