III SA/Gl 721/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa VAT), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej za grudzień 2013 r.: • nadwyżkę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, zakresem którego objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w związku z wykazanym zwrotem tego podatku. W deklaracji VAT-7 skarżąca wykazała: - podatek należny [...]zł - podatek naliczony do odliczenia [...] zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. Jak wynika z porównania sentencji decyzji i treści deklaracji organ uznał, że wskazane kwoty nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, gdyż spółka uczestnicząc w karuzeli podatkowej pozorowała działalność gospodarczą w postaci obrotu olejem rzepakowym. W kontroli ustalono, że w zakresie podatku naliczonego - spółka w ewidencji zakupu, ujęła między innymi, faktury wystawione przez: 1. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w T. - 34 faktury (VAT [...] zł), 2. "C" Sp. z o.o. z siedzibą w D.- 10 faktur (VAT [...] zł), 3. "D"Sp. z o.o. z siedzibą w D., - 1 faktura (VAT [...] zł), 4. PH.U. "E"z siedzibą w Z. - 2 faktury (VAT [...] zł), 5. P.P.H.U. "F"Sp. j. z siedzibą w D.- 2 faktury (VAT [...] zł), 6. F.H.U. "G"z siedzibą w T./k. M.- 2 faktury (VAT [...]zł). II. w zakresie podatku należnego - w ewidencji sprzedaży ujęła faktury wystawione na rzecz firm [...] i [...]: 1. "H" s.r.o. z siedzibą w Z. ze S., - 24 faktury (wartość netto [...] zł), 2. "I" s.r.o. z siedzibą w T. ze S., - 8 faktur (wartość netto [...] zł), 3. "J" a.s. z siedzibą w T. w C. - 10 faktur (wartość netto [...]zł), 4. "K" s.r.o. z siedzibą we F. w C. - 1 faktura (wartość netto [...] zł). W kontroli wykorzystano materiały z innych postępowań wskazane w postanowieniu z [...] r. (k. 2038-2048): Organ podjął czynności mające na celu zweryfikowanie ujętych w ewidencji zakupu faktur wystawionych przez wszystkich dostawców. Rozpoczął od "B" Sp. z o.o., które dotyczyły obrotu olejem rzepakowym. Skarżąca okazała umowę kupna sprzedaży z [...] r. zawartą ze wskazana spółką, którą podpisał Prezesa jej Zarządu - W. P.. Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, że kontakty z dostawcą nawiązała dzięki J. D. z firmy PHU "E". W negocjacjach skarżącą reprezentowała A. R. oraz Prezes Zarządu - dr P. D., zaś kontrahenta W. P. i M. P.. Nadto skarżąca podpisała [...] r. umowę pośrednictwa nr [...] z firmą P.H.U. "E" dotyczącą kupna - sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy "A" a "B". Współpraca została potwierdzona 2 fakturami nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...] r. Organ ustalił, że "B" była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług okresie od [...] r. do [...] r. (data wykreślenia z rejestru); pod adresem zgłoszonym jako adres rejestracyjny spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie przebywała tam również żadna osoba z nią związana, nie wynajmowała też żadnego lokalu pod adresem wskazanym dla prowadzenia działalności. Powyższe uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli podatkowej; spółka od [...] do [...] 2013 r. zadeklarowała gwałtowny wzrost obrotów, a od [...] 2014 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Pracownik biura rachunkowego, w którym zgłoszono prowadzenie rachunkowości spółki- A. B. poinformowała, że księgowość prowadzona była do [...] 2014 r. Po tym okresie umowa o prowadzenie usług księgowych została rozwiązana. Sporządzoną w biurze rachunkowym deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r. podpisał W. P.. Dokumentacja rachunkowo-podatkowa, w tym ewidencje VAT oraz dokumenty źródłowe zostały protokolarnie przekazane udziałowcowi jednocześnie prezesowi zarządu Spółki - A. T. obywatelowi [...] w [...] r. Zgodnie z wpisami spółki w KRS, [...] r. dokonano wpisów obejmujących zmianę nazwy, zamiany udziałowców (w Rubryce 7 wypisano: M. P. oraz B. G.) oraz wykreślenia osób wchodzących w skład zarządu. Kolejne zmiany nastąpiły [...] r., kiedy dokonano kolejnej zmiany udziałowców (w Rubryce 7 wykreślono: M. P. i B. G. oraz wpisano: m.in. K. P.). [...] r., dokonano następnej zmiany udziałowców (w Rubryce 7 wpisano: M. P.) oraz wpisano W. P. jako Prezesa Zarządu; [...] r. w Rubryce 7 wykreślono: M. P. oraz K. P. a wpisano A. T. jako Prezesa Zarządu. W ramach pomocy prawnej organ przesłuchał w charakterze świadka W. P. (protokół z [...] r., k. 463-478), który zeznał, że od [...] 2013 r. do [...] 2014 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "B", której przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do dokumentów rejestracyjnych był ogólnie handel. [...] r. w/w został przesłuchany jako podejrzany w Prokuraturze Okręgowej w G. w [...] (k. 1723-1732). Organ przesłuchał również w charakterze świadka M. P. (protokół z [...] r., k.1459-1463). Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie J. D. (P.H.U. "E"), gdyż nie stawił się na wezwanie. Również przeprowadzenie kontroli podatkowej w "L" - podmiotu zajmującego się transportem oleju rzepakowego od powyższej spółki nie było możliwe (k. 299). Został on przesłuchany [...] r. (k. 454-456) i zeznał, że nie wystawiał faktur za transport ponieważ był wliczony w cenę towaru, który sprzedawał do "B" w T. lub firmy na S.. [...] r. organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w firmie "L" (k. 491-492) w trakcie których przedsiębiorca oświadczył, że w grudniu 2013 r. sprzedawał olej rzepakowy wraz z usługą transportu do "B", załadunek towarów odbywał się z magazynu własnego, a transport był świadczony na trasie D.- T., D.- Z., informacje o miejscu rozładunku oleju rzepakowej pochodziły od nabywcy a konkretnie od M. P.. W kolejnym przesłuchaniu ([...] r., k. 672-674) stwierdził, że realizował dostawy oleju rzepakowego (surowy odgumowany) na podstawie bieżących zamówień. Współpracę nawiązała "B", która wcześniej nabywała olej zakupiony w "L" przez pośredników sprzedających do tejże spółki. (...) dokonuje zakupu oleju w celach handlowych, czyli do dalszej odsprzedaży. Nie znany jest mu cel w jakim zakupuje towar (olej) odbiorca. (...) Ważenia dokonywała firma "G" (...). W załadunkach brali udział pracownicy firmy oraz kierowcy dokonujący transportu tegoż oleju. W przypadku tranzytu handlowego olej był przewożony bezpośrednio od dostawcy (...) Informacje na temat miejsca rozładunku przekazywał odbiorca przy składaniu zamówienia. (...) w [...] 2013 r. dokonywał zakupu od: "M". Sp. z o.o. K., D., "O"Sp. z o.o. W., "P"C., "R" s.c. S., "S"T.. (...) "L" posiada place składowe dzierżawione, własne zbiorniki oraz środki transportu. (...) (k. 1042-1257). Celem weryfikacji dostaw organ poddał badaniu transakcje dostaw dla firmy "L". W toku podjętych czynności ustalono, że z dostawcę oleju rzepakowego - firmą "P", C. (zestawienie faktur w tabeli nr 3 decyzji pierwszej instancji) nie ma kontaktu i przeprowadzenie kontroli podatkowej za [...] 2013 r, okazało się niemożliwe. [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą M. S. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur" na rzecz Z.P.U.H. "L" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (k. 1545-1561). W toku tego postępowania ustalono, że M. S. nabywała olej od spółki "T", którą reprezentował T. P., koszty transportu były wliczone w cenę. Zakup i sprzedaż towaru następowała jednocześnie. Po otrzymaniu faktury zakupu drogą elektroniczną natychmiast wystawiała fakturę sprzedaży w wartościach powiększonych o swoją marżę. M. S. podała, że nie posiadała żadnego zaplecza technicznego takiego jak: magazyny, place czy środki transportowe, nie zatrudniała żadnych pracowników. Ustalono także, że Spółka "T" nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., podobnie jak M. S. nie wykonywała działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem (biuro wirtualne) i nie deklarowała za cały 2013 r. żadnej sprzedaży oraz podatku należnego; - dostawca "M" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zestawienie faktur przedstawia tabela nr 4) została poddana kontroli podatkowej w toku której nie przedłożono faktur sprzedaży oleju rzepakowego w [...] 2013 r. na rzecz firmy "L" oraz "N"D.. Ponadto ustalono, że M. była nabywcą towarów od "I" s.r.o.; - kontrola podatkowa w firmie "N"z siedzibą w D.(zestawienie faktur przedstawia tabela nr 5) wykazała, że (k. 1335-1381) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług reklamowych. Dokonywała również sprzedaży hurtowej oleju rzepakowego na podstawie umowy z [...] r. z firmą "L". W ewidencji zakupu za grudzień 2013 r. nie zewidencjonowano faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych. Jak oświadczył przedsiębiorca, sam nie dysponował dużym kapitałem aby zainwestować tak duże kwoty zakup towaru. Transakcje polegały na pobraniu przedpłaty na towar od odbiorcy, czego dowodem są wyciągi bankowe". Dostawcami oleju w grudniu 2013 r. był m.in. "M" Sp. z o.o. (ustalenia powyżej) i "W"z siedzibą w T. (firma nie złożyła żadnych deklaracji VAT, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej). M. M. udostępnił osobom trzecim swoje dane za wynagrodzeniem. [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję (k. 1931-1937) określającą "W" za grudzień 2013 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT wynikającą z faktury wystawionej na rzecz "N". Organ ustalił, że M. M. zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie [...] (działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju) od [...] r. Nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie przedłożył do kontroli ksiąg i ewidencji podatkowych, w tym rejestrów VAT, nie przedłożył dokumentacji podatkowo-księgowej, nie zgłaszał się na wezwanie organu podatkowego. Z dniem [...]r. został wykreślony z rejestru podatników VAT; - odnośnie "R" s.c. D. R., L. S. z siedzibą w S. organ ustalił, że uległa likwidacji z dniem [...] r. a w okresie od [...] do [...] r. zajmowała się pozostałą działalnością profesjonalną, naukową i techniczną, gdzie indziej nie sklasyfikowaną. Przesłuchany jeden ze wspólników- D. R. ([...] r.) zeznał m.in., że nie pamięta, czy w grudniu 2013 r. Spółka z jego udziałem dostarczała olej rzepakowy do Z.P.U.H. "L". G. K. znał poprzez wspólnych znajomych dostawałem informację (telefonicznie albo mailowo) od swojego dostawcy o ilości oleju rzepakowego i ilość tą wpisywałem na fakturę sprzedaży oleju rzepakowego do Z.P.H.U. "L" (...) Nie pamiętał od kogo Spółka "R" nabywała olej, nie posiadał w tym zakresie żadnych dokumentów; - firma "S"z siedzibą w M. k. T. (zestawienie faktur przedstawia tabela nr 8) została poddana kontroli podatkowej (k. 1396-1411), która wykazała zakupy oleju rzepakowego od spółki "M" Sp. z o.o. Przesłuchano A. S., który wyjaśnił, że działalność gospodarczą rozpoczął [...] r. a jej przedmiotem miała być hurtowa sprzedaż warzyw i owoców. Z uwagi na brak pozyskani klientów zajął się handlem olejem i złomem, jak jego poprzedni pracodawca firma ""L"". W trakcie pracy, jako pracownik warsztatowy, poznał W. S. - z firmy M., z którym później współpracował w zakresie handlu olejem rzepakowym i innymi towarami. Kontaktował się z nim przez telefon lub poprzez e- maiła. Umowy pisemnej nie zawieraliśmy była tylko umowa ustna. (...) zaplata za towar miała nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu pieniędzy przelewem od odbiorcy towaru. Nie wiedział skąd towar był wożony, a kierowcy odmawiali odpowiedzi na to pytanie. Dwóch kierowców i dwa zestawy ciągnikowe były brata tj. M. S.. Kierowcami byli G. L. i C. S.. Numery rejestracyjne ciągnika i naczepy zamieszczono są na fakturach zakupu. Nie posiadał żadnych dokumentów odnośnie badan jakości oleju, gatunku, żadnych certyfikatów, itp. Nie widział żadnych dokumentów, iż cysterny są przystosowane do przewozu oleju. To, że przewożony był olej rzepakowy surowy wiedział z faktur VAT i po oglądzie fizycznym (zapachu, konsystencji). Oleju pod względem jakości nie badał. Olej sprzedawany był do dwóch firm (...) oraz do firmy "L". Po przetankowaniu cysterny na placu w D.użyczonym od brata M. S. oryginał faktury oraz dwa dokumenty WZ i kwit wagowy dawałem kierowcom, egzemplarz dowodu WZ po potwierdzeniu został mi przywożony przez kierowcę. głównym przedmiotem działalności jest handel hurtowy olejem rzepakowym oraz wyrobami stalowymi, pobierał zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów, które były rozliczane w tym samym miesiącu, prowadził sprzedaży przy pomocy ogłoszeń w Internecie, nie miał konta na allegro, nie zatrudniał pracowników. W działalności wykorzystywał samochód [...], innych środków nie posiadał. Zapłaty za nabycia i dostawy odbywały się wyłącznie przelewami. Natomiast kolejnym dostawcą skarżącej byłą "C" Sp. z o.o., z którą [...] r. podpisała umowę na dostawy oleju rzepakowego. Spółkę reprezentował W. S. a została ona polecona przez innego kontrahenta R. K. z firmy PPUH "F" sp.j (...). Czynności sprawdzające przeprowadzone w tej firmie wykazał, że umowa ta była realizowana przez R. K., który znał zarówno A. R. (z uwagi na uprzednie próby podjęcia współpracy w zakresie handlu drewnem i węglem), jak i W. S.. To R. K. wystąpił z propozycją współpracy w zakresie handlu olejem odgumowanym, do produkcji biopaliw. Przeprowadzona następnie kontrola podatkowa wykazała, że spółka "F" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mięsa i wędlin oraz wynajmu pomieszczeń. Na rzecz skarżącej wystawiła 2 faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. dotyczące prowizji. Załadunek odbywał się w D.przy ul. [...], rozładunek: T. – S.. Usługi transportowe świadczył B. K.. Poza fakturami spółka nie przedstawiła innych dowodów. Przeprowadzono również kontrolę w firmie "C" (k. 1265-1333), która potwierdziła nawiązanie współpracy przez R. K., nabywanie olej rzepakowy od "Z" Sp. z o.o., ponoszenie kosztów transportu (A1) przez nabywcę. Towar rozładowywano w D.; w spółce "Z" kontroli podatkowej nie przeprowadzono, gdyż brak z nią kontaktu. Z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Wg wpisów w KRS czterokrotnie w okresie swego funkcjonowania zmieniała adres siedziby, przenosząc ją do innego województwa, natomiast po okresie jej aktywności została zbyta cudzoziemcowi. K. D. (były prezesa zarządu Spółki) nie podjął wezwania; - "D" Sp. z o.o. - była poddana kontroli podatkowej za grudzień 2013 r. H. S. - Prezes Zarządu (k. 1564-1567) nie pamiętał, jak doszło do współpracy ze skarżącą. Towar był magazynowany w S. ul. [...] i nie wie kto dokonywał załadunku. Sprzedał skarżącej także [...] tony folii stretch [...] zakupionej od "B1" Sp. z o.o. z siedzibą w P., która od [...]r. nie posiada organów powołanych do reprezentowania spółki (wpis w [...] KRS) a złożona deklaracja za grudzień 2013 r. z uwagi na brak podpisu osoby upoważnionej nie wywołuje skutków prawnych. Poczynione ustalenia wykazały obieg faktur dokumentujących dostawy oleju rzepakowego wg schematu na str. 39-40 decyzji organu I instancji. Organ badał także prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku należnego przez weryfikacje nabywców ujętych w fakturach sprzedaży skarżącej. I tak: - "H" s.r.o. – ([...] administracji podatkowej nr [...], k. 735-817) zadeklarowała w grudniu 2013 r. WNT od skarżącej o wartości [...] zł. Dyrektora zarządzający- A. K. wyjaśniła, że umowę, którą podpisała przynieśli do biura koledzy /M. A. P. i D. B. G./, posiada specjalny sprzęt i urządzenia techniczne, tj. zbiorniki, sprzęt do ważenia i pompowania, nabyła olej rzepakowy do odsprzedaży. Sprzedawała go do "C1" Spółka z o.o. z siedziba we W.. W.. VAT: [...]