III SA/Gl 726/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...] r. Nr [...] zmieniającą skarżącej "A" sp. z o.o. w Z. rozliczenie w podatku od towarów i usług z okres od marca do listopada 2012r. Ze stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i ujawnionego w decyzjach organów obu instancji jako podstawa ich rozstrzygnięć wynika, że w wyniku przeprowadzonego u strony postępowania kontrolnego nr [...], obejmującego swym zakresem rozliczenie podatku VAT za 2012 rok, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące obliczania i wpłacania tego podatku w okresie od marca do grudnia 2012 roku. Nieprawidłowości te polegały na ujmowaniu w rejestrach podatkowych prowadzonych dla celów podatku VAT oraz, w konsekwencji, w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za poszczególne okresy podatkowe, wartości opisujących fikcyjne nabycia i sprzedaże towarów elektronicznych (telefonów komórkowych Apple Iphone, iPad, pamięci przenośnych typu Flash disk, dysków komputerowych, półprzewodnikowych - SSD, twardych - np. HD Seagate, diod elektroluminescencyjnych LED, pakietów aplikacji biurowych MS Office). Fikcyjnymi dostawcami ww. towarów do skarżącej spółki były następujące podmioty krajowe: - "B" sp. z o.o. z siedzibą w R., - "C" sp. z o.o. z siedzibą w W., - "D" ze S.. - "E" sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecna nazwa: "F" sp. z o.o. z siedzibą we W.). Z kolei fikcyjnymi kolejnymi odbiorcami tych towarów następujące podmioty unijne: - "G" Ltd z Malty, - "H" Ltd z Cypru, - "I" Ltd z Cypru, - "J" z Francji, - "K" Ltd z Cypru, - "L" Ltd z Malty oraz jeden podmiot krajowy - "M" S.A. z siedzibą w W.. W celu uprawdopodobnienia tych nierzeczywistych transakcji kontrolowany podmiot zlecał innym podmiotom wykonywanie czynności bezpośrednio związanych z kwestionowanymi operacjami gospodarczymi (usługi transportowe i logistyczne). W związku z tym także i te zakupy usług zewnętrznych wyłączono z sumy podatku naliczonego skarżącej przysługującego jej do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 roku. Kwestionowane transakcje (poza kwestionowanymi sprzedażami do "M", które nie były jedynymi jakich dokonano do tej spółki) stanowiły całość obrotu z ww. podmiotami w 2012 roku. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka dokonywała wspomnianych czynności "gospodarczych" z pełną świadomością uczestniczenia w oszukańczym procederze podatkowym, w tworzeniu którego sama zresztą brała udział, co zostało szczegółowo opisane w bardzo obszernych decyzjach organów obu instancji. Dlatego organ I instancji decyzją z [...]r. zmienił rozliczenie podatkowe strony w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012r. Na skutek wniesionego odwołania, sprawa stała się przedmiotem analizy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ze stanu faktycznego przyjętego przez organ II instancji jako podstawa rozstrzygnięcia wynika, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, która miała na celu osiąganie korzyści podatkowej (nienależne pomniejszanie podatku należnego, wyłudzanie zwrotów podatku VAT). Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez poniższe podmioty: - "B" sp. z o.o. w R., - "C" sp. z o.o. w W., - "D", S., - "E" sp. z o.o. z/s w R., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W efekcie uznano, że nie mogło dojść do dokonania przez spółkę dostawy towarów, których nabycie udokumentowano ww. fakturami kolejnym podmiotom, co skutkowało stwierdzeniem, iż spółka w rzeczywistości nie dokonała WDT na rzecz: - "G" Ltd, Malta, - "H" Ltd,,Cypr, - "I" Ltd, Cypr, - "J", Francja, - "K" Ltd, Cypr, a także stwierdzeniem fikcyjności dostawy krajowej na rzecz "M", w części odpowiadającej fikcyjnym nabyciom od firmy "D". Jednocześnie organ II instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych i logistycznych związanych z wyżej opisanymi transakcjami dostawy. Odnośnie poszczególnych dostawców strony ustalono: 1. "B" sp. z o.o. Spółka ta powstała w styczniu 2012 roku. W 2012r. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała transakcji sprzedaży, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Firma "B" sp. z o.o. brała udział w "karuzeli podatkowej", będąc jej ogniwem pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Udziały w spółce objął M.C.. Jej kapitał zakładowy to [...] zł (przy czym tylko [...] zł zostało pokryte przez wniesienie wkładu pieniężnego, reszta – wkładem niepieniężnym w postaci sprzętu komputerowego). Podmiot ten działał formalnie przez prokurenta K.A. występującego także w innych podmiotach z "karuzeli VAT" i trudniącego się zakładaniem ad hoc spółek dla celów "podatkowych" i ich obsługą księgową (ok. 60 podmiotów). To ta osoba, a nie wspólnik dysponowała pieczęciami spółki, dokonywała operacji bankowych na rachunku spółki, o których nie wiedział wspólnik, chyba ona podjęła decyzję o zawieszeniu działalności. W toku przesłuchania oświadczyła, że pokryła częściowo koszty założenia spółki udzieliła bowiem M.C. pożyczki w kwocie [...] zł na opłatę za wpis do KRS. Stwierdziła, że siedziba spółki znajdowała się w wynajmowanym pomieszczeniu i mieściła się początkowo pod tym samym adresem, co jej biuro rachunkowe, wówczas nikt tam nie przebywał. Faktyczna decyzyjność tej spółki spoczywała w rękach J.M. znajomego T.K., Dyrektora ds. klientów kluczowych skarżącej spółki. Podmiot ten nie zatrudniał też żadnych pracowników, a jej formalny prezes (M.C.) rzekomo zdalnie, czyli z W. zarządzał tą spółką. Szerzej ustalenia odnośnie tej spółki organ przedstawił na str. 6-20 decyzji II instancji. Uwzględniając te ustalenia, organ doszedł do wniosku, że mało prawdopodobne jest, aby skarżąca - poprzez swego dyrektora - nie miała wiedzy przynajmniej o części powyższych faktów. 2. "C" sp. z. o.o. Już przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem (co nastąpiło z inicjatywy A.S., prezesa i właściciela udziałów spółki "C", który telefonicznie zwrócił się z ofertą do strony), skarżąca mogła ustalić, iż firma ta miała siedzibę w biurze wirtualnym, minimalny kapitał zakładowy [...] zł, krótko działała na rynku. Zawiązana została w dniu [...] r. przez inną spółkę z o.o. spółkę komandytową "N" z W. trudniącą się zakładaniem spółek handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży. Następnie [...] r. została zakupiona przez A.S. ([...] z [...] paszportem) będącego, wg KRS, prezesem jej jednoosobowego zarządu od [...] r. Pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadziła rzeczywistej działalności. Zawarła umowę on –line na wynajem biura, jednak z jej postanowień wynika, że stanowi ona odpowiednik umowy korzystania z hotelu, nie tworzy praw wynikających z umowy najmu, dzierżawy lub innych dotyczących praw klienta do nieruchomości. Firma ta, oferując duże partie towaru o znacznej wartości, była w kontrolowanym okresie, od lipca do grudnia 2012 roku znaczącym dostawcą towarów do spółki "A", które stanowiły następnie przedmiot kwestionowanych transakcji WDT kontrolowanego podmiotu. W związku z brakiem kontaktu z władzami spółki, została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem [...]r. Szczegółowe ustalenia odnośnie tej spółki zawarto na str. 20- 24 decyzji II instancji. 3. "D" "D" nabywała towary tylko od podmiotów krajowych, które nie deklarowały obowiązku podatkowego (pełniły rolę słupów). Transakcje dot. dużych ilości wartościowych towarów odbywały się tego samego dnia, przez ten sam magazyn. Kontrahenci nie zawierali umów handlowych, marża wynosiła 1-2 euro. Również u dostawców tej firmy przeprowadzono kontrole i postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT m.in. z tytułu faktur wystawionych dla P.Z.. Podmiot ten został zakwalifikowany jako bufor w nadużyciu podatkowym typu "karuzela podatkowa". Istotne z punktu widzenia świadomości udziału skarżącej spółki w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym jest to, że właściciel firmy "D" był bardzo dobrym, wieloletnim znajomym M.C. z "B", a także znał dobrze J.M.. Ten ostatni zaś był wcześniejszym partnerem handlowym firmy "A" sp. z o.o. oraz znajomym przedstawiciela kierownictwa kontrolowanej firmy. Bardziej obszerne ustalenia odnośnie "D" zawarte są na str. 24 – 32 decyzji II instancji. 