III SA/Gl 728/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], określającą skarżącemu W.L. prowadzącemu działalność gospodarczą jako "A" za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., w oparciu o materiał dowodowy zawarty w protokole kontroli źródłowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniach: [...]-[...] i [...] r., przy uwzględnieniu materiału dowodowego włączonego jako materiał dowodowy, w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Wykazana w deklaracji VAT-7 za ten okres kwota podatku naliczonego została zawyżona o [...] zł w związku z błędnym przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje "B" Sp. z o. o., [...] W., ul. [...], NIP: [...], dot. nabycia: materiałów budowlanych, usług remontowo- budowlanych i transportowych. Z analizy zgromadzonego w toku czynności kontrolnych materiału wynika, iż w dokumentach źródłowych podatnika za listopad 2006 r. znajdują się ww. faktury zakupu, na których jako sprzedawca i nabywca widnieją dane skarżącego, tj. "A", [...] C., ul. [...], NIP: [...]. Na dole tych faktur, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawiania faktury VAT widnieje pieczątka o treści: "B" Sp. z o. o [...] W., ul. , NIP: [...] oraz pieczątka osoby upoważnionej do wystawiania i odbioru faktur VAT na nazwisko H.K. z odręcznym, czytelnym podpisem. Jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącego z [...] r., nie potrafił on wytłumaczyć dlaczego na tych fakturach jako sprzedawca widnieje on sam, a nie Spółka "B". Stwierdził, iż była to pomyłka, ponieważ nie był upoważniony do wystawiania faktur VAT w imieniu Spółki "B", sam rzekomo też ich nie wystawił. Skarżący nie okazał innych dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług od firmy "B" Sp. z o. o. tj, zleceń, protokołów odbioru, zamówień itp., poza jedną ogólną umową z ww. Spółką nr [...] z [...] r. Według oświadczenia strony, Spółce "B" prace zlecane były ustnie, W.L. osobiście nie znał pracowników je wykonujących, nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót. Jak oświadczył w ww. protokole przesłuchania z [...] r. współpracę z firmą "B" Sp. z o. o. nawiązał on w 1999 r. przez prezesa Spółki "C" S.A. W., ul. [...] - K., którego imienia nie pamięta (do protokołu kontroli przedłożono umowę o powierniczy przelew wierzytelności względem dłużnika "C’" S. A. W., ul. [...], zawartą [...] r. pomiędzy "A" jako "cedentem- powierzającym" a "B" Sp. z o. o. reprezentowaną przez p. G.N. jako "cesjonariuszem-przejmującym" oraz przedłożono cesję wierzytelności do umowy z [...] r.). Podatnik ze Spółką "B" kontaktował się przez H.K., przedstawiciela handlowego tejże Spółki. Sam również osobiście był w siedzibie ww. Spółki znajdującej się w W. na ul. [...], przy czym ostatni raz był tam dwa lata temu i rozmawiał wtedy z prezesem zarządu "B" - G.N.. W latach 2004 - 2005 częściej bywał w oddziale Spółki w C. na ul. [...] (numeru me pamięta), gdzie spotykał się z G.N. i innymi pracownikami, ale imion i nazwisk nie pamięta. Z firmą "B" Sp. z o. o. rozliczał się gotówkowo oraz w oparciu o ww. umowę o powierniczy przelew wierzytelności z [...] r. Gotówkę wręczał kierowcom "B" Sp. z o. o. w sytuacji gdy dostarczali towar, jak również prezesowi G.N., przedstawicielowi handlowemu H.K. i innym przedstawicielom. Strona nie posiada pokwitowań za przekazane należności oraz nie jest w stanie określić kwoty wzajemnych zobowiązań. Faktury wystawione przez "B" Sp. z o. o. dostarczane były podatnikowi przez przedstawicieli handlowych albo przez kierowców Spółki. Ostatni raz ww. Spółka wykonywała dla W.L. usługi budowlane w styczniu 2007 r. w K. i w B.. Współpraca ze Spółką "B" trwa nadal (na dzień przesłuchania), czekają na kolejne przetargi. Podczas tego przesłuchania skarżący zeznał, że w trakcie współpracy z firmą "B" kontaktował się z jej przedstawicielem handlowym, H.K.. Z protokołu przesłuchania H.K. w KRP w W. z [...] r. wynika jednak, że H.K. nigdy nie był zatrudniony w firmie "B", ani też nigdy nie wykonywał żadnych czynności zleconych na rzecz tej firmy. Jak twierdzi, nie wie czym ta firma się zajmuje, gdzie ma swoją siedzibę, nie ma z nią nic wspólnego. Nie zajmował się wystawianiem faktur w tym podmiocie, nie składał żadnych podpisów na dokumentach, których pochodzenia nie znał, nie posiadał żadnych pieczęci firmowych, nie pracował na terenie C., nie zna danych osób wchodzących w skład zarządu firmy "B", osoba G.N. również nie jest mu znana podobnie jak W.L. Od [...] r. do [...] r. pracował jako zawodowy żołnierz w wojsku, obecnie