III SA/Gl 733/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I. Zaskarżoną decyzją nr [...]z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu "A"Sp. z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. II. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). III. 1. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A"Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższą od zadeklarowanej o [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z 22 kwietnia 2011r. wystawionej przez P.P.H.U.T. "B", D., ul. [...]NIP [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. wykonania prac porządkowych na nieruchomości wynajmowanej przez skarżącą, położonej w D.przy ul. [...]. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny organ stwierdził, że Spółce "A"nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. 3. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia wskazujące, iż Spółka "A"odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P.P.H.U.T. "B" w sytuacji, gdy - zdaniem organu - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktura wystawiona z tytułu wykonania prac porządkowych, a stanowiąca podstawę odliczenia tego podatku, nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, przy czym nie stwierdził, że czynność nie została wykonana w ogóle, a jedynie między podmiotami wskazanymi jako jej strony w treści faktury. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, zakończonego zaskarżoną decyzją został zgromadzony następujący materiał dowodowy: - protokół badania ksiąg "A"Spółka z o.o. z 18 lipca 2013r.; - umowa z 30 marca 2011r. zawarta pomiędzy P.P.H.U.T. "B" (wykonawcą) a "A"Sp. z o.o. (zleceniodawcą) na wykonanie prac porządkowych na posesji położonej w D.przy ul. [...]. W umowie został określony termin rozpoczęcia robót na dzień 8 kwietnia 2011r. (brak jest określonego terminu zakończenia robót) oraz wynagrodzenie w kwocie brutto [...] zł, w tym kwota netto [...], podatek VAT [...] zł. W przedmiotowej umowie nie określono żadnego zakresu prac do wykonania, jak również nie zawarto ustaleń dotyczących zgody na podzlecenie wykonania prac porządkowych przez firmę inną niż z którą zawarto umowę; - umowa dzierżawy z 11 kwietnia 2011r. zawarta pomiędzy A.Z., D.Z. M.K. i R.H.(wydzierżawiającymi) a "A"Sp. z o.o. (dzierżawcą), na mocy której wydzierżawiający oddali w dzierżawę dzierżawcy nieruchomość położoną w D.przy ul. [...], oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni [...] m2. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony, z zaznaczeniem że nie może on być krótszy niż 10 lat; - protokół odbioru robót-końcowy z 18 kwietnia 2011r. podpisany przez "A"Sp. z o.o. (zamawiającego) i P.P.H.U.T. "B" (wykonawcę), w którym zostały szczegółowo opisane wykonane prace. Z przedmiotowego opisu wynika, że prace te polegały m.in. na: uzupełnieniu braków w ogrodzeniu frontowym wraz z malowaniem, karczowaniu terenu z niskiej roślinności, wyrównywaniu powierzchni terenu, wykonaniu tymczasowej drogi umożliwiającej poruszanie się sprzętu budowlanego po terenie działki, wykonaniu wykopu i osadzeniu studni wodomierzowej; - protokół z czynności sprawdzających w P.P.H.U.T. "B" z 22 lutego 2013r. w zakresie kontroli transakcji handlowych zawartych w 2011r. z "A"Sp. z o.o. Odnośnie usług porządkowych wykonywanych na posesji położonej w D.przy ul. [...] oświadczył on, że usługi dotyczyły wykonania porządku na terenie budowy, tj. sprzątania desek, wyrównywania ziemi, wywożenia śmieci, układania materiałów; prace te wykonywał częściowo osobiście, a częściowo podzlecił spółce "C"; należność wynikająca z faktury VAT nr [...] z 22 kwietnia 2011r. wystawionej przez spółkę "C" dla firmy "B" została zapłacona gotówką. Ponadto M.W.oświadczył, że wykonanie usług transportowych, najmu samochodu, porządkowych, remontowych i budowlanych podzlecił wyszukanej przez niego w internecie spółce "C"; z A.M.z tej spółki kontaktował się telefonicznie i umawiał na spotkania; pisemnie żadnych umów nie sporządzali; - protokół przesłuchania w charakterze świadka M.W.z 3 kwietnia 2013r., który oświadczył m.in. że: działalność gospodarczą prowadzi od 2001r. pod nazwą P.P.H.U.T. "B"; przedmiotem działalności firmy są przede wszystkim usługi budowlane; w 2011r. poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim, nie