4. "E" sp. z o.o. Próba przeprowadzenia w spółce czynności sprawdzających nie powiodła się, gdyż obecny (trzeci z kolei) jedyny udziałowiec po nabyciu udziałów w 2014r. nie otrzymał dokumentacji księgowej spółki. Drugim właścicielem udziałów była spółka czeska, w imieniu której nabyła je ta sama osoba, która była prokurentem "B" i świadczyła usługi księgowe dla szeregu podmiotów. Również w tej spółce sprawowała ona pełne władztwo nad "E" na podstawie pełnomocnictwa notarialnego udzielonego przez spółkę "F" - właściciela "E". Kapitał zakładowy spółki "E" wynosi [...] zł (natomiast zakup z tej spółki dysków komputerowych opiewał na wartość [...] euro). Towary stanowiące przedmiot zakupu były przedmiotem natychmiastowej, (dokonanej w tym samym dniu) transakcji WDT: "A" —> "L". Dalsze informacje odnośnie spółki przedstawił organ na str. 32-33 decyzji II instancji. W ocenie organu odwoławczego wykazano, że transakcje nabyć towaru od wskazanych podmiotów, tj. "C", "B", "D", "E" nie miały rzeczywistego charakteru, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanych przez te podmioty dostaw. Odnośnie firm nabywców od skarżącej spółki organ ustalił, że były to następujące podmioty: 1. "M" S.A. Części dostaw dokonanych przez skarżącą do tej spółki organ nie kwestionuje, wskazując jednocześnie na różnice pomiędzy nimi, a operacjami uznanymi za oszukańcze. Spośród ogółu wartości towarów odsprzedanych do "M" S.A. 95% stanowią telefony komórkowe (tablety) zakupione wyłącznie w firmie "D", co zostało udokumentowane 3-ma fakturami VAT (na 14 faktur ogółem). Z faktur dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych wynika, iż termin płatności został ustalony na 1 dzień, podczas, gdy na pozostałych fakturach VAT: 41 lub 42 dni. Sprzedaż telefonów komórkowych, odmiennie niż w pozostałych przypadkach, następowała za pośrednictwem centrum logistycznego "O" sp. z o.o. Organ I instancji podkreślił także, iż: - płatności za faktury WDT opiewające na znaczne kwoty regulowane były w przyspieszony sposób (14 lub 18 dni, ale najczęściej natychmiast, tj. w dniu wystawienia faktury), a w pozostałych przypadkach czas na zapłacenie faktury wynosił 40 lub nawet 60 dni; - miało miejsce dzielenie dostaw do jednego odbiorcy UE (tj. "P" w ramach jednego dnia na kilka mniejszych o kolejnych numerach faktur; - badane dostawy do odbiorców unijnych spółki "M" następowały na inne lokalizacje niż siedziby tych odbiorców, a czasem nawet do miejscowości zlokalizowanych w innych państwach, w jednym przypadku nawet do innego podmiotu; - jedna z dostaw dotyczyła zagranicznego podmiotu podejrzewanego przez własne władze podatkowe o udział w oszustwie podatkowym (tj. "R"). Pozostali odbiorcy, to podmioty, do których dokonywano WNT. Były to: 1. "J" (Francja). Transakcja WDT spółki z ww. nabywcą dotyczy sprzedaży [...] sztuk iPad zakupionych uprzednio od "B" sp. z o.o. o wartości netto [...] zł. Z odpowiedzi francuskich władz podatkowych zawartych w formularzu SCAC wynika m. in., iż w roku 2012 podatnik ten został poddany kontroli podatkowej. Podczas kontroli nie dostarczył wszystkich wnioskowanych dokumentów, aby potwierdzić swoje operacje. Kontrola zakończyła się wezwaniami do zapłaty na ponad [...] EUR (głównie VAT, oszustwo karuzelowe). Obecnie w sądzie trwa sprawa karna o oszustwo podatkowe. Niektóre dokumenty zebrane w trakcie weryfikacji zostały odtworzone zgodnie z obowiązującą procedurą we Francji. Spółka od tamtego czasu zniknęła, a dyrektor jest nie do odnalezienia. W marcu 2013r., spółka została postawiona w stan likwidacji sądowej. Likwidator nie posiada żadnego dokumentu czy potwierdzenia. Dlatego też niemożliwym było udzielenie odpowiedzi na wniosek polskich organów podatkowych. Ustalono także, że płatność na rzecz spółki "A" od francuskiego odbiorcy towaru w ramach transakcji WNT jest realizowana nie z francuskiego rachunku bankowego siedziby firmy, lecz za pośrednictwem podmiotu trzeciego - platformy płatniczej "S" Ltd z H.. 2. "I" Ltd (Cypr) Transakcja WDT Spółki z ww. nabywcą dotyczy sprzedaży różnych modeli iPad-ów zakupionych uprzednio od "B" sp. z o.o. Wartość netto towaru: [...] zł. Z odpowiedzi cypryjskich władz podatkowych wynika m. in. iż: - cypryjski podmiot nie dostarczył kontrolującym żadnych dokumentów transportowych, - Towary zostały przetransportowane statkiem od ich dostawcy czyli skarżącej do firmy we Włoszech. Ponieważ jest handel trójstronny, dostawca opiekował się dostawą. Zrobili zdjęcia magazynu we Włoszech i zwolnili te towary do ich dostawcy, - Transakcja nie została potwierdzona, ponieważ nie wypełniono pozycji C-6 SCAC - czy rozliczono, zadeklarowano i zapłacono VAT w kwocie [...] euro. - Towar zakupiony w skarżącej spółce [...] r. przefakturowany został do włoskiej firmy. Wg faktury sprzedaż ta miała nastąpić [...]r. (wydanie towarów w centrum logistycznym w M. miało nastąpić [...]r.) - a zatem jeszcze przed jego zakupem przez "I" Ltd. 3. "K" Ltd (Cypr) Z odpowiedzi cypryjskich władz podatkowych wynika, że obecnie nie ma żadnego kontaktu w władzami spółki a ona sama została wykreślona z rejestru podatników VAT. Odpowiedź SCAC zaprzecza dostarczeniu towarów ze skarżącej spółki ani też nie potwierdza kwot zapłaty za towar, podobnie jak nie potwierdza czy w firmie "K" rozliczono transakcję WNT z zakupów od polskiej firmy (czyli skarżącej) i zadeklarowano (zapłacono) kwotę zobowiązania w wysokości [...] euro. Odnośnie tej spółki organ zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy "K" nie zapłacił podatku należnego z tytułu WNT, korzyści podatkowe jego dostawcy z tytułu WDT nie są zrównoważone obowiązkami nabywcy towaru. Natomiast przedstawiciel polskiej firmy "B" (dostawcy spółki "A") J.M. w 2012 roku był jednocześnie przedstawicielem cypryjskiego podmiotu "K" (odbiorcy towarów ze spółki "A"). Szczegółowe ustalenia odnośnie omawianych firm, obiegu towaru: fakturowego i fizycznego oraz płatności przedstawione są na str. 45-55 decyzji II instancji. 4. "H" Ltd (Cypr). W 2012r. skarżąca spółka udokumentowała WDT na rzecz ww. podmiotu czterema fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż sprzętu IT (dyski, diody LED), sprzętu telefonicznego, oprogramowania: - nr [...] z [...] r., wartość netto: [...] zł, - nr [...] z [...] r., wartość netto [...]zł, - nr [...] z [...] r., wartość netto: [...]zł, - nr [...] z [...] r., wartość netto: [...]zł, Z odpowiedzi cypryjskich władz podatkowych wynika m. in., że nie posiada informacji dotyczących tego podatnika. Firma została wyrejestrowana z VAT na Cyprze z dniem [...] r. Dyrektorzy firmy na Cyprze poinformowali, że utracili kontakt z rzeczywistymi właścicielami firmy. Nadto SCAC w punktach B-11, B-12 nie potwierdza dostarczenia towarów z polskiej spółki, ani też kwot zapłaty [...] euro. W związku z powyższym administracja cypryjska nie przesłała faktur, umów, zamówień, płatności, dokumentów transportowych, wyciągów z rachunku bankowego za okres deklarowanej wymiany handlowej ze skarżącą spółką, ani też faktur za usługi korzystania z centrum logistycznego. Nadto nie ma żadnych informacji dot.: firmy transportowej, osoby zamawiającej towar, właściciela środków transportu, zapłacenia kwoty należności oraz osoby składającej zamówienie. Szczegółowy opis transakcji z ww. podmiotem i ustalenia dotyczące rzekomych kolejnych nabywców towarów zostały przedstawione na str. 56-60 decyzji II instancji. 5. "G" Ltd (Malta) Odnośnie tej firmy ustalono, że towary elektroniczne, którymi ten podmiot handlował nigdy nie trafiły na Maltę. Zakończyła ona działalność z dniem [...]r. Była pod stałą obserwacja władz, ponieważ podejrzewano ją o działanie w charakterze pośrednika umożliwiającego popełnianie oszustw [...] (tj. jak wyjaśnił DIAS – oszustwa typu "znikający podatnik"). Dodatkowe ustalenia odnośnie tego podmiotu organ przedstawił na str. 61-62 decyzji II instancji). 6. "L" Ltd (Malta) Firma ta rozpoczęła działalność [...]r. i zakończyła ją we [...]r. Również w tym przypadku towar nigdy nie trafiał na Maltę. Jedynym jej udziałowcem była inna spółka maltańska, funkcję jednoosobowego zarządu pełniła brytyjka posługująca się paszportem RPA zamieszkała w D., która upoważniła obywatelkę holenderską do zarządzania nabyciem i sprzedażą na terenie Holandii. W tym przypadku płatności czeskich firm na rzecz firmy "L" Ltd były dokonywane nie od kupującego, lecz za pośrednictwem "T" - platformy płatności, spółki zarejestrowanej w H.. Także ten podmiot był monitorowany przez władze maltańskie ponieważ był podejrzany o działanie w roli pośrednika w celu ułatwienia dokonania oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Szczegółowe ustalenia odnośnie tej firmy organ przedstawił na str. 63-67 dec. II instancji. Z danych dotyczących wszystkich ww. sześciu kontrahentów unijnych (odbiorców towarów) skarżącej spółki pozyskanych w toku kontroli wynika, że posiadają oni w systemie [...], co oznacza, że zostali oni zakwalifikowani przez służby podatkowe swoich państw, czyli Cypru, Malty i Francji, jako tzw. spółki pośredniczące w transakcjach handlowych związanych z nielegalnym obrotem gospodarczym, mającym na celu wyłudzenia w podatku VAT na terenie Unii Europejskiej. Przeznaczone zostały tym samym przez ww. system do monitoringu. Cechami wspólnymi odbiorców WNT od skarżącej są: - krótki okres działalności, ok. 2-3 lata. - brak kontaktu z władzami, brak dostępu do dokumentacji podatkowej, - uprzednie ustalenie konkretnego do danej transakcji łańcucha dostawców i odbiorców. - błyskawiczna w czasie sprzedaż do kolejnego odbiorcy. - niemożliwy do faktycznej realizacji charakter zakupu towaru od wątpliwego, polskiego dostawcy (dotyczy dostawców do skarżącej), - uprzednia płatność (przedpłaty) w stosunku do sprzedaży - wystawienia zasadniczych faktur VAT, - brak zawartych umów handlowych pomiędzy uczestnikami transakcji, mimo znacznej ich wartości, - fizyczny obieg towaru poprzez centra logistyczne niepokrywający się z obiegiem własności prawnej towaru; brak fizycznego władztwa nad towarem poszczególnych uczestników