jest emerytem. Z tego co pamięta w roku 1992 lub 1993 zgubił swój portfel z dowodem osobistym i prawem jazdy, co zostało zgłoszone na policji. Zaznaczył, że z całą tą sprawą nie ma nic wspólnego. Zeznania te H.K. potwierdził w toku rozprawy głównej [...] r. w Sądzie Okręgowym w K. Wydział [...] Karny sygn. akt [...] . W trakcie przesłuchania [...] r. skarżący zeznał również, że w latach 2004-2005 częściej bywał w oddziale Spółki "B" w C. na ul. [...] , gdzie spotykał się z G.N. i innymi pracownikami, niż w siedzibie tej firmy znajdującej się w W. Powyższe stwierdzenie pozostaje jednak w sprzeczności z tym, co zeznała [...] r. podczas przesłuchania w KMP w K. K.B. współwłaścicielka wraz z mężem nieruchomości znajdującej się w C., ul. [...]. Od [...] r. do [...] r. oboje prowadzili działalność gospodarczą m. in. w zakresie wynajmu lokali. Nazwy firmy "B" nie kojarzy, ale przypomina sobie mężczyznę o nazwisku N., którego widziała prawdopodobnie dwa razy, gdyż chciał wynająć lokal. Została z nim spisana umowa na wynajem jednego pokoju, jednak umowa ta nie została odebrana przez N. Z nieznanych jej przyczyn po ok. dwóch tygodniach od wprowadzenia się, N. opuścił lokal w nocy wynosząc swoje meble. Było to we [...] lub [...] r. lub [...] r. Jednak z zeznań innych świadków, złożonych w postępowaniu karnym i na rozprawach w Sądzie Okręgowym w sprawie [...] nie wynika, aby potwierdzali oni fakt korzystania przez skarżącego z usług podwykonawców. Świadek Z.C. zeznał, że skarżący nie przedstawił mu ile osób zatrudnia w firmie oraz czy zatrudniał jakiś podwykonawców w celu wykonania prac. Świadek dokonywał odbioru robót i nie było przy tym innych osób, oprócz właściciela firmy "A". O tym, że skarżący korzystał z podwykonawców dowiedział się dopiero na rozprawie sądowej. A.K. oświadczył, że w trakcie wykonywania robót w "D" Sp. z o. o. z/s w G., właściciel firmy "A" nie wspominał nic na temat innej firmy, która miała być podwykonawcą tych robót. Wejście na teren Spółki uzależnione było od okazania przepustek, a wszelkie materiały wwożone na teren zakładu były zgłaszane do ochrony. Pracownicy firmy "A" mieli wystawione takie przepustki, a ich brak uniemożliwiałby wejście na teren zakładu pracownikom innej firmy. Ponadto stwierdził, że nie padło nigdy z ust skarżącego, że podwykonawcą jest inna firma. D.S., pracownik skarżącego zeznał, że remont pomieszczeń biura mistrzów wykonywali tylko pracownicy firmy "A". Nie było tam innych firm i innych osób będących podwykonawcami. W czasie pracy na Kopalni "E" była inna firma, ale nie wie, czy była ona podwykonawcą "A". F.G., także pracownik skarżącego stwierdził, iż na terenie "D" prace wykonywała wyłącznie firma "A". Prace na Kopalni "E" wykonywała także inna firma, ale nie wie, czy była ona podwykonawcą "A". Natomiast na pozostałych robotach nie było innych firm. M.S. oświadczył, że na terenie Kopalni "E" pracowała inna firma, ale nie wie skąd ona była, skarżący nie informował pracowników, że korzysta z podwykonawców. Na pozostałych robotach nie było innych firm i podwykonawców. D.S. z firmy "F" Sp. z o.o. stwierdziła, że nie wie, czy skarżący korzystał z podwykonawców, bo tego nie zgłaszał. Firmy "B" nie zna. S.T. w protokole rozprawy głównej w Sądzie Okręgowym w K. Wydział [...] Karny Sygn. akt [...] [...] r. oświadczył, że o ile sobie przypomina, to firma "B" była podwykonawcą firmy "A" wykonującym prace dla jego firmy, ale nie potwierdził tego jednoznacznie. Stwierdził również, że firma "A" miała też innych podwykonawców, nie przedłożył jednak żadnych dokumentów to potwierdzających, które zostałyby załączone do akt sądowych. Natomiast A.M. oświadczył, że na remoncie biura mistrzów nie było innych firm. W czasie pracy na Kopalni "E" była firma podwykonawca "A", chyba z W., przy innych pracach nie było żadnej firmy zewnętrznej. Firmy "B" Sp. z o.o. sobie nie przypomina. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż złożone zeznania, nie potwierdzają by W.L. prace budowlane wykonywał na zasadzie podzlecenia, a podwykonawcą tych prac był "B" Sp. z o.o. Ponadto Urząd Skarbowy W. podjął czynności sprawdzające w "B" Sp. z o. o., [...] W. ul.[...]. Z dokonanych ustaleń wynika, iż zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT Spółka złożyła [...] r. wskazując adres siedziby: [...] W., ul. [...], miejsce prowadzenia działalności, biuro handlowe - [...] W., ul. [...] oraz miejsce przechowywania ksiąg - [...] W., ul. [...]