zatrudniał żadnych innych osób; jego firma nie posiada żadnych środków trwałych, jak również innych urządzeń niezbędnych do wykonywania prac budowlanych. Odnośnie prac porządkowych na posesji w D.zeznał, że prace te zlecił spółce "C". Z tego przesłuchania wynika, że M.W.do współpracy pozyskał firmę "C" przez internet; kontaktował się jedynie z A.M., faktury odbierał od niego osobiście w D.podczas spotkań, które miały miejsce poza siedzibami obu firm; nigdy nie był w siedzibie spółki "C"; podczas spotkań A.M. podpisywał faktury za wykonane usługi, a M.W.dokonywał zapłaty gotówką (taką formę płatności za wykonane usługi narzucił mu A.M.). M.W.zeznał także, że nigdy nie nadzorował wykonanych usług transportowych, natomiast był w miejscach wykonywanych usług remontowych lub budowlanych; nigdy nie zdarzyło się by na budowie jednocześnie był obecny A.M., jego pracownicy i on. Na zakończenie przesłuchania świadek oświadczył, że oprócz prac polegających na porządkowaniu budowy na posesji w D.przy ul. [...] o wartości około [...] zł, osobiście nie wykonał żadnych innych prac zleconych przez Spółkę "A"; nie może jednoznacznie stwierdzić, że usługi, które zlecił do wykonania spółce "C" faktycznie zostały wykonane; - protokół przesłuchania w charakterze świadka A.M.z 20 maja 2013r., przebywającego w Zakładzie Karnym w W.. Zeznał on, że prezesem zarządu spółki "C" jest od 2010r. do nadal; spółka w 2010r. zajmowała się prezentacją i handlem pościelą w hotelach i salach gimnastycznych, pod koniec 2010r. spółka przebranżowiła się i od tego czasu zajmowała się pracami budowlanymi; w latach 2010-2011 spółka zatrudniała od 8 do 10 osób. Odnośnie miejsca przechowywania dokumentacji spółki oświadczył m.in. że dokumentacja jest przechowywana w S. u Pana B., jednak dokładnego adresu nie pamięta; Pan B.przebywa obecnie poza granicami kraju, dlatego wgląd w te dokumenty będzie możliwy po jego przyjeździe, gdzieś pod koniec czerwca 2013r. (świadek zobowiązał się poinformować telefonicznie o tym fakcie, ale do dnia zakończenia postępowania kontrolnego organ nie otrzymał żadnej informacji). Odnośnie znajomości z M.W.zeznał, że poznał go gdzieś pod koniec 2011r., współpracę nawiązali za pośrednictwem internetu, nigdy nie spotkali się w żadnej z obu firm, najczęściej spotykali się w barze "[...]" na trasie do S. lub w restauracjach [...]. Odnośnie wykonywanych prac porządkowych Pan A.M. zeznał, że dotyczyły one prac porządkowych po zakończeniu budowy wyjaśnił, że prace te wykonywane były od wiosny do jesieni 2012r.; podczas jego pobytu w miejscach, gdzie wykonywane były usługi nikogo ze Spółki "A"nie spotkał, nie nadzorował wykonania żadnych prac, natomiast co do M.W., to jak stwierdził świadek - nie pokazywał się w miejscach, gdzie były świadczone usługi. Zeznał, że z wykonanych prac rozliczał się z M.W.wyłącznie gotówką osobiście wystawiał faktury VAT i dowody KP; - protokół przesłuchania w charakterze świadka P.G.z 13 lipca 2012r., który zeznał, iż z A.M.łączy go to, że w 2011r. kupili razem spółkę "C", której przedmiotem działalności miał być handel i produkcja pościeli i kołder wełnianych; on jest w 100% udziałowcem spółki, a A.M. miał być prezesem; po zakupie spółki w kwietniu lub maju 2011r. M.zniknął, tzn. świadek nie ma z nim żadnego kontaktu osobistego ani telefonicznego; jest on nadal prezesem spółki, ale żadnego wynagrodzenia nie otrzymuje; spółka nie prowadzi żadnej działalności; według jego wiedzy A.M. nie zajmował się niczym innym. Oświadczył także, że nie dysponuje dokumentami, ponieważ spółka nie podjęła żadnej działalności od momentu zakupu; A.M. nie zostawił u niego żadnych dokumentów w postaci faktur i innych rozliczeń; - faktura VAT nr [...] z 22 kwietnia 2011r. wystawiona przez "C" sp. z o.o. dla P.P.H.U.T. "B" z tytułu wykonania prac porządkowych na posesji położonej w D.. Z treści tej faktury wynika, że została wystawiona na takie same kwoty, na jakie opiewa faktura VAT nr [...]z 22 kwietnia 2011r. wystawiona przez firmę P.P.H.U.T. "B" dla "A"Sp. z o.o., tj. na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Fakt ten świadczy, że firma M.W.dokonała odsprzedaży - refakturowania poniesionych kosztów z tytułu wykonania usługi porządkowania terenu, której faktycznie sama nie wykonała; - protokół przesłuchania w charakterze strony M.K.