obrotu, - nierzetelność sporządzanej przez spółkę dodatkowej dokumentacji mającej potwierdzać dostarczenie towaru w dniu wystawienia dokumentu przez unijnego odbiorcę, które nie było zgodne z datami wynikającymi z CMR - co, w ocenie organu I instancji, ma być próbą uwiarygodnienia realności transakcji. Należy także wspomnieć, że w obrocie towarem uczestniczyły także centra logistyczne. Na terytorium Polski było to "U" S.A. oraz "O" sp. z o.o., poza granicami były to centra logistyczne we Włoszech, Holandii, Niemczech, Austrii i Czechach. Organ I instancji zebrał w sprawie także odpowiedzi od unijnych władz podatkowych odnośnie tych centrów logistycznych, które zostały opisane na stronach 72-77 decyzji organu I instancji W skrócie stwierdzić można, że co do niektórych stwierdzono nieprawidłowości. W szczególności w jednej z nich dokumentacja została zabezpieczona przez Policję w związku z podejrzeniem oszustwa VAT, inna znajduje się w likwidacji, w kolejnej dokonano oszacowania VAT i wymierzono karę, a jej władze pociągnięto do odpowiedzialności. Natomiast przesłuchani pracownicy polskich centrów wskazali, że w czasie, gdy towar u nich przebywał kilkakrotnie zmieniał właściciela. Na życzenie firmy, która zdeponowała towar dokonywali jego neutralizacji, tzn. usuwali z opakowań wszelkie oznaczenia, jakie pozostały po firmach, jakie brały wcześniej udział w obrocie nim. Pracownicy wskazywali także, że zdarzało się, że ten sam towar, który już był na magazynie, powtórnie do niego wrócił. Wskazywało na to sześciu różnych pracownicy magazynów "O" (str. 39-44 dec. II instancji). Jeden z nich stwierdził nawet, że jemu osobiście dość często zdarzało się, że przyjmował ponownie takie kartony już opisane wcześniej przez niego lub przez innych magazynierów i takie przyjęcie było średnio raz w tygodniu (str. 42 dec. II instancji) i nie dotyczyło to zwrotów. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, organ przyjął, że towar wykazany na fakturach istniał i był przedmiotem obrotu karuzelowego. Dostawcy skarżącej spółki w rzeczywistości nigdy go jednak nie nabyli, zatem nie mogli dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W takim zaś przypadku działalność nie nosi cech rzeczywistej działalności handlowej i nie ma charakteru gospodarczego. Podatnik nie nabywa też prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, chyba, że nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że stał się uczestnikiem łańcucha nielegalnych transakcji. Odnośnie tego elementu organ stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w procederze z pełną świadomością jego charakteru. Zdaniem organu wskazuje to na uczestnictwo strony w z góry ustalonym "obrocie handlowym", ograniczającym się do przefakturowania towaru w rozbudowanym łańcuchu dostaw. W tym obrocie jego uczestnicy, w tym strona, kreują łańcuch dostawców, tworząc dokumentację pod ten ustalony wcześniej "obrót" (schemat działań), nie zaś na podstawie zaistniałych okoliczności faktycznych. W normalnym obrocie gospodarczym występowanie wszystkich wyżej wskazanych okoliczności w sposób łączny w stosunku do danego łańcucha transakcji, byłoby niemożliwe. Organ podkreślił, iż spółka miała świadomość tego faktu. Mianowicie w piśmie z [...]r. (tom II, k. 2) skierowanym do organu I instancji spółka, opisując swoją główną działalność, stwierdziła m. in., iż: - jest Partnerem koncernu "W" (w skrócie: "W") i uczestniczy w programach marketingowych mających na celu zwiększenie pozycji rynkowej produktów "W", - jako Partner otrzymuje wynagrodzenie (premię) kwartalne, - podstawą premii jest procent od wartości produktów "W" sprzedanych przez Partnera do użytkowników końcowych na rynku UE, - sprzedaż do innych Partnerów (lub poza UE) nie jest premiowana. Powyższe na przykładzie sprzętu IT, jasno pokazuje, iż faktyczne istnienie towarów danego producenta na określonym rynku oznacza możliwość jego sprzedaży ostatecznym konsumentom. Natomiast sam fakt krążenia danego towaru pomiędzy różnymi podmiotami handlującymi hurtowo, a tym samym pomiędzy różnymi magazynami czy centrami dystrybucyjnymi, w żaden sposób nie przyczynia się do zwiększenia pozycji rynkowej towarów danego producenta, a powoduje tylko ponoszenie zbędnych dodatkowych kosztów (marże pośredników, transport, magazynowanie itd.) - co nie leży w interesie ani producenta ani konsumentów. Dalej podniósł, że w normalnym obrocie sytuacja, w której występuje więcej pośredników między producentem a ostatecznym odbiorcą, powoduje wzrost kosztów, a tym samym wzrost końcowej ceny towaru. A zatem zachowanie konkurencyjnych cen w sytuacji nadmiernego wydłużenia łańcucha pośredników może mieć miejsce wtedy, kiedy w takim łańcuchu dochodzi do przestępstw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż spółka posiadała świadomość tego, iż wszystkie kwestionowane transakcje cechowały się tym, iż: - uczestniczyło w nich wiele podmiotów (nieracjonalnie długi łańcuch transakcji), przy czym zanim nastąpiło nabycie towarów, np. przez spółkę, był już ustalony z góry ich odbiorca, który dokonał przedpłaty, - nie wiadomo, kto był końcowym odbiorcą towarów, - kolejne transakcje odbywały się "natychmiastowo" (nawet kilka w ciągu jednego dnia, np. [...]r. – 4, czy [...]r. – 5 – str.149 dec. I inst., pkt 31), - szybkie płatności przelewem (w przypadku WDT - przedpłaty), - brak pisemnych umów mimo transakcji na znaczne kwoty. Organ przyznał, że spółka nie znała wszystkich uczestników kwestionowanych karuzel i łańcuchów transakcji, lecz miała świadomość, że bezpośredni dostawcy spółki nie byli ani producentami towaru, ani też jego hurtowymi dystrybutorami, tylko firmami zupełnie nowymi o minimalnym kapitale zakładowym, które nie były w stanie nabyć towaru o wartości wynikających z wystawianych przez nich faktur sprzedaży. Stwierdził także, że aby móc przeprowadzić transakcje z zachowaniem tylko wyżej wymienionych okoliczności - taki łańcuch dostawców i odbiorców musiał być już z góry ustalony. Kolejną okolicznością świadczącą o istnieniu rodzaju "karuzeli podatkowej" w obrocie towarami elektronicznymi, i jednocześnie taką, której istnienia spółka była świadoma, jest odmienne traktowanie ww. segmentu towarów, od wszystkich innych rodzajów towarów, przez centra logistyczne ("U", "O"). Mianowicie, jak wynika z zeznania kierownika ds. Klientów w "O" sp. z o.o.: "W chwili gdy rozpoczęliśmy współpracę z kontrahentami w zakresie magazynowania elektroniki, wprowadziliśmy zasady alokacji towaru, wynikało to zapotrzebowań klientów." A zatem dokonywanie alokacji w centrach logistycznych nie było czymś powszechnym, typowym w handlu hurtowym dla dowolnej grupy towarów, lecz tylko dla tej jednej. W konsekwencji spółka z łatwością mogła dostrzec różnicę między normalnym, typowym obrotem hurtowym prowadzonym w ramach działalności gospodarczej, a przedmiotowym "obrotem" sprzętem elektronicznym, w którym Spółka wzięła udział i to taka "usługa" umożliwiała tworzenie karuzel podatkowych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie strony, zawarte w piśmie z [...]r., iż "nie ma dowodu, że podatnik w tym 'łańcuchu' uczestniczył świadomie i celowo". Odnośnie centrów handlowych biorących udział w obrocie towarami zauważyć należy, że niektóre z nich są przedmiotem zainteresowania policji w swoich krajach w związku z uszczupleniami podatkowymi, inne znajdują się w stanie likwidacji. Poza tym Spółka mogła mieć świadomość tego, iż jej "dostawcy" nie byli w stanie nabyć towaru, który jej oferowali, gdyż miała pełną świadomość tego, że w zakresie jej podstawowej działalności gospodarczej mniejsi przedsiębiorcy są mniej konkurencyjni z uwagi na mniejsze możliwości finansowe. Na potwierdzenie powyższego wniosku organ przytoczył fragment ze znajdującego się w aktach sprawy Sprawozdania Zarządu Spółki za rok obrachunkowy 2012 (tom X, k. 226-236) sporządzonego [...]r.: Spółka "funkcjonuje na wysoce konkurencyjnym rynku - obserwujemy ciągły przyrost ilości przedsiębiorstw oferujących tożsame usługi w bardzo niskich cenach. Mimo to, rosnące wymagania klientów powodują, że mniejsi przedsiębiorcy w coraz to większym stopniu są wypierani z rynku przez bardziej doświadczone firmy oferujące kompleksowe usługi oraz pełną opiekę powdrożeniową. Niższa konkurencyjność mniejszych firm wynika między innymi z niewielkiej zdolności kredytowej, braku możliwości pozyskania odpowiednio wyszkolonej i kompetentnej kadry oraz zapewnienia jej dostępu do niezbędnych szkoleń i innowacji technicznych". Pomimo, iż powyższe uwagi odnosiły się przede wszystkim do branży IT, to jednak jest rzeczą oczywistą, iż uwaga o "niewielkiej zdolności kredytowej małych firm" odnosi się do firm w każdej branży handlowej. Powyższy fragment Sprawozdania odnoszący się do ograniczonych zdolności kredytowych małych firm, czyni bezzasadnym zarzut zawarty w odwołaniu jakoby "wysokość kapitału zakładowego nie ma nic wspólnego z możliwościami finansowymi spółki lub możliwością zawierania transakcji o wartości wielokrotnie wyższej niż kapitał zakładowy". Stanowisko takie nie tylko jest niezgodne z rzeczywistością, ale też samymi obserwacjami Spółki, czego wyrazem jest