. Skarżąca potwierdziła udział w negocjacjach A. R. oraz P. D., ale po stronie dostawców B. G. oraz A. K.. Podkreśliła, że pochodzenie oleju rzepakowego było różne, z polskich olejarni - "D1" w B.., "E1" we W. oraz "F1" w J., inne z importu zależnie od pośrednika. Transport oleju rzepakowego do "H" dokonywany był przez "B". Spółkę reprezentowali M. P. oraz B. G., na podstawie posiadanego pełnomocnictwa dyrektora zarządzającego do podpisywania i kontroli dokumentów pod kątem treści i formy, wydawania dokumentów CMR i faktur, odbioru poczty i poczty e-mail z konta firmowego od [...] r. do odwołania). Wg KRS byli to wspólnicy spółki. Dostawami zajmował się P. P. oraz pomocniczo A. R.. Spółka nie wymagała certyfikatów czystości cystern bowiem olej przeznaczony był do produkcji bioestrów. Jak wskazano wyżej organ podatkowy posiłkował się również aktami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. [...], w którym M. P. posiada status podejrzanego (przesłuchanie z [...]r., k. 1733-1738) i wyjaśnił, że organizowaniem dostawców i odbiorców oleju rzepakowego zajmował się wspólnie ze wspólnikiem B. G.i. Czasem sami się zgłaszali do firmy. Spółki "C1" i "F" kojarzył z K. M., którego poznał przez M. B.. Spółka "H" została zakupiona po jego P. a pomysł handlu olejem rzepakowym pojawił się w trakcie rozmów z B. G., którego znajomi mają taką bazę na S. w miejscowości T. - "I". Zarządcą tej firmy był W. P.. W toku postępowania ustalono, że transport towarów do spółki wykonywany przez firmę "G1" B. K. z siedzibą w D.. Została ona poddana kontroli podatkowej (k. 602-657), w trakcie której ustalono m.in., że wystawiła w grudniu 2013 r. 6 faktur VAT na rzecz ZPUH "L" G. K. z tytułu wykonywania usług transportowych na trasie D.(PL) – Z. (SK). G. K. potwierdził realizację dostaw, wskazał osoby zajmujące się transportem i załadunkiem (K. C. i M. M.). Organ przesłuchał również innych kierowców, np. M. S., który potwierdził podpisy na drukach CMR dokumentujących transport oleju rzepakowego w ramach WDT w grudniu 2013 r. (...),R. S. (k. 1511-1513), S. M.(k. 454-456), M. P. (k. 974-977). Towar opuszczał terytorium RP w C., z D.do Z. jest około [...] km w jedną stronę (około 3 godziny jazdy). T. jest [...] km wcześniej. Uzupełniająco do usług transportowych (pismem z [...] r., k. 602) odniósł się B. K., który wskazał kierowców dokonujących dostaw i pojazdy (K. W.r, pojazd [...], M. S. pojazd [...]) potwierdzone wydrukiem z systemu [...] oraz drukiem CMR oraz błędne zapisy w CMR dotyczące miejsca i daty załadunku oleju. Dodatkowo G. K. zeznał ([...] r., k. 454-456), że posiadał samochody przystosowane do przewozu oleju rzepakowego, ciągniki siodłowe, które ciągną naczepy, cysterny, było ich kilka 9 łub 10, ładowność różna od 24 do 28 ton w zależności od modelu. Transportował surowy olej rzepakowy, załadowany w jego magazynie D., gdzie posiadam zbiorniki o pojemności [...] tyś litrów. Kwity wagowe otrzymywał od firmy "A1". Organ podatkowy przeprowadził kontrola podatkową w F.H.U. "A1" M. S., która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług transportowych w kraju i na terenie Unii Europejskiej, usług przeładunku, ważenia, magazynowania, wynajmu placu manewrowego i hal magazynowych oraz dokonywał sprzedaży oleju rzepakowego. Odbiorcami usług transportowych były m. in.: "G1" oraz skarżąca (2 faktury). Olej opuszczał terytorium RP i dostarczony był do odbiorcy zgodnie z dokumentami CMR.(...), co potwierdził R. K. wykonującego usługi transportu. Nie znalazło natomiast potwierdzenia świadczenie usług transportowych przez F.H.U. "H1", z siedzibą w D. z dokumentów przedłożonych w [...] r. wynika, że nie dotyczą one usług transportowych udokumentowanych CMR wystawionymi przez skarżącą. Zaprzeczył im J. D. (k. 459-462). Ustalono, że na zlecenie "G1", przewieźli olej: L. S. oraz K. J., chociaż na zleceniach wpisano stal. Dokonano także kontroli podatkowej "C1" Sp. z o.o. (nabywca oleju ze spółki "H"), w wyniku której ustalono, że nie prowadziła działalności gospodarczej funkcjonowała jako "znikający podatnik", utworzona została w [...] r. przez osoby trudniące się zakładaniem spółek w celu ich odsprzedaży. [...] r. spółka została sprzedana obywatelce R. - O. S., która została jedynym jej wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie składała żadnych deklaracji dla podatku dochodowego, nie posiadała żadnego majątku trwałego i obrotowego, posługiwała się "adresem wirtualnym". Złożona przez spółkę deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2013 r. była nierzetelna. Spółka złożyła tylko jedną informację podsumowującą o WNT za IV kwartał 2013 r. wykazując nabycia od podmiotów unijnych ze S. i C.. tj. od "H" s.r.o. i "I" s.r.o., nie zgłosiła żadnych rachunków bankowych. Spółka była "kontrolowana" przez K. M. a faktury w jej imieniu wystawiał D. C. (przesłuchanie [...] i [...] r. k. 1706-1712) i M. K. (przesłuchanie [...] oraz [...] r. k. 1696-1705), która wskazała też na porozumienie M. z M. z N. i M. B., co do sposobu zapłaty za towar, gdy był u ostatecznego odbiorcy, gdyż nie mieli pieniędzy. Drugi odbiorca unijny skarżącej - "I" s.r.o. był przez nią weryfikowany przez "I1" w K. (pismo z [...]r.) w zakresie rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalono, że jej wspólnikiem był W. H. P.. Z otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej odpowiedzi (k. 819-832) wynika m.in. prowadziła jednocześnie 3 kontrole u tego podatnika, który nie współpracuje z urzędem podatkowym, w większości przypadków nie odbiera korespondencji. Dyrektor zarządzający nie przebywa na S.. Spółka wynajmowała pomieszczenia w T. ale umowa została rozwiązana z powodu nie uiszczenia czynszu. Księgowość nie jest poprawnie prowadzona. Dostawcą była skarżąca, a odbiorcami: - "M" Spółka z o.o., (k. 1589), która nie posiada aktualnego adresu siedziby, pod adresem korespondencyjnym zgłoszonym do urzędu skarbowego znajduje się tzw. "wirtualne biuro". Bak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką pomimo wielokrotnych wezwań, nie okazano także żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za okres objęty kontrolą; - "J1" Spółka z o.o. B. (k. 917, z która brak kontaktu, wysyłane wezwania są zwracane z adnotacją "nie podjęto w terminie" oraz "wyprowadził się", [...] r. wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarowi usług; - "K1"Spółka z W., - "L1" spółka z o.o. z K. (k. 1263-1264) zarejestrowana w M. Urzędzie Skarbowym w K. w zakresie podatku VAT i VAT-UE od [...] r. do [...] r., z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Pod adresem siedziby Spółki znajduje się "wirtualne biuro" spółka