- wiceprezesa zarządu "A"Sp. z o.o. z 26 kwietnia 2013r. Odnośnie M.W. zeznała, że zna go od wielu lat, poznali się prowadząc dzieci do tego samego przedszkola; wiedziała, że prowadzi firmę budowlaną, która zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi. Zeznała ona, że firmie "B" zostały zlecone prace porządkowe na działce nr [...] (niezabudowanej nieruchomości gruntowej) położonej w D.przy ul. [...] (brak numeru). Prace te polegały na karczowaniu terenu z niskiej roślinności, wyrównywaniu powierzchni terenu umożliwiającemu przywrócenie wjazdu na teren działki z drogi głównej oraz wykonaniu tymczasowej drogi (z materiałów znajdujących się na działce), wykonaniu wykopu i osadzeniu studni wodomierzowej, podniesieniu leżącego ogrodzenia. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: - w związku ze zleceniem przez P.P.H.U.T. "B" prac porządkowych spółce "C", 8 marca 2013r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie tej spółki w G. przy ul. [...]. Na tę okoliczność została sporządzona notatka z 11 marca 2013r. Wynika z niej, że czynności te nie zostały przeprowadzone z uwagi na nieprowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej przez ww. spółkę od czerwca 2011r. Ustalono, że wskazany powyżej adres jako siedziba spółki w dalszym ciągu figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Lokal w G. przy ul. [...], ww. spółka wynajmowała na podstawie umowy zawartej w 2007r. z "E"sp. z o.o. z/s w G., ul. [...] Z informacji uzyskanych od zarządcy nieruchomości wynika, że spółka "C" opuściła wynajmowane pomieszczenia pod koniec maja 2011r., nie płacąc swoich zobowiązań z tytułu najmu. Przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług telemarketingowych, organizowanie pokazów sprzedawanych towarów (pościeli antyalergicznej i garnków) na terenie kraju. Informacje dotyczące przedmiotu działalności spółki zostały również potwierdzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Z dokumentów podatnika złożonych w tym organie wynika, że głównym przedmiotem działalności spółki była pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepów, straganami i targowiskami - PKD 4799 Z - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z 26 stycznia 2009r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z 16 sierpnia 2010r. podano, że księgi spółki prowadzone są przez Biuro Rachunkowe "F", ul. [...]. Ustalono, że księgi rachunkowe spółki były prowadzone przez to biuro do marca 2011r. W dniu 18 kwietnia 2011r. umowa została rozwiązana przez biuro, obecnie biuro nie posiada żadnej dokumentacji spółki. Z danych wykazanych w KRS wynika, że obecnie funkcję prezesa zarządu spółki pełni A.M.. Zmiana zarządu spółki wykazana w KRS z 29 czerwca 2011r. nie została zgłoszona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G; - w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki "C", na podstawie wpisu do KRS z 29 czerwca 2011r. ustalono, że jedynym udziałowcem spółki jest firma "G"sp. z o.o. z/s w K., ul. [...]; - w wyniku zapoznania się 18 lipca 2013r. w Sądzie Rejonowym [...] Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego w G.z aktami rejestracyjnymi "C" sp. z o.o. ustalono, że A.G. wspólnik spółki "C" zbył wszystkie swoje udziały w ww. spółce na rzecz "G"sp. z o.o. (umowa z 13 maja 2011r.); na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "C" 13 maja 2011r. zostały podjęte dwie uchwały, tj. w sprawie odwołania A.G.z funkcji prezesa zarządu oraz powołania A.M.na funkcję prezesa zarządu (notatka urzędowa z 19 sierpnia 2013r.); - w dniu 14 marca 2013r. podjęto próbę ustalenia miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych przez spółkę "C". Po udaniu się do siedziby spółki "G"ustalono, że pod tym adresem mieści się siedziba firmy "H". Od pracownika tej firmy uzyskano informacje, że wskazany adres udostępniany jest firmom wyłącznie w celu dokonania ich rejestracji. Jest to tzw. "biuro wirtualne". Pod wyżej wymienionym adresem odbierana jest korespondencja kierowana do firm, które jako siedzibę wskazują ten właśnie adres, pod którym faktycznie działalność gospodarcza danej firmy nie jest prowadzona. Niemniej umowa jaka została zawarta na najem adresu wygasła z dniem 15 lutego 2013r.; na powiadomienie o wygaśnięciu umowy prezes zarządu spółki - P.G.nie odpowiedział do 14 marca 