właśnie m. in. ww. fragment Sprawozdania Spółki z [...]r. Z tego samego powodu za niewiarygodne uznał twierdzenie skarżącej, że spółka z minimalnym wkładem może dysponować znacznymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek od udziałowców. W przeciwnym wypadku twierdzenia Spółki w przedmiotowym Sprawozdaniu o "niższej konkurencyjności mniejszych przedsiębiorców" byłyby pozbawione sensu. Za równie niewiarygodne organ uznał twierdzenie, że "można prowadzić transakcje bez posiadania własnych dużych środków obrotowych jeśli stosuje się przedpłaty". W normalnym obrocie gospodarczym rzeczywiście czasami pojawiają się przedpłaty. Przedpłaty są np. stosowane przez podmioty mające już ugruntowaną pozycję na rynku, wobec takich podmiotów, które nie są jeszcze tym podmiotom znane i dopiero rozpoczynają z nimi współpracę. Później, w toku dalszej współpracy po nabraniu wzajemnego zaufania, przedpłaty przestają być wymagane. Zresztą w zebranym w sprawie materiale organ odwoławczy nie stwierdził dokumentów świadczących o tym, żeby przy dostawach sprzętem IT do swoich odbiorców (poza zakwestionowanymi fakturami VAT) Spółka stosowała przedpłaty. Natomiast z cytowanego wyżej Sprawozdania Zarządu Spółki wynika, iż ograniczanie ryzyka przeterminowanych należności nie polega na wymaganiu przedpłat (o których w ogóle w tym Sprawozdaniu nawet nie wspomniano), lecz na systematycznym monitoringu sald dla poszczególnych kontrahentów, natomiast wobec tych, którzy systematycznie przekraczają terminy płatności: na stosowaniu odpowiedniej procedury windykacyjnej i ograniczaniu możliwości nabywania przez nich produktów i usług. A zatem sposób płatności występujący w kwestionowanych transakcjach, całkowicie różni się od działalności gospodarczej, która została opisana w ww. Sprawozdaniu Zarządu Spółki. Z drugiej strony nawet przedpłaty nie stanowią żadnego wytłumaczenia dla faktu, iż podmioty te zaoferowały spółce nabycie towaru, który rzekomo były już w ich posiadaniu - skoro nie wiadomo za jakie środki finansowe zostały przez te podmioty nabyte i w momencie oferowania tego towaru spółka nie udzieliła żadnych płatności swym oferentom. Jak wynika z powołanego wcześniej pisma spółki, bez daty (tom V, k. 379): Firma "C", będąca oferentem sprzętu, który był przedmiotem transakcji, wysłała do spółki oferty cenowe z informacją o dostępności towaru i miejscu jego składowania. Brak możliwości finansowych ww. podmiotu do nabycia oferowanej ilości sprzętu powinien był być jasnym sygnałem tego, iż w rzeczywistości firma ta nie mogła być ich faktycznym właścicielem. Organ podkreślił, że z wyżej powołanego Sprawozdania wynika, że Spółka w 2012r. miała zawarte kontrakty (nawet wielomilionowe) z podmiotami takimi jak: "Y" S.A., "Z", "A1" S.A, "B1", i wieloma innymi dużymi podmiotami publicznymi i prywatnymi. Jeśli zatem kontrakty ze spółką, o wartościach porównywalnych z kontraktami zawartymi z największymi kontrahentami Spółki, nawiązywały nowe nieznane podmioty o minimalnym kapitale zakładowym i proponowały transakcje na kwoty znacznie przekraczające ich możliwości finansowe, a jednocześnie finansowanie takich transakcji miało się odbywać na zasadzie przedpłat (przy czym najpierw spółka otrzymywała środki pieniężne od kontrahenta zagranicznego, zanim zapłaciła swojemu dostawcy) - to oznacza, iż bez żadnego trudu mogła dostrzec różnicę między normalnym stosowanym przez nią obrotem gospodarczym a kwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami. Poza tym kolejną istotną różnicą między kwestionowanymi transakcjami, a transakcjami z pozostałymi kontrahentami jest fakt, iż - jak stwierdzono w odwołaniu - w zakresie tych pierwszych transakcji dostawcy i odbiorcy zgłaszali się do podatnika a nie odwrotnie. Tymczasem w normalnym obrocie gospodarczym nie zdarza się, żeby dany podmiot, który w danym roku zwiększył obroty i zatrudnienie oraz poszerzył swoją ofertę (vide: cyt. wyżej Sprawozdanie Zarządu Spółki) nie musiał w ogóle szukać żadnych dostawców i odbiorców, bo wszyscy sami się do niego zgłaszali. Jak wynika z powołanego wyżej Sprawozdania spółki ona sama pozyskiwała nowych klientów w 2012r., w tym także rozpoczęła współpracę z nowymi producentami. Zresztą spółka była w pełni świadoma tego, że zaproponowany jej rodzaj transakcji odbiega od zwykłego modelu transakcji gospodarczych i zasad wynikających z art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz związany jest z możliwością wystąpienia "karuzeli podatkowej" - co wynika z faktu, iż spółka zlecała centrom logistycznym skanowanie numerów seryjnych towarów nabywanych od przedmiotowych dostawców celem zweryfikowania niepowtarzalności. Taki problem w ogóle nie pojawiał się w spółce w związku z jej podstawowym profilem działalności gospodarczej. Fakt ten dowodzi świadomości spółki uczestniczenia przynajmniej w "nadmiernie wydłużonym łańcuchu transakcji", który przy zachowaniu wszelkich zasad z art. 17 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (m. in. uczciwej konkurencji) oraz pełnym poszanowaniu prawa podatkowego, nie mógłby się ostać z uwagi na niekonkurencyjność końcowych cen. Dalej organ podniósł, że w piśmie z [...]r. pełnomocnik utrzymuje, iż skanowanie numerów seryjnych miało jedynie na celu "zabezpieczenie podatnika na wypadek nieprzewidzianych zwrotów towaru, tj. uniknięcia sytuacji obciążenia zwrotem towaru dostawcy, od którego dany towar nie pochodzi", jednak uznał powyższe stanowisko za niewiarygodne. Przede wszystkim ww. twierdzeniu pełnomocnika przeczy zeznanie Dyrektora ds. klientów kluczowych w Spółce z [...]r., z którego wynika, iż zlecanie skanowania towaru miało na celu zweryfikowanie niepowtarzalności numerów seryjnych przy dostawach. Osoba ta w ogóle nie wspomniała o "zabezpieczeniu zwrotów towaru". P.Z. podczas cytowanego wcześniej przesłuchania w charakterze strony [...]r. zeznał m. in., iż numery IMEI telefonów komórkowych były sprawdzane w firmie "D" od samego początku obrotu tym towarem (czyli także okres obejmujący transakcje ze Spółką), gdyż słyszano w środkach masowego przekazu o różnych karuzelach. Powyższe zeznanie czyni niewiarygodnym podany przez odwołującego powód skanowania numerów seryjnych towarów. Ponadto, zeznanie to przeczy zarzutom zawartym w odwołaniu, iż spółka w 2012r. nie mogła mieć żadnej świadomości istnienia karuzel podatkowych w zakresie obrotu elektroniką, gdyż informacje w prasie o tym procederze pojawiły się później. Skoro P.Z. miał taką świadomość, to bezzasadne jest stanowisko, iż spółka "nie mogła być świadoma" tego faktu. Kolejnym dowodem świadczącym o świadomości spółki udziału w "transakcjach", które nie miały charakteru gospodarczego, jest fakt nagłego zaniechania w nich udziału zaraz po wszczęciu kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. obejmującej VAT za okres od XII 2012 do I 2013r. Wspomniany Dyrektor ds. klientów kluczowych w trakcie wcześniej przytoczonego zeznania z [...]r. odnosząc się do towarów nabywanych od "C" sp. z o.o. zeznał, iż skarżąca "nie ma obecnie na nie zapotrzebowania". Mając na względzie fakt, iż w 2013r. nie nastąpiło żadne załamanie na rynku sprzedaży tych towarów nie sposób wytłumaczyć sytuacji, w której wielomilionowy wolumen sprzedaży (wg ustaleń organu I instancji: ponad 21 mln zł) gwałtownie spada do zera tylko ze względu na "brak zapotrzebowania". Nawet w takiej sytuacji spadek sprzedaży mógłby następować stopniowo, lecz nie gwałtownie do zera. Z kolei w odwołaniu podniesiono, iż przyczyną nagłego spadku WDT po lutym 2013r. był problem Spółki ze zwrotem podatku VAT, co zwiększało ryzyko utraty płynności finansowej, które "okazało się większe niż ewentualne zyski z tego rodzaju transakcji", tym bardziej, że podatnik cały czas korzystał z kosztownego faktoringu w Banku [...] aby udźwignąć ciężar VAT zapłaconego w fakturach wystawionych przez jego dostawców. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień organ stwierdził, iż w rzeczywistości potwierdzają one prawidłowość stanowiska organu kontroli skarbowej. Jeśli bowiem spółka korzystała z usług faktoringu, który dla niej był "kosztowny" - tym samym przyznała ona, iż w normalnym obrocie gospodarczym, w którym brała udział, naturalną rzeczą jest pojawianie się zaległości w płatnościach między kontrahentami, co oznacza, iż w takim obrocie nie pojawiały się przedpłaty. Z kolei regulowanie płatności w formie przedpłat wyklucza pojawienie się tych zaległości, a tym samym pojawienie się konieczności korzystania z usług faktoringu. Skoro spółka nie mogła w swej podstawowej działalności gospodarczej narzucać swym kontrahentom przedpłat, gdyż zapewne wiązałoby się to z mniejszą konkurencyjnością Spółki na rynku i ewentualną utratą kontrahentów - to fakt pojawienia się możliwości uczestniczenia w nawet ponadmilionowych transakcjach gdzie płatności są regulowane na zasadzie przedpłat (WDT), bądź termin płatności spółka wyznaczała krajowemu kontrahentowi (tj. "M" S.A.) na 1 dzień (podczas gdy na sprzedaż pozostałego towaru o wielokrotnie mniejszej wartości temu samemu kontrahentowi spółka wyznaczała terminy płatności nawet do 42 dni) - to jak najbardziej świadczy to o świadomości spółki o oderwaniu takich transakcji od realiów rynkowych, z którymi w toku swojej działalności gospodarczej miała do czynienia. Z drugiej strony rzekome problemy ze zwrotem VAT z całą pewnością, w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za XII 2012r. i I 2013r. nie wynikały z tych transakcji, które są przedmiotem sporu. Wszak w piśmie z [...]r. skierowanym do tut. organu odwoławczego spółka stwierdziła m. in. iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w 2012r. w spółce kontrole podatkowe za marzec i lipiec 2012r., w efekcie których nie stwierdzono nieprawidłowości i uznano kwotę do przeniesienia za marzec, a za lipiec dokonano zwrotu VAT na rzecz spółki w wysokości [...] zł (w dniu [...]r.) a także fakt, iż w dniu [...]r. dokonano zwrotu VAT za wrzesień 2012r. w wysokości [...] zł, - co w ocenie spółki wskazuje na to, iż w 2012r. nie istniała wystarczająca wiedza i świadomość w zakresie procederu wyłudzania zwrotu VAT, i to nie tylko wśród podatników, ale także wśród organów podatkowych. Mając także na uwadze ww. Sprawozdanie Zarządu Spółki z [...]r. , a zwłaszcza jej pkt 10: "Aktualna i przewidywana sytuacja finansowa", zgodnie z którą w 2012r. poziom płynności finansowej utrzymywał się na wysokim poziomie, spółka nie miała żadnych problemów z realizowaniem bieżących zobowiązań, a ponadto "w najbliższym okresie sytuacja nie powinna ulec zmianie" - organ stwierdził, iż całkowicie niewiarygodne jest tłumaczenie o wystąpieniu jakiegokolwiek ryzyka utraty płynności finansowej. Jedynym zatem racjonalnym wytłumaczeniem zaprzestania udziału w tych transakcjach była świadomość istnienia związanych z nimi nieprawidłowości. Poza tym, w piśmie z [...]r., złożonym w toku postępowania odwoławczego spółka stwierdziła, iż przy okazji kwestionowanych transakcji wdrożone rozwiązania skutkowały tym, że dokonywane transakcje były dla spółki w pełni bezpieczne pod względem finansowym oraz przynosiły zysk - więc nie istniał powód aby rezygnować z takiej formy zarobku. To stwierdzenie dodatkowo przeczy konieczności nagłej rezygnacji z całości WDT. W konsekwencji organ stwierdził, iż jeśli do Spółki zgłaszały się podmioty o minimalnym kapitale zakładowym, czyli bez zdolności kredytowej i oferowały towar o wartości, którego podmioty te nie były w stanie nabyć, a jednocześnie zgłaszali się do spółki odbiorcy tych towarów, i te firmy proponowały udział w transakcjach opiewających na ponadmilionowe kwoty przy zastosowaniu przedpłat, to spółka jak najbardziej mogła mieć świadomość tego, iż: - proponowane transakcje mogą być częścią np. karuzeli podatkowej, - dostawcy towarów w rzeczywistości są ich fikcyjnymi właścicielami (skoro nie byli wstanie ich nabyć), więc wystawiane przez nich faktury VAT są fakturami "pustymi". Powyższe okoliczności – zdaniem organu - są wystarczające do stwierdzenia, iż spółka co najmniej mogła mieć świadomość udziału w karuzeli podatkowej już w momencie zawierania przedmiotowych transakcji. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.; - zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez: - zastosowanie dowolnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, w szczególności: - powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą i wywiedzenie z nich błędnych wniosków, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć świadomość co do nierzetelności jej kontrahentów; - powołanie się na okoliczności, co do których skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji, oraz które zostały ustalone przez organy podatkowe po zawarciu transakcji z dostawcami i odbiorcami z użyciem procedur, do których skarżąca nie miała dostępu, na podstawie których organy podatkowe oceniły, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji; - przyjęcie, że gromadzenie przez skarżącą dokumentacji mającej związek z dokonywanymi transakcjami i potwierdzającej ich dokonanie miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów mających uprawdopodobnić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji, podczas gdy czynności te wykonane zostały jako wyraz należytej staranności skarżącej; 2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, a także oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków T.K. i J.M. w zakresie okoliczności, uznanych przez organy za podstawę orzekania, przy jednoczesnym uznaniu, że nie jest to okoliczność kluczowa dla sprawy przy odmowie przeprowadzenia dowodów, a także zignorowanie zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez pominięcie wszelkich dowodów przeczących stanowisku organów podatkowych, w szczególności poprzez zignorowanie treści złożonych przez skarżącą zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z [...]r.; 3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym, w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów dobrej wiary skarżącej, w transakcjach z kontrahentami wskazanymi w decyzjach obu instancji; 4. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji organów obu instancji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że skarżąca co najmniej mogła mieć wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji oraz nie odniesienie się w decyzji organu odwoławczego do argumentów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez organ pierwszej instancji są typowe w ramach działalności, którą prowadzi skarżąca i wpływu prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w Spółce, w ramach której organ podatkowy nie wykrył żadnych nieprawidłowości; 5. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie wszelkich istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, stosowanie zasady in dubio pro fisco, prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy z góry założonej przez organy podatkowe obu instancji o świadomym uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej, które to ustalenie nie tylko nie znajduje podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ale też pozostaje ustaleniem niewystarczającym dla wydania decyzji zmieniającej rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy i jednocześnie określającej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca została co najwyżej "wmanewrowana" w przestępcze działania jej kontrahentów, więc organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały zasadę "odpowiedzialności zbiorowej", a wyłączną przyczyną wydania zaskarżonej decyzji było to, iż istniało duże prawdopodobieństwo, że spółka będzie w stanie uiścić kwoty zobowiązania wynikające z decyzji wraz z odsetkami, tj. prawie [...] zł; 6. art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie większości poczynionych w sprawie ustaleń przez organy podatkowe obu instancji o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych bez udziału skarżącej i zignorowaniu tego błędu przez organ odwoławczy; 7. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zapewnienia skarżącej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i zawiadamianiu o dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych, w których tworzeniu skarżąca nie brała udziału, na którym organy podatkowe obu instancji opierały swoje tezy; 8. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ odwoławczy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 w związku z art. 168 i 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie ze złożonymi deklaracjami, tj. nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług zrealizowane w 2012r.; 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - skarżąca ponosi odpowiedzialność za ewentualną nierzetelność kontrahentów, których nie była w stanie skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - nabyciu towarów od podmiotów krajowych nie towarzyszyło przejście praw do dysponowania towarami jak właściciel, a transakcje miały jedynie pozorny charakter, a usługi towarzyszące tym dostawom nie miały związku z działalnością opodatkowaną skarżącej; 4. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 131 i 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 0% VAT, do zrealizowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów wskazanych w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji; 5. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dla dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej niewłaściwa jest stawka 0% w sytuacji, gdy doszło do spełnienia wymogów do zastosowania ww. stawki podatku VAT, natomiast organy podatkowe przyjęły, że ww. dostawy miały nierzeczywisty charakter; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu i przyjęcie, że kwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, mimo braku naruszenia przez skarżącą jakichkolwiek przepisów prawa krajowego i unijnego, spełnieniu wszelkich formalnych wymogów do dokonania odliczenia VAT, a skarżąca nie miała podstawy, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; 7. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 183 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez skarżącą obniżenia podatku, gdyż faktury stwierdzają czynności niedokonane i tym samym nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar istniał i był wysyłany do miejsc przeznaczenia wskazanych przez kontrahentów skarżącej; 8. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w wysokości innej aniżeli wskazanej w złożonych deklaracjach; 9. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zrealizowane w lipcu i sierpniu dostawy krajowe na rzecz "M" S.A. nie miały rzeczywistego charakteru i w związku z tym konieczne było określenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz ww. kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z [...]r. skarżąca odniosła się do stwierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę i również podtrzymała swoje stanowisko procesowe. Stwierdziła, że została pociągnięta do odpowiedzialności finansowej za ewentualnie nielegalne działania osób trzecich, pomimo braku istnienia ku temu jakichkolwiek prawnych przesłanek, tylko z tego powodu, że jest wypłacalna i organy mogły przypuszczać, że określone przez nie zobowiązanie zostanie zapłacone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Na wstępie rozważenia wymaga zarzut przedawnienia, gdyż Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, a gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201) – dalej powoływana jako O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania upłynąłby co do zasady [...]r. O.p. przewiduje jednak szereg przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc tę regulację do stanu faktycznego sprawy przypomnieć należy, że postanowieniem z [...]r. sygn. [...] wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia przez skarżącą na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, w związku z podaniem nieprawdy w składanych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2012 do listopada 2012r., tj. o czyny z art. [...] kks i inne. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., pismem z [...]r. znak [...], (doręczonym skarżącej [...]r.), zawiadomił stronę, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012r. do listopada 2012r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O powyższym pismem z [...]r. znak [...], (doręczonym [...]r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zawiadomił także pełnomocnika skarżącej. Nadto zobowiązania określone zaskarżoną decyzją zostały zapłacone. Z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe za wskazany na wstępie okres nie uległy przedawnieniu, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje. Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że spór dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od marca do listopada 2012r. Jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy strona ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT oraz spełniła przesłanki do zastosowania stawki VAT 0% dla dostaw dokonywanych na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, a w szczególności kwestia oceny świadomości udziału skarżącej w tzw. "karuzelach podatkowych" i zachowania przez nią tzw. "dobrej wiary". Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane w warunkach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz miały na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a skarżąca miała pełną świadomość, że tak jest. Odnośnie pierwszej kwestii tj. prowadzenia działalności w warunkach oszustwa karuzelowego Sąd odwołuje się do ustaleń organów obu instancji, w szczególności Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego, który przedstawił je w 98 punktach na str. od 142 do 174 swego rozstrzygnięcia, a które Sąd orzekający przyjął za własne. W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez kwestionowane firmy w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w ocenie Sądu orzekającego nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Co do realności zawieranych przez skarżącego kontraktów handlowych zdaniem Sądu, należy przyjąć, że miały one miejsce w tym znaczeniu, że telefony komórkowe i inny sprzęt elektroniczny co prawda rzeczywiście istniały, a nawet krążyły pomiędzy centrami logistycznymi i firmami – uczestnikami karuzeli podatkowej, ale nie w wykonaniu rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, w tym zwrotów podatku VAT z racji dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, czego skarżąca miała świadomość. Na świadomość udziału w oszustwie wskazują następujące okoliczności: 1. Skarżąca jest podmiotem o ugruntowanej pozycji rynkowej w branży IT. Współpracuje z wieloma znaczącymi podmiotami publicznymi i prywatnymi ("Y" S.A., "W", [...]). W 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, a także: - sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, - działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej, - działalność związana z oprogramowaniem, - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, - działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi. W pewnym momencie spółka podejmuje aktywność w zupełnie nowym zakresie i od razu osiąga z tego tytułu znaczne obroty (ponad milion netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności tabel na str. 180-181 dec. I inst.). Rzeczą powszechnie znaną jest, że rozpoczęcie działalności wiąże się z okresem swego rodzaju "rozruchu" – podmiot musi zaistnieć na rynku, dotrzeć do dostawców i odbiorców, wyrobić sobie markę w branży, w której działa. W przypadku skarżącej tego okresu przejściowego nie było. 2. Równie nagle jak spółka podjęła działalność w zakresie handlu elektroniką, aktywność tę zakończyła i nastąpiło to w momencie, gdy organy podatkowe podjęły kontrolę podatkową. Jeden z pracowników Spółki oświadczył, że było to wynikiem tego, że nie ma obecnie (tj. w kwietniu 2013r.) zapotrzebowania na towary nabywane od "C". Przedmiotem nabyć od tej firmy było oprogramowanie i elementy sprzętu IT. Zgodzić się należy z organem, że pomiędzy grudniem 2012r. (kiedy zakupy były jeszcze dokonywane na ponad [...] netto tylko od "C", co wynika z tabeli na str. 187 i nast. dec. I instancji) a kwietniem 2013r., (kiedy zeznanie pracownika było składane) nie nastąpiło żadne gwałtowne załamanie rynku, które uzasadniałoby spadek obrotów z [...] zł w listopadzie 2012r. do zera. 3. W sytuacji, gdy podmiot podejmuje działalność gospodarczą lub ją poszerza o nowy zakres jest rzeczą naturalną, że nie jest jeszcze znany w danej branży. Skoro jest ona nowa dla niego, również on jest kimś nowym dla potencjalnych kontrahentów. Tak więc w sytuacji rzeczywistej działalności podmiot taki musi dopiero pozyskać dostawców i odbiorców, dać się poznać potencjalnym kontrahentom. W niniejszej sprawie kontrahenci np. "C" z sami się do niej zgłaszali wybierając akurat tę nieznaną nową w branży firmę. 4. Skarżąca tuż po tym, jak rozpoczęła aktywność na nowym obszarze osiągnęła od razu milionowe obroty. I tak po stronie zakupów było to: [...] zł w marcu 2012r. i [...] zł w kwietniu 2012r. – tabela na str. 187 dec. I instancji, po stronie sprzedaży odpowiednio [...] zł i [...] zł – tabela na str. 181 decyzji organu I inst.). 4. W przypadku kontrahentów, z którymi obrót został uznany za rzeczywisty, terminy płatności były wydłużone i wynosiły nawet 42 dni, podczas gdy w zakwestionowanych transakcjach stosowano przedpłaty i terminy wynoszące 1 dzień dot. "M" S.A. – str. 47 dec. II inst.). Skoro sam skarżący stosował różne zasady rozliczeń w przypadku obu grup transakcji, to świadczy to dobitnie o tym, że miał świadomość ich odmienności. 5. Sześciu spośród przesłuchanych pracowników centrum logistycznego "O" oświadczyło, że zdarzało się, że powtórnie widzieli w magazynie towar, który już kiedyś tam był. Jeden z nich wręcz stwierdził, że średnio raz w tygodniu było takie przyjęcie, drugi – że w okresie od lipca do listopada 2012 zdarzyło się to kilku- lub kilkunastokrotnie (str. 42 i 44 dec. II). Skoro fakt ten zauważyli magazynierzy, a nie zauważyła strona, to już sama ta okoliczność wskazuje, że nie prowadziła ona działalności z należytą starannością, bo albo nie interesowała się towarem i sprawowała nad nim nadzór jedynie formalny, a nie rzeczywisty, albo że skanowanie numerów IMEI było działaniem pozornym, jedynie na użytek wykazania zachowania należytej staranności, co przyjęły organy, a Sąd tę ocenę podziela. Fakt, że towar fizycznie znajdował się on w centrum logistycznym niczego w tej ocenie nie zmienia, bo skutki niedbalstwa w zakresie nadzoru nad towarem obciążają stronę i stanowią jej ryzyko. 6. Płatność za towar na rzecz strony od "J" następowała nie z francuskiego rachunku bankowego firmy, lecz z platformy płatniczej "S" Ltd z H., co przezornego przedsiębiorcę winno skłonić do ostrożności. 7. Towar przemieszczał się pomiędzy kilkudziesięcioma podmiotami i 12 centrami logistycznymi w Czechach, Holandii, Włoszech, Austrii, Niemczech oraz w Polsce (str. 119 decyzji I instancji), co jest nieracjonalne w normalnym obrocie z punktu widzenia kosztów takich operacji, które przecież musiałyby się przełożyć na cenę towaru dla finalnego odbiorcy (którego zresztą w tej sprawie nie było), a zatem mniejszą konkurencyjność na rynku, gdyby zyski spółki pochodziły ze sprzedaży towarów, a nie z nieuprawnionych zwrotów VAT. 8. Skarżąca twierdzi że skanowanie numerów IMEI miało na celu uniknięcie udziału w oszustwie, tym niemniej przed niczym jej nie uchroniło, skoro kilkakrotnie przyjeżdżały do centrum logistycznego te same towary. Zatem przyjęty środek w żaden sposób nie przełożył się na osiągnięcie zamierzonego skutku, ale posłużył jako próba wykazania działań mających na celu unikniecie udziału w oszustwie. 