III SA/Gl 726/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J.B. (B.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości [...] zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji ustalił przede wszystkim, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w wysokości [...] zł. Dlatego decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za luty 2005 r., po uwzględnieniu rozliczenia za styczeń tego roku, w wysokości [...] zł., gdyż stwierdził naruszenie art. 86 ust.2 pkt 1 lit."a" ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz § 14 ust. 1 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu pełnomocnik J.B. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w całości ze względu na ważny interes podatnika. Zarzucił, podobnie jak w odwołaniu dotyczącym decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r., brak podstaw prawnych do zakwestionowania dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Powołał się na przepisy prawa unijnego, w tym I Dyrektywę Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz VI Dyrektywę Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i wyrażona w nich "zasadę neutralności" podatku od wartości dodanej. Podkreślił, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji, a zatem brak rejestracji firmy B A.N. w podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy odmowy prawa do odliczenia przez odwołującego się podatku naliczonego. Wreszcie zarzucił organowi dowolność w ocenie materiału dowodowego sprowadzającą się do stwierdzenia, iż "faktury firmy B dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały wykonane, a kontakty ze sprzedawcą faktur Panem N. rozpoczęły się poprzez ogłoszenie prasowe i dalej odbywały się tylko telefonicznie." Podkreślił, że podatnik przedstawił oryginał umowy handlowej zawartej z dostawcą paliw firmą B, oryginały faktur oraz niektóre dowody zapłaty KP. Wyjaśnił, iż strona nie posiadała koncesji na przewóz i składowanie paliw; działalność handlowa firmy A polegała na pozyskiwaniu zamówień na paliwo, a następnie sprzedawaniu go odbiorcom. Transport organizował Pan A.N. Nadto w trakcie kontroli krzyżowej potwierdzono, iż ilość paliwa, która została zakupiona przez A od B została sprzedana do odbiorców p. B., którzy posiadali dokumenty potwierdzające nabycie towaru. Podobnie jak w trakcie zeznań zaznaczono, że współpraca na początku z Panem N. opierała się na kontaktach osobistych; dokonano potwierdzenia, iż firma ta ujęła w rejestrze sprzedaży faktury wystawione na rzecz strony. Współpraca przebiegała bez zakłóceń, jakość dostarczonego towaru nie budziła zastrzeżeń, nie było więc konieczności tworzenia jakichkolwiek dokumentów. Taka praktyka prowadzona była przez cały czas działalności i mimo wcześniejszych kontroli podatkowych nie budziła żadnych zastrzeżeń organów podatkowych. Fakt, iż paliwo było kierowane bezpośrednio od Pana N. do odbiorców towaru firmy J.B. został ujęty w trzech protokołach kontroli z dnia [...], [...] i [...]. Nadto organ I instancji nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym fikcyjność obrotu paliwem wykazanych w fakturach wystawionych przez B. W ocenie odwołującego o pozorności zakupów nie świadczyło zeznanie złożone przez M.K., bowiem nie był świadkiem żadnych działań kontrolowanego. Odnosząc się do zeznań złożonych przez A. N. w areszcie zauważył, że prawdopodobnie tożsamością i danymi firmy A.N. posłużyła się inna osoba, być może za zgodą samego Pana N. Natomiast – zdaniem strony - istotne dla wyniku sprawy było ustalenie, czy podatnik faktycznie dokonywał transakcji zakupu paliw. Skoro więc A. N. przesłuchany w areszcie zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, to potwierdził tym samym, że ktoś inny używał cystern oznaczonych nazwą jego firmy. Dlatego też chybiona i nie potwierdzona dowodami jest konkluzja organu, iż Strona sprzedawała paliwo nieznanego pochodzenia. Podkreślono także nie wyczerpanie wszystkich środków dowodowych tj. nie przesłuchanie w charakterze świadków odbiorców towaru celem ustalenia, skąd otrzymywali zakupione od firmy A paliwo, jacy przewoźnicy je przywozili. Nie zwrócono się również do odbiorców paliwa z żądaniem wydania kopii listów przewozowych paliw oraz pokwitowań zapłaty przekazanej kierowcom. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy "relacje" inspektorów z przeprowadzonych rozmów z osobami trzecimi, które nie zostały przesłuchane w charakterze świadków nie mogły być uznane za dowody, m. In dlatego, że takie działanie pozbawiło podatnika możliwości udziału w przesłuchaniu, co stanowiło naruszenie przepisu art. 123 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik zarzucił także, że w sytuacji gdy miały miejsce rzeczywiste transakcje, nawet z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, to na organie spoczywa ciężar wykazania, iż podatnik dokonywał tych zakupów ze świadomością naruszenia przepisów o podatku VAT, ewentualnie, że nie dokonywał tych zakupów. W niniejszej sprawie okoliczność, iż A.N. "sprzedawał" fikcyjne faktury, nie stanowi żadnej przesłanki dowodzącej, iż inna osoba nie mogła dokonywać sprzedaży Stronie, ukrywając swoją tożsamość i podając się za firmę B. Na koniec Strona wnioskowała o przesłuchanie wskazanych świadków oraz zażądanie od nich opisanych wyżej dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości, podzielając tak ustalenia faktyczne jak i pogląd prawny wyrażony w decyzji organu I instancji. Podkreślił, iż wydanie zaskarżonej decyzji było prostą konsekwencją dokonania korekty rozliczenia dokonanego przez podatnika w jego deklaracji VAT 7 za styczeń 2005 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...], utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zwrot kosztów sądowych. Podobnie, jak w odwołaniu zarzucił naruszenie: - przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu rozporządzenia, niezgodną z regulacjami unijnymi i zasadą ich nadrzędności oraz bezpośredniości