2013r. Ponadto uzyskano informację, że spółka "G"w lutym 2013r. została sprzedana; informacja o sprzedaży spółki do 15 marca 2013r. nie została odnotowana w KRS (notatka z 15 marca 2013r.); - w trakcie rozmowy telefonicznej pracownik firmy "H" potwierdził, że umowa zawarta ze spółką "G"na najem ww. adresu wygasła w lutym 2013r.; na powiadomienie o wygaśnięciu umowy prezes zarządu spółki - P.G.nie odpowiedział; z firmą "H" nie skontaktował się również nowy właściciel spółki "G", dlatego korespondencja kierowana na ww. adres spółki nie jest odbierana (notatka z 21 maja 2013r.). W piśmie z 13 sierpnia 2013r. strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: E.S.i L.S.na okoliczność realizacji budowy w D.przy ul. [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace budowlane związane ze wznoszeniem budynku położonego pod ww. adresem rozpoczęły się w styczniu 2012r. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania są prace porządkowe i to prowadzone w kwietniu 2011r., stwierdzić trzeba, że wnioskowany dowód nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Co prawda w ponownym wniosku z 30 sierpnia 2013r. strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań E.S., R.K.i L.S., świadków tych wskazano jako te osoby, które wykonały również pozostałe prace, tj. remontowe, porządkowe oraz prace dotyczące wykonania ogrodzenia, tym niemniej organ zauważył, że strona skarżąca wcześniej nie wskazywała tych osób jako wykonawców usług, nie byli powołani także w protokole kontroli (a strona nie kwestionowała braku ich powołania), wobec czego uznał przeprowadzanie dowodu z nich za zbędny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, na stwierdzenie, że faktura VAT nr [...] z 22 kwietnia 2011r. wystawiona przez firmę P.P.H.U.T. "B", która została ujęta przez Spółkę "A"w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno-prawnych wystawiona przez ww. firmę faktura jest fakturą nierzetelną, co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W sytuacji, w której "A"Sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej zasadnie organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznał, iż powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. "A"Sp. z o.o., złożyła skargę z 17 kwietnia 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu administracyjnym. 1. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja, gdyż nazwę podmiotu określono na "A"Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "I" Sp. z o.o. NIP [...]. 2. Następnie pełnomocnik stwierdził, że sposób rozumowania zaprezentowany w zaskarżonej decyzji świadczy o błędnej interpretacji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przedstawiona przez organ teza, iż nie było potrzeby uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę, ponieważ okoliczności, których wnioski te dotyczą, były już wystarczająco udowodnione, jest sprzeczna ze stanowiskiem NSA zawartym w wyrokach z 26 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11 (winno być: z 27 czerwca 2012r.) i 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (winno być: z 4 stycznia 2002r.). Zarzut ten podniesiony został odnośnie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji a dot. wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. S., R. K. i Ł. S.. Stwierdzono co do nich, że "przesłuchania wskazanych świadków nie wniosłoby do spraw żadnych nowych dowodów", a strona podniosła, że organ przesądził o tym już z góry. Ponadto pełnomocnik wskazał, że być może M.W.wykonał remont przy wykorzystaniu osób zatrudnionych na "czarno", a puste faktury służyły mu tylko do stworzenia kosztów uzyskania przychodu, których nie mógł ujawnić zatrudniając pracowników "na czarno". 3. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się przez organ I instancji z wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do tej wypowiedzi i nierozpatrzenie zasadności żądania przeprowadzenia dowodów. Według pełnomocnika, świadczy o tym fakt, że przedmiotowe wypowiedzenie wpłynęło do siedziby organu kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji. Na zakończenie pełnomocnik podkreślił, że według zaskarżonej decyzji ustosunkowanie się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 30 września 2013r. nastąpiło w postanowieniach wydanych 21 sierpnia 2013r. i 19 września 2013r. Z twierdzeń tych wyciąga wniosek, iż organy kontrolujące Spółkę "I" miały a priori wyrobiony pogląd na wyniki kontroli. Następnie pełnomocnik strony złożył pismo procesowe, w którym sprostował omyłkę pisarską zawartą w wywiedzionej skardze, a polegającą na błędnym podaniu NIP skarżącej i wskazał prawidłowy NIP – [...]