. Próby nawiązania kontaktu ze Spółką nie dały rezultatu. Pod adresem wskazanym jako siedziba zamieszkuje inny podatnik, przy ul. [...] w W. wskazanej jako biuro handlowe Spółki mieści się "G" (pracownik działu administracji "G" nie potrafił udzielić jakichkolwiek informacji dotyczących Spółki "B"), natomiast właścicielka lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] oświadczyła, że do ww. lokalu wprowadziła się w [...] r., nigdy nie słyszała o firmie "B". W aktach sprawy Spółki "B" przechowywanych w sądzie rejestrowym znajdują się liczne pisma świadczące o kierowaniu przez inne podmioty pozwów do sądów przeciwko niej. Ostatnią deklarację podatkową VAT-7 ww. Spółka złożyła za grudzień 1997 r. i na podstawie art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona została z rejestru podatników VAT czynnych Urzędu Skarbowego W. z dniem [...] r. Spółka nie została wpisana do KRS. W aktach Spółki zawarta jest informacja, iż p. G.A.N. jest jej prezesem. Natomiast Departament Spraw Obywatelskich MSWiA Wydział Udostępniania Informacji w odpowiedzi na wniosek o podanie aktualnego miejsca zameldowania p. N. złożony przez Urząd Skarbowy W. poinformował, że zmarł on [...] r. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy doszedł do przekonania, że zeznania skarżącego są sprzeczne z informacjami zawartymi w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponieważ G. N. zmarł [...] r., nie mogło dojść do zawarcia umowy nr [...] z [...] r. pomiędzy "A" a "B" Sp. z o. o. reprezentowaną przez G. N., dot. realizacji w okresie od [...] r. do [...] r. robót budowlanych i dostaw materiałów i urządzeń. Biuro firmy "B", które rzekomo miało znajdować się w C., wynajmowane było jedynie przez okres dwóch tygodni, prawdopodobnie we [...] lub [...] r. lub [...] r. oraz nikt z mieszkających pod adresem: W., ul. [...] osób, ani sąsiadów nie potwierdza faktu, by Spółka "B" kiedykolwiek miała siedzibę pod tym adresem. Ponadto w listopadzie 2006 r. Spółka "B" nie posiadała statusu podatnika czynnego VAT, gdyż na podstawie art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona została z rejestru podatników VAT czynnych Urzędu Skarbowego W. z dniem [...] r., ponadto nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2006 r., zatem nie zadeklarowała i nie odprowadziła do budżetu należnego podatku. Na podstawie wszystkich wyżej powołanych okoliczności organ stwierdził, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie zostały wykonane przez Spółkę z o.o. "B". Organy nie negują faktu wykonania prac, jednakże podnoszą, iż nie mogły one być wykonane przez Spółkę "B". Ponadto Spółka ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, gdyż dokumenty takie wystawiają podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, o czym stanowił § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów), obowiązującego w zakresie podatku od towarów i usług w listopadzie 2006 r. Wynika z tego, że skarżący odliczał podatek naliczony od nabyć towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania oraz faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Naruszono zatem zarówno treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2006 r. Ponadto w rozliczeniu za ten miesiąc zawyżono o [...] zł kwotę podatku naliczonego od nabyć towarów i usług pozostałych w związku z błędnym przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup oleju napędowego, na której nie wskazano nr rejestracyjnego samochodu, co stanowi naruszenie m. in. § 9 ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Ponadto w rozliczeniu za ten miesiąc z uwagi na rozliczenia podatku z października, o [...] zł uległa zmniejszeniu kwota nadwyżki do przeniesienia na listopad. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...] zł, a zaniżył podatek należny o [...] zł na skutek błędnych zaokrągleń. Od tego orzeczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. skarżący wniósł odwołanie, które jednak nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymał on w mocy decyzję organu I instancji podzielając w uzasadnieniu dokonane ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Wobec takiego rozstrzygnięcia, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania: a/ art.121 i 199a § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i pominięcie wniosków dowodowych podatnika, ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydziału [...] Karnego z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym uniewinniono podatnika od zarzutu popełnienia przestępstwa mającego polegać na "przedłożeniu deklaracji dla podatku o towarów i usług VAT 7 i rejestru zakupów opartych na