9. Wszystkie - poza skarżącą – podmioty w występujące w łańcuchach sprzedaży były to podmioty nowe w momencie rozpoczynania współpracy. Działały krótko i zakończyły tę działalność niedługo po zakończeniu obrotu kwestionowanym towarem. Np. "B" została zawiązana [...]r., "C" [...]r., zakup udziałów "E" przez "F" miał miejsce [...]r. 10. Płatności za towar są uprzednie w stosunku do dat wystawienia faktur na odcinku "G" – "A" i "A" – "B". Oznacza to, że skarżąca przedpłacała towar o wartości kilkuset tysięcy złotych firmie o kapitale zakładowym wynoszącym [...] zł, pokrytym gotówką w kwocie [...] zł, z którym dopiero nawiązała kontakty handlowe. Działanie takie trudno uznać za przezorne, nawet jeśli założyć, że spółka nie wiedziała o tym, że kondycja finansowa właściciela udziałów "B" zmusiła go do zaciągnięcia u późniejszego prokurenta tej spółki pożyczki w kwocie [...] zł na dokonanie opłat związanych z wpisem spółki do KRS, co wynika z zeznań na str. 15 dec. II instancji. Niezależnie od powyższego, ów prokurent spłacił jeszcze długi właściciela udziałów wynikające z jego wcześniejszej działalności w kwocie, której on sam dokładnie nie znał podając, że było to ok. [...] zł. 11. J.M. był przedstawicielem zarówno "B" czyli dostawcy skarżącej, jak i jej odbiorcy czyli "K" (firma cypryjska), co oznacza, że zarówno dokonując zakupów, jak i sprzedaży skarżąca kontaktowała się z ta samą osobą. Nie jest zaś sytuacją standardową zarówno fakt, że po jednej stronie każdej z dostaw ("B" i skarżąca oraz skarżąca i "K") występuje ta sama osoba, podobnie jak okoliczność, że firmę cypryjską reprezentuje obywatel polski zamieszkały w Polsce, prowadzący własną działalność gospodarczą we W.. 12. Prowadzenie realnej działalności w systemie przedpłat niesie to niebezpieczeństwo, że nabywca wnosząc je (poza ryzykiem niewypłacalności czy oszustwa ze strony dostawcy) zmuszony jest do zaangażowania własnych środków na niewiadomy czas, konieczny do znalezienia nabywcy i obrotu towarem. W przypadku istnienia zorganizowanej grupy, gdy nabywca jest już znany i też wnosi przedpłatę, to ryzyko zaangażowania środków nie istnieje. 13. Wydłużenie łańcuchów dostaw (schemat na str. 156 dec. I inst.) w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest nieracjonalne, powoduje bowiem zwiększenie kosztów i mniejszą konkurencyjność towarów na rynku i odwrotnie - ich skrócenie umożliwia mniejszej ilości podmiotów osiągnięcie większego zysku. Wydłużenie łańcucha, zwłaszcza przy dokonywaniu WDT i to wielokrotnym tego samego towaru może być uzasadnione tylko nadużyciem podatkowym związanym z uzyskiwaniem nieuprawnionych zwrotów podatku VAT. 14. Siedziba "C" znajdowała się w biurze wirtualnym już w momencie podjęcia współpracy i było to możliwe do weryfikacji już wówczas. 15. Skarżąca podnosiła, że niewielki kapitał zakładowy spółek będących dostawcami nie świadczył o niemożności dostarczenia towarów, bo mogły one korzystać z pożyczek od udziałowców. W stanie faktycznym sprawy jest to jednak mało prawdopodobne, skoro właściciel udziałów spółki "B" musiał posiłkować się pożyczką w kwocie [...] zł, aby w ogóle spółka mogła być wpisana do KRS. Faktem jest, że o tym skarżąca nie musiała wiedzieć, jednak twierdzenie o możliwych od udziałowców pożyczkach pozostaje w sferze spekulacji, zaś fakty wskazują na potencjał ekonomiczny tej spółki właściwie żaden w kontekście rozpoczynanej działalności gospodarczej. 16. Również struktura przychodów z tytułu transakcji WDT wskazuje na ich wręcz lawinowy wzrost od niewielkich kwot występujących do października 2011r. (za wyjątkiem okresu od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009r.) do milionowych sum w okresie od ostatnich miesięcy roku 2011 do marca roku 2013, kiedy to u skarżącej wszczęto kontrolę podatkową (w tym ponad [...] zł w sierpniu 2012r.). Wskazuje to, że podstawowy profil działalności firmy nakierowany był głównie na rynek krajowy, a dostawy WDT dotyczyły właśnie nierzetelnych dostaw sprzętu elektronicznego. Wobec powyższego nie mogły odnieść skutku te spośród zarzutów skargi, które odnosiły się do wadliwego przyjęcia, że skarżąca nie działała w dobrej wierze lub że przypisano jej odpowiedzialność za działania kontrahentów, których rzetelności nie była w stanie zweryfikować. (Pkt I.3 oraz II. 3, 4, 5, 6). Przeczy to także tezie strony o tym, że została obciążona skutkami działań innych podmiotów i co najwyżej w nie wmanewrowana, stając się również ich ofiarą (Pkt I. 5 zarzutów skargi). W takim zaś przypadku nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Wobec tego ustalenia, niezasadne okazały się zarzuty skargi dot. naruszenia powołanych przepisów, wskazane w pkt. II.1, 2, 3 i 7 skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa Unii zauważyć należy, że również przepisy unijne przewidują możliwość kontroli rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). To z kolei wskazuje na niezasadność tych zarzutów skargi, które odnoszą się do naruszenia prawa unijnego, w tym Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. (Por. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także wyrok z 6 grudnia 2012r., C-285/11). W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Wskazane wyżej okoliczności prowadzenia działalności wskazują na świadomość strony co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej zaś sytuacji, podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie. Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyznanie tego prawa tylko z uwagi na posiadanie formalnie poprawnej faktury prowadziłoby do sytuacji, gdy prawo to zostałoby oderwane od rzeczywistej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Z powyższego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C- 33/13). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa. Po raz kolejny przypomniał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń TSUE wskazał także, że z przestępstwem w zakresie podatku VAT mamy do czynienia także, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W ocenie Sądu orzekającego taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Konsekwencją zaś takiego ustalenia, jest fakt, że faktury dotyczące usług magazynowych i transportowych nie dokumentują czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi, dlatego skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego także co do tych transakcji. Kolejnym rezultatem ustalenia nierzetelności operacji handlowych strony jest uprawnienie do pominięcia złożonych przez stronę deklaracji i określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, zatem także zarzut obrazy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Co do zobowiązania strony do zapłaty kwot wykazanych w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przypomnieć należy, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z powołanego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna), z drugiej doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wykazanego w fakturach – ogólnie mówiąc - wadliwych tj. nierzetelnych albo pustych. Tym samym także zarzut skargi w zakresie art. 108 ustawy o VAT, wyrażony w pkt. I. 5 i II. 9 skargi, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony. Także zarzut naruszenia zasady neutralności z pkt. II. 1 nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie tej kwestii zauważyć należy, że z zasady neutralności wynika, że podatek winien być neutralny dla podatnika, co oznacza, że dotyczy ona transakcji podmiotów występujących w takim charakterze, a więc rzeczywistych, w wyniku których doszło do dokonania czynności opodatkowanych. Nie można rozciągać jej obowiązywania na "transakcje" podmiotów jedynie stwarzających pozory działania w charakterze podatników, a więc podejmujących czynności fikcyjne, łączące się z nadużyciem podatkowym. Nie mógł odnieść skutku także zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że stawka 0% dla dostaw do kontrahentów z Unii jest niewłaściwa w sytuacji, gdy – według strony – organy bezpodstawnie przyjęły, że dostawy miały charakter nierzeczywisty i nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy (pkt II. 4 i 5 zarzutów skargi). Po pierwsze, ocena dostaw jako nierzeczywistych nie była bezpodstawna, lecz znalazła oparcie w całokształcie poczynionych ustaleń co do okoliczności kwestionowanych transakcji, o czym była już mowa. Po wtóre, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Ust. 3 wymienia dowody z dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% jeżeli – w pewnym uproszczeniu - posiada dowody dostarczenia towarów w wykonaniu WDT. Skarżący co prawda takie dowody istotnie posiada, ale nie można wyprowadzać wniosków wyłącznie na ich podstawie z pominięciem innych zgromadzonych dowodów, tylko dlatego, że są bardziej korzystne dla strony. Owe inne dowody wskazują zaś, że dostawy nie zostały dokonane w wykonaniu rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w celu oszukańczym. Z odpowiedzi uzyskanych od zagranicznych władz podatkowych wynika bowiem, że dostawy do niektórych kontrahentów nie zostały potwierdzone. Dotyczy to w szczególności "G", "H", "K", "I" Ltd., a "J" nie dostarczył władzom podatkowym żądanych dokumentów. Co do "G" władze maltańskie wprost oświadczyły, że towary nigdy nie trafiły na Maltę (dec. II inst., str. 61). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że dostawy te zostały potwierdzone tylko z racji posiadania stosownych dokumentów, podobnie jak w przypadku zakupów czy dostaw krajowych nie można stwierdzić, że zostały dokonane tylko na podstawie faktu, że podatnicy posiadają dokumentującą dostawę fakturę, w oderwaniu od faktycznego stanu rzeczy. Z drugiej strony sześciu pracowników centrum logistycznego "O" oświadczyło, że spotykali się z sytuacjami, że trafiał do nich sprzęt, który kiedyś tam już był. Tak więc jeśli towar wyjechał z kraju tylko po to by zaraz powrócić w miejsce wywozu, to trudno mówić, aby taki schemat obrotu był właściwy dla WDT w wykonaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca w pkt. I.1. tiret 3. podnosi, że drobiazgowe dokumentowanie dostaw, skanowanie numerów IMEI miało na celu uniknięcie udziału w oszustwie i było właśnie wyrazem jej należytej staranności. Trudno jednak uznać to twierdzenie za wiarygodne, skoro jednocześnie bagatelizowała informacje mogące świadczyć o istnieniu takiego oszustwa, np. płatność dokonaną przez francuską firmę "J" z platformy płatniczej w H., trudniejszej do wychwycenia przez właściwe dla niej władze podatkowe, co było być może uzasadnione faktem, że kontrola w tym podmiocie wykazała zaległości na kwotę [...] EUR. Faktem jest, że skarżąca nie musi być świadoma wysokości zaległości podatkowych kontrahenta, ale z pewnością dysponuje informacją o sposobie zapłaty i winna uwzględnić fakt, że nie jest to sposób typowy i powszechnie stosowany, wbrew twierdzeniu strony, że organ zakwestionował fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą (pkt I. 1 skargi). Jeśli po dokonaniu takiej płatności nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych, to naraziła się właśnie na zarzut niezachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jako osobliwy ocenia Sąd argument skarżącej, że wcześniejsze czynności sprawdzające przeprowadzone u skarżącej przez organy podatkowe nie wykazały nieprawidłowości, trudno bowiem stwierdzić, jaki wniosek skarżąca z tego wywodzi. Nie można przecież założyć, że w takiej sytuacji strona nabywa swoiste "uprawnienie do niewzruszalności" swego rozliczenia podatkowego, a organy nie mają kompetencji do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego lub gromadzenia nowych dowodów, jak to wydaje się sugerować strona. W sytuacji zaś, gdy z tych czynności wynika stan faktyczny odmienny od ustalonego wcześniej organ ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek podjęcia działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie decyzji. Co do pkt. II. 9 stwierdzić należy, że jeżeli organ poczynił określone ustalenia świadczące o fikcyjności obrotu i odnoszą się one zarówno do WDT, jak i dostaw krajowych, to był uprawniony do zakwestionowania również ich, bez ograniczania rozstrzygnięcia tylko do WDT. Innymi słowy skoro organ udowodnił, że "D" nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, to telefony "zakupione" od niego w wyniku nierzeczywistej transakcji nie mogły stać się przedmiotem legalnej dostawy ani w ramach WDT, ani w ramach transakcji krajowej do "M" S.A. Co do konieczności zapłaty w takiej sytuacji kwoty równiej kwocie podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd wypowiedział się już na str. 34 uzasadnienia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania przepisów procesowych w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie i odnosząc się do tych spośród zarzutów skargi, które dotyczą postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, że strona nie wykazała naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły ogromny wręcz materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W skład tego materiału weszły bowiem zeznania wielu świadków związanych z firmami będącymi uczestnikami fakturowego łańcucha obrotu, decyzje wydane przez inne organy właściwe dla kolejnych w łańcuchu podmiotów, informacje SCAC uzyskane od władz podatkowych innych państw, protokół kontroli. W decyzjach obu instancji na 196 i 80 stronach organ szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił szczegółowo w formie opisowej, tabelarycznej oraz wykresów i schematów jakie wynikają z nich wnioski. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ zadośćuczynił tym zasadom. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach schematu przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i elektroniką nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby organ – nie uwzględniając wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - naruszył prawo poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co rzekomo doprowadziło do wadliwych ustaleń odnośnie stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd stwierdza, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i taki stan w oparciu o dowody już zgromadzone został ustalony. Wymóg prowadzenia postępowania dowodowego do czasu przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów prowadziłby do faktycznej niemożności ukończenia każdego postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od tego, czy istotnie mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy w świetle już zgromadzonych dowodów oczywistym byłoby, że nawet przeprowadzenie innych dowodów poza ujawnionymi nie doprowadzi do odmiennych ustaleń faktycznych. Tak należy ocenić zgłoszony przez stronę wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków jednego z dyrektorów skarżącej i J.M. na okoliczność ich znajomości, co wskazuje, że zarzut wyrażony w pkt. I. 2 skargi nie jest zasadny. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że okoliczność ta została już udowodniona w oparciu o inne dowody, m.in. zeznania M.C., który oświadczył, że pamięta Pana K., którego poznał przez J.M. (zeznania z [...]r., str. 19 dec. II inst.). Trudno logicznie dopuścić założenie, że J.M. zapoznał go z osobą, której sam nie znał. Świadczy o tym także treść e-maili dot. pertraktacji, w których uczestniczyły obie te osoby jedna jako dyrektor skarżącej, druga w imieniu "K". Nadto zauważyć należy, że ustalenie tego, czy osoby te istotnie się znają (jak twierdzą organy podatkowe) czy też nie, nie jest w sprawie kluczowe, gdyż nie zmienia obrazu działalności skarżącej i jej świadomości udziału w oszustwie, której istnienie wynika z wielu innych powołanych wyżej okoliczności. Nie jest bowiem prawdą, że zaniechanie wyjaśnienia tej jednej kwestii "doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przestępstwo na gruncie VAT", gdyż ocenę tę organy oparły na bardzo wielu innych dowodach, o których była wyżej mowa i – w ocenie Sądu – nie jest ona wadliwa. W kwestii naruszenia art. 210 O.p. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji podstawy jej wydania zauważyć należy, że powołany przepis wskazuje obligatoryjne elementy decyzji, ale nie reguluje drobiazgowo, w której jej części winny się znaleźć, bo dokument ten stanowi nierozłączną całość. Zatem w sytuacji, gdy co prawda nie zostały powołane w sentencji, ale przytoczono je w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (str. 68 decyzji II instancji, akapit 4.), nie doszło do naruszenia powołanego przepisu. Odnośnie zarzutu z pkt I. 6 skargi tj. naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało nastąpić przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w oparciu o dowody zgromadzone bez udziału strony zauważyć należy, że stosownie do art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Skoro zatem przepis prawa wyraźnie upoważnia organ do sięgnięcia do takich dowodów, to skorzystanie z tej możliwości nie może jednocześnie stanowić naruszenia prawa. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby do podważenia zasad racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa, co jest założeniem niemożliwym do zaakceptowania. Ustosunkowując się zaś do kwestii niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu w kontekście zaniechania zawiadomienia strony o włączeniu do akt materiałów i dowodów, w których tworzeniu strona nie brała udziału (pkt I.7 skargi), to jest on nieuzasadniony. W dniu [...]r. strona zapoznała się z pełnymi aktami sprawy i miała możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich zgromadzonych dowodów, zatem prawa do takiego udziału nie została pozbawiona i było ono przez nią realizowane tak samo, jakby zawiadomienie takie zostało dokonane. Wobec tego ewentualne naruszenie procedury w tym zakresie nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Stojąc na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – skargę, jako niezasadną, oddalił.