nie posiada zarządu od [....] r., - "M1" Spółka z o.o. z siedzibą w K., w stosunku do której Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z [...] r. za IV kwartał 2013 r. (k.1258-1261) wykazał, że nie była stroną transakcji zakupu towarów opisanych na fakturach wystawionych na jej rzecz. Natomiast z historii rachunku bankowego spółki wynika, że otrzymywała przelewy uznaniowe od: "M" Sp. z o.o. i "J1" Sp. z o.o. a realizowała przelewy obciążeniowe na rzecz skarżącej w tych samych dniach, co przelewy uznaniowe od ww. spółek. Olej był wożony przez firmę "G1" na zlecenie Z.P.U.H. "L", co potwierdzają 3 faktury oraz kierowca M. S.. Potwierdzili wykonanie usługi przewozu także inni kierowcy, tj.: S. C. (protokół przesłuchania z [...] r. k. 1032-1035), M. P. oraz W. K., L. G. (przesłuchanie z [...] r., k. 1424-1433); Kolejnym odbiorca w ramach WDT była "J" a.s. ((k. 844-878), z którą transakcje zawarto [...] r., transportu oleju dokonywała S. "N1" i jej podwykonawcy- "O1" z siedzibą w D.. Przeprowadzona kontrola wykazała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r. a świadczone w grudniu 2013 r. usługi transportu oleju zostały potwierdzone fakturami VAT i podatek rozliczony. Organ dokonał też weryfikacji zapisów pojazdów wskazanych na CMR przez [...] bramki poboru opłat [...], które potwierdziły ich przejazd. Towar ten został powrotnie przywieziony do Polski do firmy "P1" Sp. z o.o. Transport towarów został dokonany przez firmę "O1" tymi samymi środkami transportu. [...] organ podatkowy nie wykluczył, że jego podatnik mógł być świadomie lub nieświadomie częścią większego łańcucha firm utworzonego w celu uzyskania nielegalnej korzyści podatkowej w Polsce nawet jeśli wymogi ustawowe są formalnie spełnione (faktury, dokumenty CMR itd.). Organ podatkowy podjął próbę przeprowadzenia kontroli w spółce "P1", która zmieniła nazwę na "R1" sp. z o.o. ale okazało się to niemożliwe wobec brak kontaktu z jej przedstawicielem. Spółka miała prowadzić sprzedaż detaliczną odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. M. K. -nabywca udziałów w "R1" sp. z o.o. (protokół przesłuchania z [...] r. , k. 1828-1834) zeznała, że w nawiązaniu współpracy pomiędzy "P1" sp. z o.o. a "J" a.s. uczestniczył A. B., który faktycznie zarządzał spółką a ona była słupem i dostawała pieniądze za to, że podpisywała dokumenty. Natomiast WDT na rzecz "K" s.r.o. nastąpiła w ramach realizacji zamówienia spotowego do niej skierowanego. Negocjacje prowadziła: A. R. oraz P. D., z V.. Transport towarów wykonywany był przez "S1" M. M. z siedzibą w S.. Towary zostały dalej odsprzedane do polskiego podatnika "T1" Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Kontakt został nawiązany za pośrednictwem korespondencji email z [...]z reprezentującym skarżącą W. C.. U wskazanego odbiorcy kontrola nie została przeprowadzona z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentacji spółki. Ponadto adres wskazany w KRS, był niezgodny ze stanem faktycznym, gdyż [...] r. została wypowiedziana umowa najmu. Przedstawione wyżej ustalenia faktyczne organów podatkowych stanowiły podstawę faktyczną uznania, że skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z faktur wystawionych przez wskazane firmy o łączną kwotę [...] zł, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji zawyżyła kwoty WDT wynikające z faktur wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów czeskich i słowackich o łączną kwotę [...] zł, gdyż transakcje wykonane w ramach karuzeli podatkowej nie rodzą obowiązku podatkowego, gdyż są wykonywane przez podmioty nie działające w charakterze podatnika podatku VAT. Nie spełniają wymogów z art. 7 art. 13 ust. 1 ustawy VAT ani art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Decyzją z [...] r. organ podatkowy określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. w innej kwocie niż wynikała z deklaracji. Organ przywołał również obowiązujące przepisy prawa podatkowego, które stanowiły podstawę prawną wydanej decyzji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie w sposób szczegółowy prezentując za NSA pogląd, że wręcz nieprawdopodobnym jest, by prowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność badania świadomości podatnika odbywało się bez przesłuchania na tą okoliczność osób uczestniczących w jego imieniu w przeprowadzonych transakcjach, tj. A. R. i P. D. (por. wyrok NSA z 18.12.2017 r. I FSK 352/16), o przesłuchanie których wnioskowała. Zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, 181 i art. 188 w powiązaniu z art. 190 i art. 191 op - z uwagi na sposób prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o uczestnictwie skarżącej w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług i w toku którego nie wykazano, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a zarzuty świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach stawianych jej kontrahentom; materiał dowodowy jest fragmentaryczny i kompletowany wybiórczo, stanowiący wyciągi z akt innych postępowań, w tym postępowania karnego, zniekształcając rzeczywisty obraz sprawy podatkowej stworzony w oparciu o zeznania świadków składanych dla celów postępowania karnego, dodatkowo także w innych postępowaniach podatkowych; odmówiono spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność dobrej wiary w toku bezpośrednio prowadzonego postępowania podatkowego, odmawiając w ten sposób czynnego udziału w postępowaniu - art. 210 § 1 pkt 6 op, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych i dowodowych dotyczących kontrahentów skarżącej, ich oceny prawnej, którą obciążono skarżącą, co stanowi o sprzeczności tych elementów uzasadnienia decyzji; - przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania mu świadomego udziału w transakcjach, które według ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz zostały dokonane bez związku ze sprzedażą opodatkowaną, 2) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy VAT, poprzez przypisanie skarżącej świadomego udziału w transakcjach, które nie miały miejsca i nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych transakcji dostawy uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku. W piśmie z [...] r. spółka uzupełniła argumentację uzasadnienia odwołania orzecznictwem sądów administracyjnych, które winno znaleźć w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji i wydał decyzję z [...] r. którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do wskazanych wyżej zarzutów. W szczególności nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa procesowego. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędnym było wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach. Z akt sprawy wynika, że w rzeczywistości pomiędzy skarżącą a sprzedawcami oleju rzepakowego wskazanymi wyżej w grudniu 2013 r. nie doszło do faktycznego obrotu towarem. Nie nastąpiło ziszczenie się wszystkich przesłanek wymaganych regulacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Współpraca handlowa wskazuje na uczestnictwo Spółki w transakcjach w typie karuzeli podatkowej, co potwierdzają faktury nabycia oleju rzepakowego od "B" Sp. z o.o. i "C" oraz folii od "D"Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; "B" Sp. z o.o. pod adresem zgłoszonym jako adres rejestracyjny nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, miesiącach od [...] do [...] 