stwierdzających nieprawdę fakturach rzekomo wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczących fikcyjnych transakcji handlowych przeprowadzonych pomiędzy tymi podmiotami i tym samym wprowadzeniu w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K. co do faktu przeprowadzenia tych operacji, stwarzając pozory zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot i zaliczenie na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT, czym miał doprowadzić w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu należnego od firmy "A" podatku VAT"; b/ Przepisów art. 122, 123, 180, 181, 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zapewnienie stronie czynnego udział w postępowaniu podatkowym i przeprowadzenie dowodów bez udziału strony, przeprowadzenie dowodów w postaci protokołów zeznań świadków w postępowaniu karnym zamiast dowodu z przesłuchania, co uniemożliwiło podatnikowi zadawanie pytań na istotne okoliczności; c/przepisu art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, d/ przepisu art. 190 ustawy poprzez substytuowanie tego dowodu z przesłuchania świadka w dowodem z protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym, czym w efekcie doprowadzono do obejścia przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego przesłuchania świadków; e/ naruszenie przepisu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo, iż okoliczności objęte tymi dowodami mają, istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały one w sposób wystarczający wyjaśnione; f/ naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego i przyjęcia, że czynności stwierdzone kwestionowanymi przez organ fakturami VAT nie zostały wykonane przez spółkę "B" Sp. z o.o. 2. Błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że czynności stwierdzone kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT nie zostały wykonane przez spółkę "B" Sp. z o.o. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że faktury VAT, z których wynikał podatek naliczony od nabyć stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. b/ przez nie zastosowanie przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE, a zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i tym samym zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organowi nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką "B", jednak ona istnieje jako osoba prawna wpisana do RHB i nie postawiona w stan likwidacji, może zatem zaciągać zobowiązania. Wskazał także, że powołanym wcześniej wyrokiem Sądu Okręgowego w K. podatnik został uniewinniony od zarzutu przestępstwa obejmującego wykorzystanie faktur stwierdzających nieprawdę. Na tej podstawie wyciągnął wniosek, że skoro Sąd uniewinnił skarżącego, to uznał, że nabył on usługi od spółki "B", która je wykonała, a faktury stwierdzały prawdę. Takie działanie organu podatkowego – zdaniem pełnomocnika skarżącego - godzi w zasadę zaufania do organu i w zasadę praworządności. W jego ocenie prawdopodobnie padł on ofiarą oszustwa podatkowego, które polegało na tym, że na jego rzecz były wykonywane przez "B" usługi, za które skarżący płacił w kwotach brutto, a Spółka ta z tytułu dokonanej sprzedaży nie odprowadzała należnego podatku VAT. Powołał się na orzecznictwo ETS, które nie przekreśla możliwości odliczenia podatku przez podatnika, jeśli nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył mogła być wykorzystana do oszustwa podatkowego. On przedstawił w toku postępowania uzyskane od "B" dokumenty potwierdzające fakt nadania numeru NIP, REGON, otwarcia rachunków bankowych, a także oświadczenie prezesa zarządu Spółki. Dodatkowo prace były dobrze wykonywane, nie miał więc podstaw wątpić w wiarygodność kontrahenta. Stwierdził także, że jeśli organ miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, winien był wystąpić do Sądu o ustalenie jego istnienia lub nieistnienia w trybie art. 199a § 3 O.p., a organ tryb ten pominął. W ocenie strony sposób procedowania organów narusza wynikającą z art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony, niejako w sposób zaoczny, poprzez skorzystanie z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym skutkuje tym, że strona i jej pełnomocnik nie mieli możliwości zadawania pytań świadkom. Natomiast organy podatkowe we własnym zakresie nie przesłuchały żadnego świadka. Podniósł, że fakt śmierci jedynego członka zarządu spółki nie uniemożliwia jej skutecznego zawarcia umowy. Skarżący stwierdził, iż nie zna osoby zeznającej w sprawie karnej jako H.K. i nie jest to ten sam człowiek, z którym