III SA/Gl 731/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi B. M.- Firma A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika B. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A – utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia [...]r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, iż skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez M. W., prowadzącego działalność pod firmą B G. lub Z., który nie zadeklarował oraz nie zapłacił podatku należnego zawartego w fakturach wystawionych dla B. M.. W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...], powołując się na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zakwestionował zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez M. W.. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Strona nie wniosła skargi do Sądu, wobec czego decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia [...]r. (uzupełnionym pismem z dnia [...]r.) pełnomocnik strony wystąpił o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nadto podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. . w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sformułował również zarzut naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności wydanej poprzednio decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu stwierdził, iż pełnomocnik strony nie udokumentował zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Co do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej powtórzył argumentację, iż okoliczność nie zadeklarowania i nie zapłacenia podatku należnego przez wystawcę faktur uniemożliwia odliczenie tego podatku jako podatku naliczonego. Nie uznał też zasadności powoływania się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, bowiem stwierdził, iż wyrok ten dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Nadto orzeczenie to zostało podjęte w innym stanie prawnym, jaki powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. po dniu 1 stycznia 2003 r.. Wyjaśnił też, iż analogiczne regulacje prawne zawierały poprzednio obowiązujące rozporządzenia Ministra Finansów (z dnia 21 grudnia 1995 r. – § 54 ust. 2 pkt 2, czy z dnia 15 grudnia 1997 r. – § 54 ust. 2 pkt 2), które stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego. W wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U. 9/97 oraz z dnia 11grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00 nie stwierdzono niezgodności wyżej wymienionych przepisów z Konstytucją RP. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Powołał się przy tym na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, który – w analogicznym stanie faktycznym tj. w sprawie Firmy C Sp.J. H. i A. F., która dokonywała zakupów w firmie M. W. – stwierdził, iż § 50 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie może stanowić podstawy – ani samodzielnie, ani w związku z pkt 2 ust. 4 – do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście uzasadnił zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, bowiem takie działanie organu podatkowego narusza zasadę równości wobec prawa. W piśmie z dnia [...] r. odwołał się z kolei do wyroku z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1576/04, którym uchylono decyzje Ministra Finansów wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność nie zadeklarowania i nie uiszczenia podatku należnego przez wystawcę faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Wskazał przy tym, iż organ odwoławczy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie prowadzi postępowania dowodowego, a zatem zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Przyznał, iż decyzja wymiarowa "niewątpliwie obarczona jest brakami postępowania dowodowego", ale wynika to z bazowania na ówczesnym orzecznictwie, które przyjmowało, iż w sytuacji gdy wystawca faktur jest "nieuchwytny" dla organów podatkowych w celu sprawdzenia czy posiada kopie faktur, to czynności organów podatkowych ograniczały się do sprawdzenia czy podatek wykazany w spornych fakturach został ujęty w deklaracji podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie wystawca spornych faktur nie był "uchwytny" dla organu podatkowego, to zasadne było zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Podkreślił, iż postępowanie w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do "przeprowadzenia merytorycznej analizy sprawy". Uznał też, iż powołany przez pełnomocnika strony wyrok z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1576/04 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wiąże wyłącznie w danej sprawie, a nadto stan faktyczny nie jest tożsamy, ponieważ wystawca faktur Spółka D z o.o. dysponowała kopiami faktur. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zachodzą okoliczności pozwalające na wyeliminowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. W.. W uzasadnieniu powtórzył argumentację podnoszoną w dotychczasowym postępowaniu, a nadto zawarł polemikę z treścią zaskarżonej decyzji wskazując, iż decyzja w stosunku do Spółki C została wydana w dniu [...] r., a zatem rok wcześniej i w tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż w takiej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie § 50 ust. 8 w związku z pkt 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego potrzymał skargę i zaakcentował, iż w sprawie firmy C postępowanie umorzono, ponieważ M. W. przedstawił kopie faktur. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, iż istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym zasadne było zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. W., prowadzącego działalność pod firmą B G. lub Z., który nie zadeklarował oraz nie zapłacił podatku należnego zawartego w fakturach wystawionych dla B. M., przy czym organy podatkowe nie ustaliły, czy faktury posiadane przez nabywcę zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy? Nadto należy przypomnieć, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu, ponieważ wnioskiem z dnia [...]r. (uzupełnionym pismem z dnia [...]r.) pełnomocnik strony wszczął nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (...) została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, przy czym: "Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny" (teza wyroku NSA z dnia 18 lipca 1994 r. sygn. V SA 535/94, ONSA 1995, Nr 2, poz. 91). Z kolei za jedno z naruszeń prawa kwalifikowanych jako rażące uznać trzeba sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W ocenie Sądu wydana w sprawie ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...]r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydana została w jawnej sprzeczności z treścią przepisów prawa i to zarówno art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż: "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług" (ust. 1); "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu (...)" (ust. 2). Z kolei zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w przypadku gdy (...) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy (..), faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Treść art. 19 ustawy podatkowej określa podstawową zasadę charakteryzującą podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, która polega na odliczeniu od podatku należnego podatku zawartego w fakturach zakupu czyli tzw. podatku naliczonego. Natomiast zacytowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów wprowadza ograniczenie ustawowej zasady odliczania podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, iż treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w ust. 6 tego § 50, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy – ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, której kopia w wyniku różnych zdarzeń losowych nie stanowi potwierdzenia tej sprzedaży u wystawcy faktury, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, iż organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z posiadanych oryginałów faktur dokumentujących zakup towarów w firmie M. W., prowadzącego działalność pod firmą B G. lub Z., który nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał rozliczeń z tego tytułu. Jednak organy podatkowe nie ustaliły czy w dokumentacji firmy M. W. brak jest kopii faktur VAT, które dokumentowały zakupy towarów przez stronę skarżącą, bowiem jak wskazały wystawca faktur był "nieuchwytny dla organów podatkowych". W tym stanie rzeczy organy podatkowe bezzasadnie uznały, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję powołanego wyżej § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, iż skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. W.. Sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych jest ewidentna, ponieważ wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a równocześnie przywraca to prawo w sytuacji, gdy sprzedawca zadeklarował podatek należny wynikający z faktur, których kopii nie posiada. Natomiast rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na domniemaniu, że brak możliwości przeprowadzenia kontroli u wystawcy spornych faktur świadczy automatycznie o nieposiadaniu kopii tych faktur przez sprzedawcę. Nie można zatem uznać słuszności poglądu Izby Skarbowej, iż powołany § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowi samoistną normę prawną pozwalającą na pozbawianie nabywców prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy sprzedawca nie złoży deklaracji podatkowej i nie rozliczy podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Przepis ten – jak już wyżej wskazano – stanowi wyjątek od zasady sformułowanej w § 50 ust. 4 pkt 2 i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku wcześniejszego stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ani żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani omawiany przepis § 50 ust. 4 pkt 2 w żadnej mierze nie formułuje zasady, iż tylko podatek od towarów i usług zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu podlega odliczeniu przez nabywcę towaru lub usługi. Dodatkowym argumentem jest treść § 50 w ust. 6, w którym określono, iż przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zatem nie zapłata podatku, lecz wykazanie przez sprzedawcę podatku w deklaracji niweluje skutki braku kopii faktury u sprzedawcy. Reasumując stwierdzić można, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do treści w istocie nie ustanowionej przez omawiany przepis i jest próbą rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki określone w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy bowiem pamiętać, iż organy podatkowe dysponują całą gamą środków prawnych, łącznie z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, służących wyegzekwowaniu należnych budżetowi wpłat i za niedopuszczalne należy uznać próby przerzucania tych obowiązków na podatników podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji finansowania przez nabywcę towarów i usług zaległości podatkowych sprzedawcy. Ponadto podkreślić należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż niezapłacenie podatku przez sprzedawcę nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy istnieje kopia faktury (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 953/00, publik. Przegląd Podatkowy 2003/3/63). Niezależnie od powyższych kwestii związanych z nieprawidłową interpretacją przepisów prawa materialnego – w ocenie Sądu – doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem wydane decyzje zostały oparte na domniemaniu braku kopii faktur u sprzedawcy, co świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowaniu dowodowego. Co więcej postępowanie to ograniczono – jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – do wykorzystania materiałów dowodowych pochodzących z [...]r. zgromadzonych postępowaniu prowadzonym wobec firmy B M. W., które włączono postanowieniami z dnia [...] i [...]r. do akt kontroli. Nie można zatem nie zauważyć, iż dowody te zostały przeprowadzone w [...]r., natomiast decyzje zostały wydane w [...]r., a zatem po upływie znacznego czasu od poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących firmy B. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić trzeba, iż wydając decyzje wymiarowe organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie sprzeczne z treścią zarówno art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto w sposób rażący naruszyły przepisy postępowania podatkowego nie dokonując kluczowego ustalenia tj. posiadania przez wystawcę kopii spornych faktur. Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji sam przyznał, iż decyzja wymiarowa "niewątpliwie obarczona jest brakami postępowania dowodowego". Nie można przy tym uznać za skuteczne wyjaśnienie, iż powyższa nieprawidłowość wynika "z bazowania na ówczesnym orzecznictwie, które przyjmowało, iż w sytuacji gdy wystawca faktur jest nieuchwytny dla organów podatkowych w celu sprawdzenia czy posiada kopie faktur, to czynności organów podatkowych ograniczały się do sprawdzenia czy podatek wykazany w spornych fakturach został ujęty w deklaracji podatkowej", bowiem nie wskazał wyroków, z których wynikałby przedstawiony pogląd, a nadto pominął zasadę, iż wyroki Sądu wiążą w konkretnych sprawach. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług nie uwzględnił okoliczności, iż w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.