2013 r. zadeklarowała gwałtowny wzrost obrotów, a od "M" 2014 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, [...] r. została wykreślona z rejestru podatników czynnych w podatku od towarów i usług, zajmowała się pośrednictwem w handlu olejem poszukując jego odbiorców i dostawców; na dzień [...] r. umowy ze skarżącą M. P. i W. P. nie zasiadali w zarządzie ani nie byli wspólnikami spółki, od [...] do [...] r.) nie posiadała organów do jej reprezentacji; olej rzepakowy będący przedmiotem dostaw do skarżącej pochodził od podmiotów, które nabyły towar od "znikających podatników" ("T" Sp. z o.o., "W" M. M.). W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postepowania i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 187 § 1, art. 180 § 1, 181 i art. 188 w powiązaniu z art. 190 i art. 191 op z uwagi na sposób prowadzonego postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organów, przy z góry przyjętym założeniu o uczestnictwie skarżącej w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług, a także niczym nieuzasadnionym zaprzeczeniu faktowi zrealizowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; w szczególności nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów na brak działania skarżącej w dobrej wierze, a zarzuty jego świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym oparto na zarzutach faktycznie stawianych jej kontrahentom; uniemożliwiono spółce czynny udział w postępowaniu przez opieranie się na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych wybiórczo, a stanowiących wyciągi z akt innych postępowań, w tym postępowania karnego, zniekształcając rzeczywisty obraz sprawy podatkowej stworzony w oparciu o zeznania świadków składanych dla celów postępowania karnego, dodatkowo także w innych postępowaniach podatkowych; odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z zeznań świadka A. R. oraz dowodu z przesłuchania prezesa zarządu, a więc osób mających pełną i realną wiedzę na temat zasadności zarzutów formułowanych przez organy podatkowe czy nieprawdziwie ustalonych okoliczności faktycznych; art. 188 op przez uznanie, że spółka nie przedstawiła dostatecznej argumentacji świadczącej o jej należytej staranności; art. 191 w związku z art. 180 § 1 op z uwagi na rażące błędy w ustaleniach faktycznych, w tym, że nie doszło do faktycznego obrotu towarowego (str. 26 uzasadnienia) w sytuacji, gdy zrównano podmioty dokonujące załadunku i transportu, kierowcy transportujący towary jak i odbiorcy towarów potwierdzają fakt transportowania kwestionowanych towarów. Poza manipulacją materiałem dowodowym organ nie są w stanie wykazać okoliczności odwrotnej. Przeczą temu zeznania świadków, kierowców, dostawców, właścicieli firm transportowych, odbiorców, protokołów pomocy międzynarodowej - np. A. S., B. K., M. S., R. S., W. K., G. K.; M. S.; R. K.; S. C.; L. G.; dokument [...] [...] administracji podatkowej. Brak kontroli w spółce "B" nie pozwala na weryfikacje prawidłowego rozliczenia faktur sprzedaży w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w sytuacji, gdy spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT dopiero w [...] 2014 r., ocenę niepamięci np. D. R. jako nieprzeprowadzenie transakcji; uznanie, że "W"faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej; posługiwanie się cytatami z zeznań, np. G. K.; wzajemna sprzeczność ustaleń podejmowanych na podstawie tych samych dowodów przy ich wadliwej interpretacji (posiadanie lub nieposiadanie organów przez "B" sp. z o.o. na podstawie wpisów w KRS bez sprawdzenia dokumentów stanowiących podstawę dokonania wpisu - str. 26); powoływanie się na wpisy w Monitorze Sądowym i Gospodarczym bez zweryfikowania w trybie oględzin akt rejestrowych tej spółki; nie zweryfikowanie wyjaśnień, że M. P. nie znał J. D., bowiem miał kontakt nie z nim, lecz działającym w jego imieniu W. D.; kwestionowanie istnienia infrastruktury dla magazynowania oleju rzepakowego na terenie S., wobec zeznań, że taka infrastruktura tam się znajdowała; pominiecie zeznań kierowców co do przebiegu załadunku i obecności P. P.; art. 210 § 1 pkt 6 op, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych i dowodowych dotyczących kontrahentów skarżącej, wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia lub powoływania się na dowody nie mające związku ze sprawą (np. "B" sp. z o.o. i "B1"); art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez ich rażąco błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania mu świadomego udziału w transakcjach, które według ustaleń organu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz zostały dokonane bez związku ze sprzedażą opodatkowaną, co zresztą pozostaje w sprzeczności z cytowanym przez sam organ odwoławczy orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej"; art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy VAT poprzez wadliwe zastosowanie wskutek przypisania skarżącej świadomego udziału w transakcjach, które faktycznie nie miały miejsca, czy też poprzez nie zbadanie przez skarżącą co nabywca będzie robił z towarem i "karygodne zaniechanie ustalenia kolejnych nabywców" sprzedanego już towaru. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie powyższej argumentacji, która w znacznej części powiela zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i podtrzymał argumentację przedstawiona w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 25 października 2018 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Rozpoczynając rozważania należy na wstępie wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne organów obu instancji, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. [...] r. oraz decyzji ją poprzedzającej z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Podkreślić należy, że skarżąca nie neguje dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Podkreśla jedynie, że są one niepełne o zaznania członków zarządu a także, że zostały wadliwie ocenione w kontekście dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącej. Nadto wadliwie organ uznał, że transakcje nie zostały dokonane chociaż świadkowie potwierdzili przewóz oleju rzepakowego w ramach dostaw krajowych i WDT. Należy wskazać, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w T. - 34 faktury (VAT [...] zł), "C" Sp. z o.o. z siedzibą w D.- 10 faktur (VAT [...]zł), "D"Sp. z o.o. z siedzibą w D., - 1 faktura (VAT [...] zł), PH.U. "E"z siedzibą w Z. - 2 faktury (VAT [...] zł), P.P.H.U. "F"Sp. j. z siedzibą w D.- 2 faktury (VAT [...] zł), F.H.U. "G"z siedzibą w T./k. M.- 2 faktury (VAT [...] zł) oraz wystawienia faktur na rzecz "H" s.r.o. z siedzibą w Z. ze S., - 24 faktury (wartość netto [...] zł), "I" s.r.o. z siedzibą w T. ze S., - 8 faktur (wartość netto [....] zł), "J" a.s. z siedzibą w T. w C. - 10 faktur (wartość netto [...]zł), "K" s.r.o. z siedzibą we F. w C.. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego musza dokumentować czynności, które faktycznie zostały dokonane. Czynność, która nie została dokonana winna być definiowana z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy VAT. Zatem czynność rzeczywista to ta, która zaistniała realnie, doszła faktycznie między podmiotami wskazanymi na fakturze i przedmiot transakcji w rzeczywistości i na fakturze jest zgodny. Jeżeli brak jest jednego z powyższych elementów to faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie może zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 167 i 168 dyrektywy RADY 112/2006/WE i przywołanego przez organy orzecznictwa TSUE. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości pomiędzy skarżącą a wskazanymi wyżej dostawcami i odbiorcami towarów nie doszło do faktycznego obrotu towarem. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego ani też dokonana jego ocena przekraczała granice swobodnej jego oceny. Organ opierał się na ustaleniach własnych oraz innych, właściwych miejscowo organów podatkowych, czy też z postepowania karnego. Dokonał weryfikacji wszystkich pojawiających się w obrocie olejem rzepakowym firm powiązanych bezpośrednio ze skarżącą oraz jej dostawcami i odbiorcami. Bezsprzecznie ustalił, że była uczestnikiem karuzeli podatkowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, który był wykorzystywany dla wyłudzeń podatku VAT. W tym celu należy wskazać na cechy karuzeli opisane na str. 25 i 31 zaskarżonej decyzji. Są to łatwa korzyść, szybki obrót pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, brak weryfikacji kontrahentów,, brak typowych działań gospodarczych (przedstawianie ofert kupna/sprzedaży), zmiana asortymentu, brak zachowań konkurencyjnych, brak kontroli transportu, działanie sprzeczne z logiką i celem gospodarczym. Organ uznał, że posiadanie samych faktur i umów o współpracy w kontekście ich podpisania z osobami nieupoważnionymi i niewidniejącymi w KRS i reprezentujący zarówno dostawców oleju rzepakowego, jak i wewnątrzwspólnotowych nabywców (M. P., M. P.) potwierdza brak należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji dowody potwierdzają, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu od wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych, gdyż nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem wymogów staranności kupieckiej. Z wyrażonej w art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy sam decyduje, jakie dowody w sprawie są niezbędne i ocenia je według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Sądu, wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności. Organa podatkowe dokonały ustaleń na podstawie całokształtu zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, które nakreśliły w zaskarżonej decyzji, a którym nie sposób przypisać znamion błędnych, czy niekompletnych. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny jedynie wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie może sprowadzać się do polemiki z odmienną oceną materiału dowodowego od oczekiwanej. Winien polegać na wykazaniu uchybień jakich dopuścił się organ, które skutkowały wadliwa oceną - czego skarżąca nie uczyniła. Odmienna ocena ustaleń faktycznych niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 op. Zasadnie organ odwoławczy uznał za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów wybiórczą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, co czyni konsekwentnie skarżąca wskazując na ocenę działania skarżącej przez pryzmat oceny jej kontrahentów. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku karuzeli podatkowej niezbędnym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji czy pozorowanego dla celów oszukańczego wyłudzenia podatku VAT. Tylko takie działanie pozwala na wykazanie powiazań osobowych czy przedmiotowych firm uczestniczących w łańcuchu karuzeli podatkowej obejmującej dostawy krajowe oraz wspólnotowe. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 op) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez spółkę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z 6.04. 2017 r. sygn. akt I FSK 1018/15), co organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji podkreślając, że przesłuchanie członków zarządu skarżącej na okoliczność przebiegu negocjacji w przypadku podpisywania umów, w zestawieniu ich treścią nie jest niezbędne. Organ nie neguje, że umowy zostały podpisane oraz, że skarżąca była reprezentowana przez A. R. i P. D.. Nie było też przeszkód by złożyli oni stosowne oświadczeń "B" a w toku postępowania podatkowego na piśmie czy w ramach wyjaśnień udzielanych na wezwanie organu. Organ nie neguje faktu podpisania umów z dostawcami oleju rzepakowego, kwestionuje wyłącznie ekonomiczny cel ich podpisania w sytuacji, gdy dotychczasowy dostawca staje się pośrednikiem ("E") a firmę dostawcy krajowego ("B") i odbiorcy unijnego "H" i "I") reprezentują te same osoby (P., P.). Fakt posiadania faktur nabycia czy sprzedaży jest niewystarczająca dla uznania transakcji za rzetelna i rzeczywistą, co wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, podobnie jak brak wpływu zaniechania realizacji dowodów wnioskowanych przez skarżącą na wydane rozstrzygnięcie. Z całokształtu zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów organ odtworzył funkcjonującą z udziałem skarżącej karuzelę podatkową w obrocie olejem rzepakowym dla celów przemysłowych, który został wyprodukowany w Polsce i przez obrót za pośrednictwem kilku firm krajowych oraz czeskich lub słowackich do kraju wrócił, czego skarżąca nie chce dostrzec. W rozliczeniu za grudzień 2013 r. organ zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. - 34 faktury (VAT [...]zł), "C" Sp. z o.o. 10 faktur (VAT [...]zł), "D"Sp. z o.o., PHU "E" - 2 faktury (VAT [...] zł), P.P.H.U. "F"Sp. j.- 2 faktury (VAT [...] zł), F.H.U. A1 M. S.- 2 faktury (VAT [...]zł) jak też prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku przy dostawach wewnątrzwspólnotowych na rzecz spółki "H" - 24 faktury (wartość netto [...] zł), "I" - 8 faktur (wartość netto [...] zł), "J" - 10 faktur (wartość netto [...] zł), "K". Nie naruszono zatem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 112/2006/WE, ani art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 powyższej ustawy. Ustalenia organów zostały poczynione na podstawie szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowodów, w szczególności dotyczących "B" Sp. z o.o. (str. 3-9), "C" Sp. z o.o. (str. 9-11), "D" Sp. z o.o. (str. 11), P.H.U. "E"(str.5), P.P.H.U. "F"Sp. j. (str. 10), F.H.U. "G"(str. 15), "H" s.r.o. (str. 11-17),"I" s.r.o. (str. 17-19), "J" a.s. (str. 19-21), "K" s.r.o. (str. 21-22). Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że pomiędzy kontrahentami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji a dalsza sprzedaż towarów nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (k. 30-33 zaskarżonej decyzji). Organ ustalił bowiem, że osoby reprezentujące kontrahentów unijnych działały również w Spółkach będących bezpośrednimi dostawcami towarów skarżącej- M. P. - udziałowiec i prezes zarządu "B" posiadał udziały w spółce "H" i legitymował się również prawem do jej reprezentowania udzielonym przez dyrektora zarządzającego – A. K., podobnie W. P. - prezes zarządu "B" był udziałowcem spółki "I", która nie współpracuje z urzędem podatkowym, nie odbiera korespondencji a dyrektor zarządzający nie przebywa na S.. Ponadto wynajęła pomieszczenia w T. od spółki "W1" ale umowa została rozwiązana z powodu nieuiszczenia czynszu. Księgowość nie jest poprawnie prowadzona a słowacka administracja podatkowa w toku kontroli stwierdziła nieprawidłowości w tej firmie; z ustaleń poczynionych wobec kolejnych odbiorców towarów zbytych przez skarżącą na rzecz unijnych odbiorców wynika, że podmioty te bądź nie prowadziły działalności gospodarczej i funkcjonowały jako "znikający podatnik" ("C1"), bądź nie przedstawiły adresu siedziby (poza adresem "wirtualnego biura"), żadnej dokumentacji podatkowej ("M" - jeden z pośrednich dostawców oleju do skarżącej, "L1" Sp. z o.o.) nie kontaktują się z organami podatkowymi ("J1" Sp. z o.o.), bądź też wydano wobec nich decyzję, mocą której ustalono, że spółka nie była stroną transakcji zakupu towarów opisanych w fakturach wystawionych na jej rzecz ("M1" Sp. z o.o.); w odniesieniu do transportu towarów do spółki "H" (pismo skarżącej [...] r.) ustalono, że był on dokonywany przez "B", która wynajmowała firmy spedycyjne (M. P.). Załadunek dokonywany był u dostawców skarżącej a towar pochodził od podmiotów, którym udowodniono brak wykonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych ("P", "M", "N", "R" s.c., [...]). Ponadto G. K. sprzedawał olej rzepakowy wraz z usługą transportu do "B". Załadunek był w magazynie firmy "L", a transport był świadczony na trasie D.