stosowania, - przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że transakcje zakupu z A.N. nie miały miejsca, art. 122 tej ustawy przez nieprzesłuchanie wskazywanych świadków na okoliczność otrzymywanego paliwa dowożonego cysternach z napisem [...] i art. 123 powołanej ustawy poprzez dopuszczenie dowodu z informacji inspektorów uzyskanych w trakcie rozmów z podmiotami trzecimi, a nie ich przesłuchanie jako świadków. Na uzasadnienie swojego stanowiska powtórzył argumentacje przytoczona już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Raz jeszcze stwierdził, że współpraca z p. N. przebiegała bez zakłóceń, jakość dostarczonego towaru nie budziła zastrzeżeń, nie było więc konieczności tworzenia jakichkolwiek dodatkowych dokumentów. Fakt, iż paliwo było kierowane bezpośrednio od Pana N. do odbiorców towaru firmy J.B. został ujęty w trzech protokołach kontroli z dnia [...], [...] i [...]. Nie było podstaw do uznania, że taki obrót paliwami był fikcyjny. W ocenie skarżącego o pozorności zakupów nie świadczyło zeznanie złożone przez M.K., bowiem nie był świadkiem żadnych działań skarżącego. Dalej ponownie zakwestionował oparcie się przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na zeznaniach A.N., złożonych w areszcie śledczym, podczas, gdy stanowisko skarżącego potwierdzały dokumenty, w szczególności faktury oraz jego kontrahenci- odbiorcy paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie zauważył, że skarżący powtórzył zarzuty dotyczące naruszenia prawa zgłoszone już w odwołaniu, a nadto powielił zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zgłoszone w skardze dotyczącej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2005 r. Lecz w odniesieniu do rozliczenia podatku za luty 2005 r. były one bezpodstawne. Podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności w części dotyczącej braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Ra jeszcze wyraził pogląd o braku podstaw do przesłuchania zawnioskowanych przez stronę w piśmie z [...] świadków. Fakt dostarczenia odbiorcom skarżącego paliwa nie jest sporny w sprawie. Tyle tylko, że jego rzeczywistym dostawcą nie był A. N. Ustalenie, kto faktycznie przywiózł paliwo nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Podzielił argumentację organu I instancji wyrażoną w postanowieniu z [...]. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, rozważony. Nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Odmienna ich ocena przez skarżącego nie świadczy o błędzie organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zauważyć także należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy te statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w § 14 ust. 2 pkt 4a powołanego już rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945). Zauważyć jednak należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały żadnej faktury ujętej przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Dlatego zarzut naruszenia art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług był niezasadny. Te przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zastosowanie miał natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dający podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli w okresie bezpośrednio wcześniejszym kwota podatku naliczonego, o kŧórej mowa w powołanym art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy była wyższa od kwoty podatku należnego Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo nie tylko ustaliły, ale także zinterpretowały ustalony stan faktyczny, a przede wszystkim to, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki w wysokości [...] zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzja z dnia [...] nr [...]. W następstwie tych decyzji różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, o jakiej mowa w cytowanym art. 87 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zmalała o [...] zł. Dlatego zasadnie organy podatkowe obu instancji pomniejszyły obniżenie podatku należnego za luty 2005 r. dokonane przez podatnika w jego deklaracji VAT 7 za ten okres o tę kwotę. Uwzględniły różnicę ustalona wskazana wyżej decyzją dotyczącą stycznia 2005 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 725/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych. W rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego do którego mogłyby się odnosić zgłoszone w skardze zarzuty. Przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków, w sytuacji, gdy żadna z faktur nie była kwestionowana przez organy podatkowe nie miało jakiegokolwiek uzasadnienia. Istocie zarzuty te dotyczyły postępowania podatkowego obejmującego rozlicznie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Także zeznania świadków uwzględnione przez organy podatkowe nie odnosiły się do transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w lutym 2005 r. Zauważyć należy, ze w tym okresie nie zawarł on żadnej umowy dostawy paliwa z firmą A. N. Dlatego niezasadnym było słuchanie świadków w celu ustalenia okoliczności zawarcia umów w innym czasie. Nie mogły także organy podatkowe w tej sytuacji przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, których w postępowaniu dotyczącym lutego 2005 r. w istocie nie przeprowadzono. Natomiast pozostałe ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Strona skarżąca nie wskazała istotnych dla tej konkretnej sprawy dotyczącej lutego 2005 r. dowodów, których nie przeprowadzono. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wnioskowani zaś do przesłuchania świadkowie mieli potwierdzić okoliczności, które są bezsporne dla sprawy, ale też nie mają dla niej kluczowego znaczenia. Na zakończenie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) należy zauważyć, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Jednak, jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie mogło również dojść do naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.