kontaktował się jako z przedstawicielem "B". Ponadto strona podniosła, że przepis art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. VI Dyrektywy 17 i zasady neutralności podatku VAT dla podatnika. Zostało ono wprowadzone w celu uwolnienia przedsiębiorców od kosztów tego podatku. Tak więc, jego zdaniem, jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa do odliczenia podatku, to prawo do odliczenia winno być respektowane. Jedynym kryterium pozwalającym na odliczenie jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odstępstwo od tej zasady może być stosowane jedynie w przypadku oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Tak więc dla zastosowania tego przepisu do skarżącego koniecznym było wykazanie, że wiedział on lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie 27 stycznia 2012 r. pełnomocnicy stron wnosili jak w dotychczas złożonych pismach. Pełnomocnik skarżącego podkreślił ponadto, że zgadza się z organem, iż wyrok karny nie jest wiążący w postępowaniu podatkowym z tym, że skoro skarżący nie jest winny przestępstwa, to zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługiwało mu prawo do odliczenia tego podatku. Podatnik zawierając umowę został wprowadzony w błąd i padł ofiarą przestępstwa, co nie oznacza, że sama umowa była nieważna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Jako pierwsze winny być poddane analizie zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż ich zasadność czyniłaby zbędną ocenę dalszych zarzutów skargi. Odnosząc się do zawartego w punkcie 1a skargi zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i pominięcie wniosków dowodowych podatnika i uniewinniającego wyroku Sądu Okręgowego w K., a także pominięcie art. 199a § 3 O.p. Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. W ocenie Sądu organy dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który jest bardzo obszerny, a wynikające z niego ustalenia potwierdzają się. Wnioski dowodowe podatnika – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – zostały uwzględnione, jakkolwiek nie w pełnym zakresie. To na wniosek podatnika organ włączył w poczet materiału dowodowego akta sprawy [...] Sądu Okręgowego w K. w części obejmującej wyciągi z odpisów protokołów rozprawy głównej, obejmujących zeznania H.K., A.K., S.T., Z.C., K.B., D.S., F.G., M.S., A.M. oraz zeznania zebrane na zlecenie tegoż Sądu: A.K., Z.C., D.S., D.S., F.G., M.S., A.M.. Wobec tego faktu Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że skoro osoby te złożyły już zeznania i ujawniły swą wiedzę o okolicznościach faktycznych sprawy, to ich ponowne przesłuchanie było zbędne stosownie do art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus jest to tym bardziej zbędne, jeśli okoliczności mają być stwierdzone tym samym dowodem, a ściślej dowodem z zeznań tych samych świadków, które co do zasadniczych treści były zbieżne i spójne. Czyni to zatem nieuzasadnionym także zarzut naruszenia art.188 O.p., wyrażony w punkcie 1c skargi. Zarzut pominięcia ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K., który uniewinnił skarżącego od zarzutów stawianych w sprawie [...] nie jest zasadny z przyczyn obszerniej omówionych w dalszej części uzasadnienia, w szczególności z powodu innych przesłanek odpowiedzialności karnej i utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, przez co nie zachodzi bezpośrednia zależność tego rodzaju, że uniewinnienie od zarzutu karnego wywiera bezpośredni skutek w sferze prawa podatkowego. W kwestii naruszenia art.199a § 3 O.p. Sąd zauważa, że w myśl tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie wątpliwości nie dotyczyły istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz faktów – czy usługi i dostawy ujęte w fakturach Spółki "B" zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury, zatem wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nie było prawnie dopuszczalne. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut przytoczony w skardze w punkcie 1e, gdzie strona powołuje się na naruszenie art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę mimo, iż – w jej ocenie – okoliczności objęte tymi dowodami mają znaczenie dla sprawy i nie zostały wyjaśnione oraz w 1f – obrazy art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w sprawie są kompletne, spójne i brak między nimi istotnych sprzeczności, dlatego Sąd podzielił ustalenie organów podatkowych, że okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 grudnia 2011 r. w sprawie I FSK 1173/11, że "Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać." Odnosząc się zarzutu zawartego w punkcie 1d skargi – naruszenia art. 190 O.p. - stosownie do którego strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem i ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia - co miało nastąpić poprzez zastępowanie dowodów z zeznań świadków dowodami z protokołów ich przesłuchania, Sąd zauważa, że stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości i dowodami mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Skoro przepis prawa upoważnia organ do włączenia takich materiałów w poczet materiału dowodowego, to korzystając z tego uprawnienia organ nie może jednocześnie prawa naruszyć. Wskazuje to także na bezzasadność zarzutu sformułowanego punktu 1b skargi – naruszenia art. 122,123,180,181,187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie w charakterze dowodów w postaci protokołów zeznań świadków zamiast dowodów z ich przesłuchania, co uniemożliwiło stronie zadawanie pytań oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto nie jest tak, że skarżący w ogóle był pozbawiony prawa do zadawania pytań świadkom. Zeznania świadków zostały bowiem złożone w toku rozpraw w sądzie karnym, a tam skarżący wszak miał taką możliwość. Wobec faktu, że nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi odnoszące się do przepisów postępowania, Sąd przystąpił do analizy pozostałych kwestii podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Oczywistym jest, że podmiot wystawiający faktury - Spółka "B" nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, albowiem uprawnienie takie wiąże się z posiadaniem statusu podatnika VAT czynnego stosownie do § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co oznacza, że innym podmiotom prawo takie nie przysługuje. Natomiast wystawca faktur na podstawie art. 157 ustawy o VAT został wykreślony z ewidencji podatników VAT czynnych Urzędu Skarbowego W. z dniem [...] r., a więc na długo przed okresem, którego dotyczy spór. Już ta obiektywna i nie kwestionowana okoliczność faktyczna jest wystarczająca do uznania, że podatnikowi otrzymującemu fakturę wystawioną przez taki podmiot nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaki z niej wynika. Uznaniu temu nie stoi na przeszkodzie fakt, że skarżący nie wiedział, że padł ofiarą oszustwa ani w żaden sposób w nim nie uczestniczył, gdyż takiej przesłanki pozbawiania prawa do odliczenia powołany przepis nie przewiduje. Nie może także być uwzględniony zarzut sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia z orzecznictwem ETS, z którego wynika, że jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, to nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia. W ocenie Sądu orzekającego skarżący nie może się skutecznie powołać na tę linię orzeczniczą, bowiem przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, czy jego kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym np. poprzez wystąpienie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie tej informacji w trybie 96 ust.13 ustawy o VAT stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku, z którego to prawa skarżący nie skorzystał. Okoliczności współpracy obu firm uzasadniały zaś wątpliwości co do rzetelności kontrahenta skarżącego, jeśli zważyć, że zamówienia na wykonanie robót składane były ustnie, protokołów odbioru prac nie sporządzano, rozliczano się w formie gotówki wręczanej kierowcom lub osobie podającej się za przedstawiciela handlowego. Fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza ponadto art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz.1447) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie ma istotnego znaczenia fakt, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. skarżący został uniewinniony od zarzutu przedkładania deklaracji podatkowych i rejestru zakupów dotyczących fikcyjnych transakcji handlowych, co stwarzało pozory zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot i zaliczenie na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku VAT. Jest tak dlatego, że po pierwsze, inne są przesłanki odpowiedzialności karnej, a inne – skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy skarżący mógł być uniewinniony od postawionego zarzutu, gdyż np. nie miał świadomości tego, że ewidencjonowane faktury stwierdzają czynności, których nie dokonała Spółka "B". Natomiast dla skorzystania z prawa do odliczenia kwestia świadomości co do istniejących rozbieżności między treścią faktury, a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych nie jest elementem