– T. lub Z.. Informacje o miejscu rozładunku oleju rzepakowej pochodziły od M. P., a ten nie jeździłem na załadunki; transportu towaru pomiędzy skarżącą a jej dostawcą – ("C") i jej odbiorcą ("J" a.s.) oraz odbiorcą a spółką "P1" wykonywała firma A1 oraz "O1". M. S. - pomimo posiadania środków transportu (własnych i wynajmowanych) i bazy przeładunkowej wykonanie usług zlecał A. P., który nie zatrudniał pracowników, usługi transportu towarów świadczył osobiście samochodem marki [...]; ustalono, że w zdecydowanej większości nie doszło do faktycznego wywozu towarów z terytorium RP, gdyż nr rej. wykazany na dokumentach CMR mających potwierdzać przewóz oleju rzepakowego należał do pojazdu będącego naczepa, nie cysterną ([...]) a pojazdy o nr rej. [...], [...], [...] nie zostały w ogóle zarejestrowane przez czeskie bramki poboru opłat, bądź zostały zarejestrowane w datach innych niż wskazane na dokumentach [...] dokumentujących wywóz; odnotowany czas przejazdu pojazdu o nr rej. [...] wyniósł 1,25 godz., podczas gdy z dokumentacji CMR wynika, że miał [...] r. dokonywać przejazdu aż dwukrotnie; w dokumentacji spółki "K" stwierdzono fakturę wystawioną przez "A1", podczas gdy L. W., zeznała, że transport organizowany był przez dostawcę/skarżącą. Równocześnie ustalono, że transport folii stretch wykonała firma "S1", co zostało potwierdzone fakturą z zapisem "usługa transportowa "Z1"". Natomiast o udziale skarżącej w karuzeli podatkowej świadczą faktury nabycia oleju rzepakowego od spółki "B" i "C" oraz folii od "D", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż "B" pod adresem zgłoszonym jako adres rejestracyjny (ul. [...]) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie przebywała tam również żadna osoba związana ze spółką, nie wynajmowała żadnego lokalu pod tym adresem. W miesiącach od [...] do [...] 2013 r. zadeklarowała gwałtowny wzrost obrotów, a od [...] 2014r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku \AT. Zajmowała się pośrednictwem w handlu olejem poszukując jego odbiorców i dostawców; na dzień [...] r. M. P. i W. P. nie zasiadali w zarządzie Spółki "B" ani nie byli jej wspólnikami, w okresie od [...]do [...] r. spółka nie posiadała organów do jej reprezentacji; olej rzepakowy nabywany fakturowo przez skarżącą pochodził od podmiotów, które nabyły towar od "znikających podatników". I tak firma "L", która zapewniała transport skarżące jednocześnie nabywała olej od spółki "T", która nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., nie prowadziła działalności, nie deklarowała za cały 2013 r. żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, od firmy "W" M. M., która nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, brak kontaktu z podmiotem, który prawdopodobnie faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił osobom trzecim swoje dane za wynagrodzeniem bądź podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa o obrocie gospodarczym, od spółki "M", która nie przedłożyła faktur sprzedaży oleju rzepakowego w grudniu 2013 r., była także nabywcą towarów od "I" do której skarżąca deklarowała WDT, od "R" s.c. D. R., L. S. (działalność profesjonalna, naukowa i techniczna), która została zlikwidowana [...] r. Spółka "Z", z która brak jest kontaktu a była dostawcą spółki "C", czterokrotnie w okresie swego funkcjonowania zmieniała adres siedziby, przenosząc ją do innego województwa, a następnie została zbyta cudzoziemcowi. Firmę "A2", A. S. założył pracując w firmie "L", gdzie poznał W. S. (M.) i postanowił rozpocząć konkurencyjną działalność; folia stretch [...] fakturowo została nabyta od spółki "B1", która w wyniku zmian dokonanych w KRS w grudniu 2013 r. nie posiadała organu do reprezentacji a złożona przez nią deklaracja VAT-7 nie wywołuje skutków prawnych. W wyniku kontroli prowadzonych w "B1" i "D"oraz przewoźnika – "S1" ustalono, że ww. towar miał być transportowany [...] r. pomiędzy kilkoma podmiotami i w tym czasie rozładowany w "K"; skarżąca pomimo zatrudniania pracowników korzystała z usług pośredników - P.H.U. "E" J. D., z która jednocześnie zawarto umowę z [...] r. kupna - sprzedaży oleju rzepakowego. W negocjacjach handlowych, wg skarżącej brali udział: A. R. oraz dr P. D., zaś ze strony kontrahentów: "B" W. P. i M. P.. Tymczasem ten zaprzeczył znajomości J. D. (pośrednika), jak i P. D.. Powyższe, zdaniem organu świadczy o działaniu ukierunkowanym na wydłużenie łańcucha dostaw w obrocie karuzelowym, nie zaś o rzetelnie przeprowadzanych transakcjach gospodarczych w zakresie dostaw towarów. W konsekwencji podważa realność dokumentowanych fakturami firmy "E" transakcji. Do nawiązania współpracy ze spółką "C" doszło z inicjatywy T. K. - pracownika PPHU "F" zajmującej się sprzedażą hurtową mięsa i wędlin oraz wynajmem pomieszczeń. Firma była polecona przez R. K. (...), który zna A. R. od ok. [...] lata, podobnie jak W. S. ("C"). Organa podatkowe nie kwestionowały zawarcia umowy przez skarżącą z "B", "C" PHU "E", PHU "F", ale wskazywały na brak zasadności ekonomicznej transakcji realizowanych na ich podstawie. Stwierdzono i wykazano natomiast występowanie powiązań pomiędzy ogniwami biorącymi udział w łańcuchach tych dostaw. M. P. - udziałowiec i Prezes Zarządu "B" posiadał udziały w spółce "H", jak i prawo do jej reprezentowania udzielone przez dyrektora zarządzającego – A. K.; ponadto M. P. i D. G. doprowadzili do współpracy pomiędzy skarżącą a spółką "H" (zeznania A. K.). W. P. był Prezesem Zarządu spółki "B" i jednocześnie udziałowcem spółki "I"; R. K. z PPHU "F" długoletni kontrahent skarżącej pośredniczył we współpracy z "C"; A. S. z "A2" dostarczający skarżącej towary zakupione od firmy "L" jest bratem M. S. - zajmującego się transportem towarów do i od skarżącej (który użyczał mu placu położonego w D.przy ul. [...]). Ponadto A. S. był pracownikiem firmy "L" i znał jej dostawców, w tym W. S. ze spółki M.. B. K. z firmy "G1" świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "L" (brata) i "B". Został polecony skarżącej przez M. P.; spółka "C" (dostawca skarżącej) oraz "N"(dostawca firmy "L") jako siedzibę wskazali ten sam adres (D.ul. [...]); załadunek i ważenie oleju następowało w D.przy ul. [...] niezależnie od źródła jego pochodzenia (od "B" czy "C") i bez względu na odbiorcę. Plac należał do M. S., co dodatkowo wskazuje na zamknięty krąg uczestników obrotu olejem rzepakowym i na ich powiązania kapitałowe. Organ nie negował tych ustaleń, dokonał tylko ich innej oceny. Wskazał także na wyjaśnienia M. P., który