III SA/Gl 728/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę w niniejszej sprawie wywiedziono na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] w sprawie przedłużenia skarżącej "A" Sp. z o.o. terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. do [...]. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka złożyła [...] r. deklarację VAT-7 za sierpień 2017r. wraz z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z [...] r. nr [...] poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że przeprowadzi kontrolę celno-skarbową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. ze względu na przesłanki wskazujące na niezasadność deklarowanego zwrotu i [...] r. takie postępowanie kontrolne wszczął. Pismem z [...] r. ww. organ poinformował, że w toku kontroli dokonywana jest weryfikacja oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej spółki, a termin zakończenia kontroli przewidywany jest na [...] r. Stwierdzono, że odbiorcami "A" były m.in. podmioty zagraniczne z Litwy, Niemiec, Czech oraz Słowacji, natomiast dostawcami - podmioty krajowe oraz zagraniczne. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec bezpośredniego dostawcy oraz podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu danego towaru stwierdzono, że jeden z podmiotów w 2017 r. nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, bądź VAT-7K. Kontrola podatkowa na dzień upływu terminu zwrotu podatku - tj. [...] r. - nie została zakończona. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] doręczonym stronie [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. do [...] r. Na ww. postanowienie, pismem z [...] r. strona wniosła zażalenie. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie pismem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., poinformował, że postanowieniem z [...] r. wyznaczony został nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. znak: [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2017r. do [...] r. (k.42 akt administracyjnych). Postanowienie zostało doręczone Spółce [...] r. (k. 40). Na ww. postanowienie pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła z zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie powołał się na art. 87 ust. 2, zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno – skarbowej lub postępowania podatkowego. Dalej stwierdził, że złożenie wraz z deklaracją wykazującą podatek VAT do zwrotu potwierdzających zwrot dokumentów nie jest wystarczającą przesłanką do jego dokonania, a dokumenty te winny odzwierciedlać faktycznie dokonane czynności. Wobec Spółki toczy się kontrola celno-skarbowa za sierpień 2017r., w toku której podejmowane są czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu, w tym badanie kolejnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, transportu towarów, a która nie została zakończona. Dlatego skoro organ I instancji uznał, że istnieje wątpliwość co do rzetelności transakcji, był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu celem weryfikacji dokumentacji spółki i jej kontrahentów, z których jeden w 2017r. nie złożył żadnej deklaracji VAT. W skardze na ww. postanowienie pełnomocnik wniósł o: • uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, • zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu przedstawiciel skarżącej zarzucił naruszenie: • art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż do skutecznego wejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należnego podatku doszło w momencie wydania postanowienia tj. [...] r., a nie w dniu doręczenia stronie tj. [...] r., • art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., mocą którego przedłużono termin zwrotu podatku spółce jedynie na podstawie ustalenia faktu niezłożenia deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K przez jeden z podmiotów będących kontrahentem spółki, • art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych tego podatku i wstrzymanie zwrotu różnicy podatku za sierpień 2017 r. i tym samym przeniesienie na skarżącą ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w deklaracji za sierpień 2017 r., • art. 274b § 1 w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego przyjęcia, że dopuszczalne jest prowadzenie czynności sprawdzających u podatnika weryfikacji działalności kontrahenta z uwzględnieniem zbadania poprzednich etapów dokonywanych transakcji, co usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z powołaniem na czynności sprawdzające u podatnika. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął, że postanowienia organu pierwszej instancji (zarówno z [...] r. jak i z [...] r.) weszły do obrotu prawnego, tymczasem samo sporządzenie lub wydanie aktu administracyjnego nie powoduje jego wejścia do obrotu prawnego. Jedynym - w ocenie pełnomocnika - sposobem wejścia do obrotu prawnego aktu administracyjnego jest jego skuteczne doręczenie adresatowi (co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 441/15 oraz z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1498/15). Z ostrożności procesowej skarżący wskazał również, że kwestia zwrotu różnicy podatku jest przedmiotem uregulowań prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 października 2001 r. sygn. akt C-78/00 wskazał, że zwrot musi być dokonywany w "rozsądnym terminie". Z argumentacji skargi wynika również, że postanowienie z [...] r. - w uznaniu skarżącego - zostało wydane "pomimo braków konkretnych przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu". Jak skarżący podnosi, organ wydając rozstrzygnięcie powinien dostatecznie uzasadnić, czym kierował się w przypadku wydania danego aktu. Oparcie uzasadnienia jedynie na przypuszczeniu nieprawidłowości nie jest wystarczające z punktu widzenia ochrony praw podatnika. Organ dość ogólnie stwierdził natomiast konieczność weryfikacji dokumentacji finansowo-księgowej. Nie podał jednak konkretnych nieprawidłowości, które poddaje w wątpliwość, wskazując jedynie w postanowieniu, że jeden z podmiotów uczestniczących w obrocie nie złożył w 2017 r. deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K. Organy podatkowe powinny natomiast opierać swoje rozstrzygnięcia na jasnych i konkretnych podstawach faktycznych. Jeżeli nie ustaliły konkretnych podstaw do wydania aktu administracyjnego to powinny wstrzymać się z jego wydaniem. Spółka gromadziła na każdym etapie dokumentację fotograficzną, przewozową, mailową, bankową związaną z przepływem środków finansowych w związku z dokonanymi transakcjami (Spółka podejmowała wszelkie możliwe czynności, aby udokumentować rzeczywisty obrót towarem oraz przepływ środków finansowych). W sprawie organy podatkowe nie wypowiedziały się jednak co do zgromadzonych dokumentów - pomijając je w treści podejmowanych rozstrzygnięć. Końcowo, skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Sąd do [...] Urzędu Skarbowego w B. celem przesłania dokumentów potwierdzających wskazane okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., dokonanego mocą postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. i utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej zwana "ustawą o VAT" w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Natomiast zd. 2 cytowanego przepisu stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił TS - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W swych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I 6161, pkt 54). Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy ma prawo orzec o przedłużeniu terminu wykazanego w deklaracji zwrotu, jeśli poweźmie wątpliwości co od jego zasadności. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że odnośnie zwrotu nadwyżki podatku VAT za sierpień 2017r., którego termin przypadał na [...]r., organ I instancji wydał dwa postanowienia: - z [...] r. doręczone [...] r. określające termin przedłużenia do [...] r., - z [...]r., doręczone [...] r., przedłużające termin zwrotu do [...] r. Jednym z podnoszonych w skardze zarzutów był zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przez przyjęcie, że do przedłużenia terminu zwrotu doszło w dniu wydania postanowienia organu I instancji tj. [...] r. zamiast w dniu jego doręczenia. W ocenie Sądu orzekającego jest to zarzut zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018r. o sygn. I FSK 255/17 sformułował tezę, że "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." Jeśli zważyć, że czynności sprawdzające zostały w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymienione wraz z kontrolą podatkową, celno-skarbową i postępowaniem podatkowym uznać należy, że wyrażona przez NSA teza odnosi się również do pozostałych trybów weryfikacji rozliczenia podatnika, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia założenia przeciwnego. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Jak wskazano w uzasadnieniu, z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Przedstawione wyżej stanowisko NSA Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela. Zatem w sytuacji, gdy termin zwrotu określony w pierwszym postanowieniu organu I instancji przypadał na [...] r., dla skutecznego jego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie do tej daty postanowienia w przedmiocie przedłużenia, co nastąpiło prawidłowo [...] r., ale także jego doręczenie stronie, co jednak nastąpiło dopiero [...] r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu. Nie można natomiast skutecznie przedłużyć terminu, który już upłynął. Mimo tej wady rozstrzygnięcia, organ II instancji utrzymał je w mocy, wskutek czego naruszył art. 212 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z powołanych względów, ponieważ zasadnym okazał się zarzut skargi dotyczący trybu wydania zaskarżonego postanowienia, zbędna stała się analiza pozostałych zarzutów, które odnoszą się do jego strony merytorycznej, a której analiza byłaby uzasadniona dopiero w sytuacji zachowania prawidłowego toku i terminów podejmowania czynności proceduralnych, prowadzących do jego wydania. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.