III SA/Gl 745/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie "A" Sp. z o.o. w G. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą działając jako organ pierwszej instancji stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (oleje smarowe) dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w miesiącu grudniu 2005 r. Wniosek ten został złożony w trybie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674, zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy). W polu nr 6 tego wniosku opisanym jako "całkowita kwota żądanego zwrotu" Spółka wykazał kwotę [...] zł, a w polu nr 9 w podsumowaniu kwot do zwrotu kwotę [...] zł. Do wniosku załączono następujące dokumenty: 1/ potwierdzenie wysłania polecenia przelewu z dnia [...] r. wraz ze specyfikacją potwierdzająca zapłatę akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane, 2/ fakturę nr [...] z dnia [...] r., 3/ fakturę nr [...] z dnia [...] r., 4/ dokumenty przewozowe CMR nr [...] oraz bez numeru z dnia [...] r, 5/ oświadczenie kontrahenta włoskiego, 6/ specyfikację do faktury nr- [...] i do faktury nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego Spółka odpowiadając na wezwanie organu podatkowego przesłała: 1/ oryginały kart dokumentów CMR z dnia [...] r., 2/ karty 1 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego nr [...] i [...] , 3/ pismo odbiorcy, w którym kontrahent włoski wyjaśnia, iż nie może tychże dokumentów potwierdzać, z uwagi na niezgodności w katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynikających z rozbieżności ustawodawstwa wspólnotowego i polskiego w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, iż specyfikacje, na podstawie których dokonano przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą nie spełniają warunku zawartego w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744), gdyż w dokumentach tych brak jest zapisu "Uproszczony dokument towarzyszący (wyroby akcyzowe) dla celów kontroli". Tym samym stwierdził, że przedmiotowe specyfikacje nie mogą być uznane za dokumenty handlowe wykorzystywane jako uproszczone dokumenty towarzyszące stosowane w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Ponadto zauważył, że Spółka nie dostarczyła kart 3 UDT, które mogłyby potwierdzić otrzymanie przez odbiorcę z państwa członkowskiego przedmiotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odwołaniu z dnia [...] r. strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zarzucając naruszenie: 1/ art. 122, art. 187 §1 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie zapewnił dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w szczególności nie rozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego, 2/ art. 210 § 4 O.p. ze względu na fakt, iż w uzasadnieniu faktycznym decyzji brak przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę dowodom, 3/ art. 60 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 623 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) poprzez jego niezastosowanie, 4/ art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE-sp.09-1-405) poprzez jego niezastosowanie, 5/ § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez taką ich interpretację, która pozostaje w sprzeczności z ustawą krajową oraz prawem wspólnotowym. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] r. i od niej nie wniesiono skargi. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. organ ten stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu uznał, że akcyza zapłacona w miesiącu grudniu 2005 r. za [...] litrów olejów smarowych bazowych klasyfikowanych do kodu CN 27101999 i PKWiU 23.20.18-01.90 wyniosła [...] zł i była zapłacona według stawki 1.180 zł/1000 I wynikającej z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) i że według przepisów dotyczących zwrotu akcyzy zwrot przysługuje w wysokości akcyzy zapłaconej. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w K. przyjął, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli że zaszła kwalifikowana przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wynikająca z art. 247 §1 pkt 3 O.p. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 210 § 1 pkt 6 poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazał na niekompletność i niejasność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części wyjaśniającej na czym polega rażące naruszenie prawa, tzn. czy jest nim uzyskanie bezpodstawnej korzyści majątkowej w kwocie [...] zł, czy naruszenie przepisów. Dodatkowo zauważył, powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu, że w orzecznictwie sądowym przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie ma charakter rażący. Według pełnomocnika decydujące znaczenie ma tu ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie, które nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Poza tym pełnomocnik uznał, że wzruszenie ostatecznej decyzji w całości, czyli również w części bezspornie należnej wynoszącej [...] zł, nie może być zaakceptowane z punktu widzenia praworządnego państwa. Wskazał też, że z powodu samej dysproporcji kwot wadliwość decyzji w tym zakresie nie może być uznana za rażące naruszenie przepisów