przesądzającym, istotne jest tylko to, czy transakcje te zostały dokonane zgodnie z treścią faktury, zarówno co do jej podmiotu, jak i przedmiotu. Po wtóre należy wskazać, że po myśli art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Zatem a contrario uznać należy, że inne ustalenia takiego wyroku sądu administracyjnego nie wiążą. Ponadto stwierdzić trzeba, iż formułując niektóre stwierdzenia pełnomocnik skarżącego dokonał pewnych uproszczeń. Na stronie 5. skargi u góry strony wyrażono pogląd, że skoro sąd powszechny uniewinnił podatnika, to uznał, że nabył on usługi od "B", spółka je wykonała, a faktury stwierdzały prawdę. W ocenie Sądu fakt, że Sąd Okręgowy uniewinnił podatnika oznacza tylko tyle, że nie popełnił on zarzucanego aktem oskarżenia czynu posiadającego znamiona przestępstwa, a nie że to Spółka "B" była wykonawcą usług i dostawcą towarów, a faktury stwierdzały prawdę. Stosownie do reguły ogólnej, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), przy czym w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. «pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia» (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanych artykułów ustawy o podatku od towarów i usług wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Ponadto z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanych. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje zatem umocowanie również w powołanym wyżej przepisie, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, iż uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tylko w faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Natomiast na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość wniosku organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w tym znaczeniu, że nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony. Faktem jest, że Spółka "B" figurowała w RHB i nie została zlikwidowana, jednakże jest to za mało, aby uznać, że rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie była wykonawcą usług i dostawcą towarów wykazanych w fakturach. Aby tak mogło być winna ona rzeczywiście funkcjonować w obrocie, a więc posiadać organy uprawnione do składania oświadczeń woli, w tym zawierania umów, adres siedziby, potencjał ekonomiczny umożliwiający wykonanie umów. W sprawie organy ustaliły, że pod żadnym z trzech adresów (siedziby, prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg rachunkowych) spółka ta nie była nikomu znana. Osoba pełniąca punkcję prezesa zmarła [...] r., a więc nie mogła zawrzeć w imieniu spółki umowy ze skarżącym w [...] roku [...]. Nie został potwierdzony fakt istnienia oddziału firmy w C., skoro z zeznań świadka wynika, że Spółka "B" nie wynajmowała nigdy żadnych pomieszczeń, natomiast osoba o nazwisku "N." zajmowała jedno pomieszczenie przez okres ok. dwóch tygodni. Organ podatkowy wykazał więc, że Spółka - mimo formalnego istnienia – nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż nie posiadała organów ani siedziby. Natomiast podatnik nie posiadał dowodów, które – prowadząc działalność gospodarczą z należytą starannością – winien był mieć, a które potwierdzałyby fakt współpracy ze Spółką, np. zleceń, zamówień, protokołów odbioru robót, a także przelewów bankowych, jakie wskazywałyby, na konta jakich podmiotów wpłacane były środki tytułem zapłaty za dostarczone towary i wykonane usługi. Ponadto zauważyć należy, że podatnik może odliczyć podatek wykazany w fakturach stwierdzających nabycie, który co do zasady winien być zapłacony przez zbywcę. Przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, którego sprzedający nie wykazał i nie rozliczył (gdyż nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatku VAT) prowadziłoby do sytuacji, że odliczeniu podlegałby podatek, który nie został przez nikogo zapłacony na poprzednim etapie obrotu, a taka sytuacja sprzeczna jest z konstrukcją tego podatku. Zatem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle poczynionych ustaleń faktycznych znajduje oparcie w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT, a więc za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w punkcie 3 a i b skargi oraz zarzut z punktu 2 - błędu w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały wykonane przez Spółkę "B" . Reasumując, Sąd uznał ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia za prawidłowe i poczynione w oparciu o poprawnie zebrany materiał dowodowy. Podzielił też ich ocenę prawną, dokonaną przez organy obu instancji. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.