. V. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. 1.Odnośnie zarzutów, które dotyczą błędnie podanej nazwy Spółki "A"zamiast "A"oraz NIP [...] zamiast [...] organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, we wszystkich pismach adresowanych do Spółki, podano poprawną nazwę Spółki, tj. "A", a jedynie w zaskarżonej decyzji omyłkowo została podana nazwa "A". Pozostałe dane identyfikujące podmiot, dla którego została wydana decyzja zostały wskazane poprawnie, dlatego nie budzi wątpliwości kto jest jej adresatem. W kwestii podania w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oznaczenia strony błędnie numeru NIP, organ przyznał, że jest to uchybienie organu, ale ma ono charakter oczywistej omyłki i nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja. Wskazał, że oznaczenie strony postępowania ma pozwalać na prawidłową jej identyfikację, a w niniejszej sprawie na żadnym etapie nie było jakichkolwiek wątpliwości, co do strony postępowania. 2. W kwestii pozostałych zarzutów, w tym w szczególności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych z uwagi na fakt, że okoliczności, na jakie były składane zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, organ podniósł, ze wyroki wskazujące na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wydane były w innym stanie faktycznym. Ponadto co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań E.S., R.K.i L.S.organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z dokonanych ustaleń bezspornie wynika, że w tym czasie nie pracowali oni ani w Spółce "C" ani w firmie "B", a tym samym nic nie wiedzą na temat wykonania prac porządkowych. A zatem, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków nie ma racjonalnego uzasadnienia, tym bardziej, że nawet sam pełnomocnik nie uzasadnił tego wniosku. W kwestii zarzutu dot. wykonania usług przez M.W.przy pomocy nielegalnie zatrudnionych pracowników, organ wskazał, iż nawet potwierdzenie tej okoliczności nie miałoby w sprawie znaczenia w tym sensie, że i tak faktyczny przebieg operacji gospodarczych byłby inny, niż wynikający z dokumentów. Tylko bowiem wykazanie, że M.W.sprzedał skarżącej usługi nabyte przez niego od Spółki "C", która je faktycznie wykonała skutkowałoby zgodnością transakcji z dokumentami przyjętymi do rozliczenia podatkowego i poprawnością takiej transakcji, a w konsekwencji prawem do odliczenia podatku naliczonego. 3. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 200 O. p. i wydania decyzji przez organ I instancji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z 30 września 2013r., co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że nie było ono wzięte pod uwagę przy wydaniu decyzji organ zauważył, iż te same wnioski dowodowe, o które strona wniosła w tym piśmie, były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i dlatego były znane i przeanalizowane przez organ przed wydaniem decyzji. Z tego też względu organ kontroli skarbowej mógł ustosunkował się do nich już w wydanych postanowieniach z 21 sierpnia 2013r. i 19 września 2013r. Takie działanie nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że pełnomocnik w odwołaniu z 15 października 2013r. nie wykazał wpływu kwestionowanego trybu postępowania organu na jej wynik. Na rozprawie 28 października 2014r. sprawy od III SA/Gl 731/14 do III SA/Gl 739/14 połączono do wspólnego rozpoznania lecz odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 1. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe i obszerne ustalenia stanu faktycznego dokonane i przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. 2. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" M.W.za rzekomo wykonane przez niego usługi porządkowe. 3. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 4. Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowana faktura jest fikcyjna, a "B" M.W.nie nabył usług porządkowych - następnie sprzedanych skarżącej Spółce - od "C" Sp. z o.o., gdyż ta ich nie wykonała. Świadczą o tym zgromadzone dowody, analizowane we wzajemnym połączeniu. Treść zeznań M.W.wskazuje bowiem, że świadek w sposób logiczny i spójny, odpowiadając na zadawane przez kontrolujących pytania, przedstawił okoliczności nawiązania kontaktu, a następnie współpracy zarówno ze Spółką "A", jak i "C". Z kolei A.M. odnośnie wykonywanych prac porządkowych zeznał, że dotyczyły one prac porządkowych po zakończeniu budowy; prace te wykonywane były od wiosny do jesieni 2012r. A zatem fakt wykonania jakichkolwiek prac porządkowych w kwietniu 2011r. nie został przez niego potwierdzony. Skoro zaś prac porządkowych nie wykonała spółka "C", nie wykonała ich także firma M.W., nie mógł wykonać ich także osobiście M.W., ze względu na ich zakres. Z protokołu końcowego odbioru robót z 18 kwietnia 2011r. podpisanego przez zamawiającego - "A"Sp. z o.o. i wykonawcę - P.P.H.U.T. "B" wynika bowiem, że prace porządkowe polegały m.in. na: uzupełnieniu braków w ogrodzeniu frontowym wraz z malowaniem, karczowaniu terenu z niskiej roślinności, wykonaniu tymczasowej drogi umożliwiającej poruszanie się sprzętu budowlanego po terenie działki, wykonaniu wykopu i osadzeniu studni wodomierzowej. Do wykonania przedmiotowych prac niezbędny był sprzęt budowlany. Firma P.P.H.U.T. "B", zgodnie z oświadczeniem jej właściciela M.W., nie posiadała żadnych środków trwałych, a zatem nie dysponowała specjalistycznym sprzętem, którym ww. prace mogłaby wykonać. Natomiast z zeznań P.G., jedynego udziałowca spółki "C" wynika, że spółka ta po zmianie właściciela nigdy nie podjęła żadnej działalności gospodarczej. Na uwagę zasługuje także fakt, że spółka "A"podpisując umowę na wykonanie prac porządkowych z M.W., nie posiadała do tej nieruchomości żadnego tytułu prawnego. Umowa najmu ww. nieruchomości została bowiem podpisana z jej właścicielami dopiero 11 kwietnia 2011r., natomiast umowa na wykonanie prac porządkowych została zawarta już 30 marca 2011r. Termin rozpoczęcia prac został w umowie określony na dzień 8 kwietnia 2011r., tj. na dzień, w którym Spółka tą nieruchomością faktycznie nie władała. Ponadto z wyjaśnienia Spółki z 2 lipca 2013r. wynika, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2011r. posiadany przez Spółkę sprzęt budowlany (koparko-ładowarka) był wykorzystywany na działce w D.przy ul. [...] do celów własnych. Ustalono, że w okresie od lutego do sierpnia 2011r. Spółka nie świadczyła usług sprzętowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z tego tytułu w ww. okresie nie wystawiono żadnych faktur VAT oraz nie odnotowano przychodów z tytułu świadczenia usług sprzętowych zarówno na koncie 702 - sprzedaż usług, jak również w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Niemniej w dokumentacji Spółki za kwiecień 2011r. znajduje się faktura VAT nr [...] z 2 kwietnia 2011r. wystawiona przez "J"S.A. z/s w P., kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentująca nabycie paliwa do sprzętu budowlanego w ilości 45,09 litra. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że prace porządkowe mogły zostać wykonane przez Spółkę "A"przy wykorzystaniu własnego sprzętu i zatrudnionych w niej pracowników. Kolejną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest to, że na ww. fakturze VAT nr [...] z 22 kwietnia 2011r. w miejscu wystawcy faktury widnieje podpis A.M.jako prezesa zarządu "C" sp. z o.o., gdy tymczasem ww. został powołany na funkcję prezesa zarządu "C" sp. z o.o. uchwałą [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z 13 maja 2011r., co oznacza, że faktura ta została podpisana przez osobę nieupoważnioną do jej podpisania. Jeśli nawet prawdziwa jest hipoteza pełnomocnika strony podnoszona w skardze, zgodnie z którą M.W.wykonał prace porządkowe przy wykorzystaniu osób zatrudnionych "na czarno", a puste faktury służyły mu tylko do stworzenia kosztów uzyskania przychodów, to taka sytuacja dalej pozostawałaby w sprzeczności z wystawionymi fakturami, zgodnie z którymi wykonawcą usług porządkowych jest Spółka "C". Dla uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę P.P.H.U.T. "B" M.W.istotne byłoby ustalenie, że faktyczny przebieg operacji gospodarczych byłby taki, jak wynikający z dokumentów. Tylko bowiem wykazanie, że M.W.sprzedał skarżącej usługi nabyte przez niego od Spółki "C", która je faktycznie wykonała skutkowałoby zgodnością transakcji z dokumentami przyjętymi do rozliczenia podatkowego i poprawnością takiej transakcji, a w konsekwencji prawem do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja, gdy usługa ta zostałaby wykonana przez M.W.przy pomocy pracowników zatrudnionych nielegalnie i tak skutkowałaby brakiem zgodności stanu faktycznego z treścią faktur. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał nie tylko oceny pojedynczych, przedstawionych powyżej dowodów indywidualnie (zeznań i oświadczeń świadków, pism, umów), ale również w ich wzajemnym powiązaniu oraz na tle innych, także wymienionych powyżej dowodów (dokumentów bądź ich braku oraz pozostałych ustaleń dokonanych przez organ), a Sąd podziela poczynione na ich podstawie ustalenie, że usługa porządkowa nie została wykonana przez wystawcę faktury. Oceniając stan świadomości strony co do nierzetelności transakcji wskazać trzeba, że TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przenosząc tezy zawarte w powołanym wyroku TSUE na stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Spółka mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. W umowie opiewającej na znaczne przecież kwoty nie wskazano zakresu prac do wykonania ani ich terminu. W zawartej umowie nie znalazła się klauzula, że zleceniobiorca ma osobiście wykonać zlecone usługi. Z zeznań M.K. z 26 kwietnia 2013r. wynika, że nie pamięta szczegółów transakcji. W zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą P.P.H.U.T. "B" zeznała, że współpracę z ww. nawiązała bez zweryfikowania informacji o działalności tej firmy jakie posiadała, tzn. że firma ta zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi, a M.W.znała jedynie prywatnie jako ojca koleżanki córki z przedszkola. Nie znała go jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, a przed podpisaniem umowy na wykonanie usług strona nie sprawdziła, czy firma M.W.posiada możliwości wykonania powierzonych mu prac i czy w ogóle jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym. Ponadto w zawartych już umowach, które opiewały na znaczne kwoty nie określono zakresu prac ani terminu ich wykonania, a przed ich podpisaniem nie zażądano przedstawienia kosztorysów i kalkulacji kosztów. Strona nie zainteresowała się także, czy M.W., z którym zawarła kilka umów na wykonanie bardzo różnorodnych usług posiada możliwości by się z tych umów wywiązać, tzn. czy posiada odpowiednie kwalifikacje oraz zaplecze kadrowe i sprzętowe. To podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury niestanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Na tej podstawie Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że Spółka "A"nie podjęła wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnionego przez kontrahenta. 5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności do tego z nich, który stwierdza, że nie wiadomo, do jakiego podmiotu decyzja była adresowana stwierdzić trzeba, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z przedłożonego do skargi odpisu KRS skarżącym jest "A"Sp. z o.o., NIP [...]. Przyznać trzeba, że w dokumentach postępowania pojawiają się pisma zawierające inne oznaczenia strony, tym niemniej skarżąca Spółka nie miała wątpliwości do kogo w istocie są adresowane. I tak zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli adresowane było do "A"Sp. z o.o., a w związku z tą właśnie kontrolą udzielone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania w jej toku Sp. z o.o. "A"(T.1., k.11). Zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków były kierowane i na Sp. z o.o. "A"i na Sp. z o.o. "A", które w obu przypadkach odbierała osoba o nazwisku K., pełnomocnik "A"dla spraw związanych z kontrolą. Jest też wiele dokumentów wskazujących prawidłową stronę postępowania, m.in. postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów adresowane do "A"Sp. z o.o., postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałami kontroli, do którego odniósł się merytorycznie pełnomocnik strony, wreszcie decyzja organu I instancji wydana na "A"Sp. z o.o. i powołana w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym dla wykazania, że to odwołanie od tej decyzji jest przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego. Wreszcie wspomnieć trzeba, że nie tylko organ podatkowy popełniał oczywiste