był udziałowcem i pracownikiem "B". Pomagał W. P. w prowadzeniu jej działalności polegającej na pośrednictwie w handlu olejem rzepakowym. Nie pamiętał jednak czy spółka zatrudniała pracowników, miejsca załadunku i ważenia oleju rzepakowego ani jego odbiorców. Nie miał też pojęcia z kim "H" w grudniu 2013 r. handlowała ani gdzie był odprzedawany olej rzepakowy. Organ wskazała także na wyjaśnienia złożone w sprawie karnej [...] W. P., który przyznał się do organizacji tzw. karuzeli podatkowej olejem rzepakowym wspólnie z M. P., w której wykorzystywano spółkę "I" a następnie "H" należąca do B. G. i M. P.. Oceniając swoja działalność z perspektywy czasu uznał, że był słupem i firmował działalność ww. Przedstawione wyżej okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzają, że skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od firm wskazanych na fakturach ujętych w ewidencji zakupu. Zaprzeczyli temu zarówno M. P. i W. P., którzy organizowali pozorowana działalność gospodarczą w postaci obrotu olejem rzepakowym z wykorzystaniem firm słupów, spółek unijnych i podmiotów krajowych. Nie negują istnienia infrastruktury dla magazynowania oleju rzepakowego przez firmy "I" i "H", potwierdzenia przejazdów samochodów- cystern z olejem na bazy w S.. Jest to jednak ustalenie dla uznania, że transakcje ujęte w fakturach zakupu i sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Cel obrotu olejem rzepakowym był inny niż wynikało z faktury. Zasadnie organ uznał, że nie jest wystarczające do stwierdzenia zarówno nabycia oleju rzepakowego przez skarżącą, jak i wykazania się przez nią należytą starannością przy wyborze kontrahentów zawarcie umów o współpracy. Zwłaszcza, gdy i w tym zakresie stwierdzono nieprawidłowości wskazane wyżej, jak zawarcie umów pośrednictwa przez osoby nie posiadające umocowania do reprezentowania spółki "B" uwidocznione w KRS. Okoliczności te przekreślają twierdzenia skarżącej o zachowaniu należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu działalności. Podobnie jak negocjowanie M. P. z pośrednikiem, którego nie zna (J. D., P. D.). W świetle powyższego nie sposób uznać, że skarżąca dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a faktury wystawione przez jej kontrahentów potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał mechanizm obrotu olejem rzepakowym i folią stretch, w których uczestniczyła skarżąca Bezzasadny jest zatem zawarty w piśmie odwoławczym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się ramach tzw. karuzeli podatkowej. Organ nie pominął, wbrew twierdzeniom skarżącej, zeznań kierowców w odniesieniu do załadunku i ważenia oleju rzepakowego nabywanego w grudniu 2013 r. oraz przekazywanymi im dokumentami. Dokonał ich analizy i oceny całościowej. Nie przeczą jej ani podważają fragmenty zeznania M. S., R. S.; W. K. wskazane przez skarżącą w zestawieniu z pozostała treścią . Organ wskazał dlaczego i w jakim zakresie uznał je za wiarygodne odwołując się do zeznań B. K. i G. K., który nie wykonywał przewozów na zlecenie skarżącej. Organ wskazał również na treść zeznań pozostałych świadków (M. P. i S. M.), a odnośnie zeznań M. S., R. K., S. C. i L. G. podkreślił, że zeznawali oni na okoliczność dostaw do spółek "H" oraz "I" (str. 31-32 zaskarżonej decyzji). Podobnie nie przesądzają o dostawie towarów na rzecz "K" zeznania L.W., w sytuacji, kiedy dostawcą był inny podmiot – "S1" i potwierdzony wystawioną na rzecz skarżącej fakturą VAT, podczas gdy u odbiorcy stwierdzono fakturę wystawioną przez FHU "A1" M. S.. Organ powiązał powyższe ustalenia z pozostałymi dowodami zebranymi w tym zakresie (str. 32 uzasadnienia), tj. nabycie spornego towaru od "D"sp. z o.o. - kontrahenta skarżącej czy też okoliczności stwierdzone w toku kontroli zarówno u pierwotnego ("B1" sp. z o.o.) jako ostatecznego nabywcy towaru ("T1" sp. z o.o.) w zakresie braku organów uprawnionych do reprezentacji, na podstawie których można dowodzić o tym, że skarżący nie przeprowadził transakcji z "K". Za niewiarygodne organ uznał też twierdzenia A. K., która przekazała prawo do reprezentowania spółki "H" m.in. M. P. - który działał również w spółce "B" czyli dostawcy skarżącej i transakcjami z których zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ nie zgodził się również z wadliwością oceny transakcji z "B" sp. z o.o. (str. 3-9 zaskarżonej decyzji) w sytuacji, kiedy spółka została wykreślona z rejestru podatników w [...] 2014 r. i nie było z nią kontaktu. W przeciwieństwie do firmy "W" M. M., której ocena działalności, a właściwie jej pozorowanie oparta została o ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. poczynione w związku z kontrolą innego dostawcy - "N"(str. 7-8 zaskarżonej decyzji). Bez znaczenia dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają twierdzenia i argumenty skargi, które nie podważają poczynionych przez organy ustaleń a jedynie odnoszą się do sposobu ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i formy przywołania w uzasadnieniu decyzji. Omówienie zeznań czy ich bezpośrednie przywołanie w formie cytatu, wobec zachowania ich treści nie ma znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia. Podobnie jak zarzut braku weryfikacji zeznań co do znajomości M. P. i J. D., wobec braku wskazania jego istotności dla sprawy. Trudno też zarzucić organowi, że dokonując ustaleń faktycznych posiłkował się wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym czy publikacjami w Monitorze Sądowym. W konsekwencji organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny podał, jakie okoliczności były przesądzające dla wnioskowania, że towarów będących następnie przedmiotem dostaw do kontrahentów unijnych skarżąca nie nabyła od wskazanych w fakturach dostawców i dlaczego, co bezprzedmiotowym czyni zarzut, że organy nie zakwestionowano skutecznie faktycznego obrotu towarem i nie wykazały okoliczności wskazujących na co najmniej, godzenie się na uczestnictwo w "karuzeli podatkowej". Świadomość skarżącej wynikała z okoliczności transakcji dokonywanych między nią a jej bezpośrednimi kontrahentami, niezależnie od konieczności dochowania należytej staranności z faktu obrotu towarem jakim jest olej rzepakowy. Bez znaczenia tez w świetle zgromadzonych dowodów pozostaje brak przesłuchania A. R. i P. P.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał uzasadnienie faktyczne i prawne, wszelkie przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, co spełnia wymogi nałożone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 op. Należy też wskazać, że dobra wiara i należyta staranność nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane, co potwierdza sama skarżąca przywołując liczne wyroki sądów administracyjnych w innych sprawach. Tym samym w każdej sprawie należy oceniać zachowanie podatnika wg okoliczności tej sprawy z uwzględnieniem dorobku sądowego i doktryny. Nie ma wątpliwości, że pozorowanie działalności gospodarczej dla celów oszukańczych w podatku VAT nie stanowi podstawy dla rozliczenia transakcji nimi objętych tak jak podatników działających legalnie. Organ tak też w kontrolowanej sprawie uczynił. Wykazał powiązania osobowe i kapitałowe uczestników karuzeli, działanie bez ryzyka, samofinansowanie transakcji, sztuczne wydłużanie łańcucha kontrahentów z każdorazowym powiązaniem z WDT i WNT, krótki okres działalności, brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.