omyłki w pisowni nazwy strony, jako że sam skarżący dołączając do odwołania pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania go wskazał, że udzieliła go "A"Sp. z o.o., nr NIP [...](czyli podał błędny numer NIP). Również w skardze w oznaczeniu skarżącego wskazano, że jest nim "A"Sp. z o.o., NIP [...](także NIP błędny), a w uzasadnieniu skargi podnosząc zarzut niewłaściwego oznaczenia strony pełnomocnik stwierdził, że w decyzji II instancji "nazwę podmiotu określono na "A"Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "I" Sp. z o.o. NIP [...]", a zatem tym razem wskazał NIP prawidłowy, ale pominął określenie "A" (akapit 1. uzasadnienia skargi). Wreszcie w piśmie procesowym z 17 kwietnia 2014r. sprostował wskazany w skardze NIP skarżącego i podał prawidłowy numer NIP [...], z czego wynika, że pomyłka pełnomocnika dotyczyła zarówno NIP-u , jak i nazwy Spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku całego postępowania nie było wątpliwości, kto jest jego stroną oraz okoliczność, że zgadzały się inne dane dotyczące skarżącej (osoby reprezentujące Spółkę, jej adres) Sąd uznał, że zarzut, iż nie wiadomo, do kogo adresowana jest decyzja jest chybiony. 5.2. Stanowisko Sądu w przedmiocie zarzutu dot. możliwości wykonania prac przez pracowników zatrudnionych nielegalnie zostało już przedstawione. W uzupełnieniu powyższego Sąd czyni uwagę o charakterze ogólnym, że Kodeks pracy nie zna pojęcia "zatrudnienia na czarno". Zgodnie zaś z art. 218 § 1 Kodeksu karnego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2011r., zawartym w Rozdziale XXVIII "Przestępstwa przeciwko prawom osób wykonujących pracę zarobkową" kto, wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, złośliwie lub uporczywie narusza prawa pracownika wynikające ze stosunku pracy lub ubezpieczenia społecznego, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Oznacza to, że zatrudnienie w warunkach naruszających prawa pracownika, wypełniających hipotezę cytowanego przepisu, stanowi przestępstwo. Nadto zgodnie z art. 281 pkt 2 Kodeksu pracy, kto, będąc pracodawcą lub działając w jego imieniu nie potwierdza na piśmie zawartej z pracownikiem umowy o pracę, podlega karze grzywny (...), co oznacza, że takie zaniecanie stanowi wykroczenie. Tak więc, czyniąc uwagi o charakterze ogólnym, Sąd stwierdza, że żaden podatnik nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z nielegalnego działania swego kontrahenta, gdyby takowe rzeczywiście miało miejsce. 5.3. W kwestii zarzutu obrazy art. 200 O.p., co nastąpić miało przez wydanie obszernej decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo strony zawierające wypowiedź co do zgromadzonych materiałów i wnioski dowodowe Sąd stwierdza, że sam fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z 30 września 2013r. nie świadczy jeszcze o tym, że organ nie zapoznał się przez organ z jego treścią, ale o tym, że stanowisko strony było konsekwentne, znane już organowi i przezeń przeanalizowane, dlatego jego kolejne przedstawienie nie wpłynęło na zmianę jego oceny sprawy. Ponadto faktem jest, że organ nie ustosunkował się w decyzji do wniosków dowodowych podniesionych w przedmiotowym piśmie, ale faktem jest również, iż te same wnioski były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i organ ustosunkował się do nich w wydanych postanowieniach z 21 sierpnia 2013r. i z 19 września 2013r. Z faktu, że nie uczynił tego po raz kolejny w zaskarżonej decyzji nie wynika, że nie ustosunkował się do tego wniosku, lecz że nie uległo zmianie jego poprzednie a znane już stronie stanowisko. Oceniając przestrzeganie przez organ przepisów procesowych Sąd również nie dostrzegł ich obrazy. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w ocenie Sądu wszelkie działania organów i podjęte rozstrzygnięcie znajdowało umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a żadna z podjętych w toku postępowania czynności nie była dokonana w okolicznościach nie budzących zaufania do organów kontrolnych i podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wreszcie zauważyć wypada, że organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.), albowiem bardzo szeroko opisał zgromadzone dowody, ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy i dokonaną jego ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.