prawa. Rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji analizując przypadki rażącego naruszenia prawa podawane w orzecznictwie sądowymi i doktrynie wskazał, że zachodzi ono również wówczas, gdy występuje sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. Organ zauważył też, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Poza tym według organu cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez ich proste zestawienie ze sobą. Według organu nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. orzeczono o zwrocie akcyzy w wysokości większej od akcyzy zapłaconej, dlatego uznał, iż rozstrzygnięcie to było sprzeczne z treścią przepisów, na podstawie których decyzja została wydana, tj.: - art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, - § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych i pozostającego z nim w związku § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zmienionym § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 96, poz. 812). Ustosunkowując się do zarzutu nie stosowania przez organ dalszej przesłanki naruszenia prawa, a mianowicie oceny skutków społecznych i gospodarczych organ odwoławczy zauważył, że w dalszej części powoływanego przez pełnomocnika komentarza zawarto następujące konkluzję: "Takie podejście spotkało się w literaturze z uzasadnioną krytyką. W doktrynie trafnie wskazuje się, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa Podobne poglądy można też znaleźć w najnowszym orzecznictwie NSA, w którym słusznie podkreśla się, że przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Na tle art.156 §1 k.p.a. NSA sformułował trafną tezę, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary, czy jakichkolwiek innych (wyrok SN z dnia 11 maja 2000r. III RN 62/00, OSNAP 2001, nr 2 poz.10). Pogląd ten zachowuje w pełni aktualność na gruncie komentowanego artykułu.". Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył ponadto, iż nie ma odniesienia do niniejszej sprawy powołany przez pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/07, według którego "Błędne wskazanie art. 11 ust. 2 zamiast art. 11c ust.1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogłoby być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.". W opinii organu odwoławczego bezzasadny był też zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § pkt 6 O.p., gdyż wydając decyzję z dnia [...] r. stwierdzającą nieważność decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, wyjaśniając iż w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. doszło do naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące (ze względu na sprzeczność treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawnych), co oznacza, że zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wynikające z art. 247 §1 pkt 3 O.p. Ponadto, że poinformowano stronę, że uzyskując zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł uzyskała bez podstawy prawnej korzyść majątkową o wartości [...] zł, która nie znajduje żadnego usprawiedliwienia prawnego. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzą przewidziane w art. 405 k.c. przesłanki uzasadniające żądanie zwrotu od strony kwoty [...] zł jako uzyskanej w wyniku bezpodstawnego wzbogacenia. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu dodając dodatkowo naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W związku z tym zaakcentował, że żądana kwota różnicy wynosząca [...] zł stanowi tylko 3 % zwróconego podatku, gdzie wniosek został złożony w grudniu 2005 r., a merytoryczne i pozytywne rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu nastąpiło w [...] r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż w sytuacji uznania, że w sprawie zaszła kwalifikowana przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego nieważność tej decyzji, a w przedmiotowej sprawie po uprawomocnieniu się decyzji o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. postępowanie odwoławcze w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. zostanie przeprowadzone ponownie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej P.p.s.a.). Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji [...] r. orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wysłanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podstawą prawną stwierdzenia nieważności decyzji było rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na zawyżeniu kwoty do zwrotu o [...] zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy prawidłowo je uzasadnił nie naruszając przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd badając zgodność z prawem rozstrzygnięć wydanych w trybie nadzwyczajnym oceniał w szczególności, czy w sprawie wystąpiła wymieniona przesłanka stwierdzenia nieważności, a w dalszej kolejności, czy organy podatkowe nie naruszyły prawa stwierdzając nieważność ostatecznej decyzji w całości zamiast w części nienależnego zwrotu, na co zwracał uwagę pełnomocnik strony skarżącej. W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, UNIMEX Wrocław 2004, str. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Generalnie w praktyce sądowej przyjmuje się podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Poza tym należy generalnie podzielić stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym oraz że w tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, gdyż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Słusznie zauważono, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i "rażącym naruszeniem prawa" jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. także wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz glosę aprobująca C. Kosikowskiego, OSP 1994/3/39). Reasumując ten zakres rozważań należy zgodzić się z organem odwoławczym, że oczywistość naruszenie prawa odnosi się nie tylko do sytuacji, gdy wbrew przesłankom danych przepisów nałożono na stronę obowiązek lub odmówiono jej prawa, ale także wówczas, gdy wbrew przepisom bezpodstawnie nadano jej prawa lub uchylono obowiązki. Słusznie podkreśla się, że przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności powinny być interpretowane ściśle, czyli przy stwierdzeniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych wywołanych naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, że z przepisów art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 i § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy oraz § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika w sposób wyraźny, że zwrot akcyzy przysługiwał w wysokości zapłaconej na terytorium kraju, co miały potwierdzać stosowne dokumenty. Przepisy te zostały powołane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy tak zapłacona kwota akcyzy wynosiła [...] zł. Sama strona już we wniosku o zwrot złożonym w organie podatkowym dnia [...] r. w poz. 9 podała taką kwotę zwrotu jako sumę kwot [...] zł i [...] zł i co zostało potwierdzone w zestawieniu płatności (karta 2 akt administracyjnych). Strona też tego faktu nie kwestionowała. W związku z tym zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powyższych przepisów prawa stanowiących podstawę zwrotu akcyzy, a rozstrzygnięciem objętym decyzją z dnia [...] r. Oczywistość ta pozwala uznać, że organ podatkowy wydając decyzję o zwrocie kwoty [...] zł, tj. wyższą o [...] zł, rażąco naruszył prawo przyznając stronie więcej praw niż to wynika z jasnych przepisów. W niniejszej sprawie nie można stosować poglądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/07, według którego "Błędne wskazanie art. 11 ust. 2 zamiast art. 11c ust.1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogłoby być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.", ponieważ wyrok ten dotyczył innej sytuacji. Pogląd ten odnosił się do błędnego wskazania podstawy prawnej, która istniała, a nie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią zastosowanych prawidłowo przepisów prawa stanowiących podstawę zwrotu akcyzy, a rozstrzygnięciem objętym decyzją z dnia [...]r. Nie można zgodzić się z poglądem pełnomocnika strony skarżącej, że wielkość tej różnicy wynosząca 3 % zwróconej kwoty pozwala stwierdzić, że nie wystąpiło takie naruszenie prawa. Brak jest podstaw prawnych do stopniowania wielkości różnicy zwrotu kwalifikującego do uznania za rażące naruszenie prawa. Sam fakty wystąpienia oczywistej sprzeczności między treścią jasnych przepisów a określonym rozstrzygnięciem, czy to nakładającym dodatkowy obowiązek, np. w ramach zobowiązań podatkowych, czy przyznającym więcej praw, jeśli chodzi o zwrot akcyzy lub stwierdzenie nadpłaty podatku, zobowiązuje organ nadrzędny w obu przypadkach do stwierdzenia nieważności takiej decyzji ze względu na wystąpienie rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Bezpodstawnie zwróconą kwotę [...] zł nie można traktować jako swoistego "odszkodowania" z powodu upływu określonego czasu pomiędzy złożonym wnioskiem, a wypłatą należnej kwoty akcyzy, jak sugeruje pełnomocnik strony skarżącej podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Również w takiej sytuacji brak jest podstaw prawnych do uznania, że w trybie zwrotu akcyzy dokonując tego zwrotu organ podatkowy ma obowiązek rozliczyć także element upływu czasu i naliczyć, np. należne odszkodowanie. Jeśli chodzi o możliwość częściowego stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, to w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jest to dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ w jednej decyzji rozstrzygnął kilka spraw, które mogłyby być przedmiotem dwóch lub więcej odrębnych decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., I OSK 1961/06, LEX nr 453407; wyrok NSA z dnia 31 marca 1998 r., IV SA 1838/97, LEX nr 44510; uchwała NSA z dnia 23 lutego 1998 r., OPS 6/97, ONSA 1998/2/40; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1998 r., IV 583/96, LEX nr 45666; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 859/87, ONSA 1990/2-3/25). Podkreśla się przy tym, że chodzi tu o taką sytuację, gdy tylko określona część decyzji zawiera wady kwalifikujące ją do stwierdzenia nieważności i wady te nie wywierają żadnego wpływu na treść pozostałych rozstrzygnięć i co istotne wolna od wad część rozstrzygnięcia może funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ostateczna reformatoryjna decyzja z dnia [...] r. zawierała jedno merytoryczne rozstrzygnięcie, a mianowicie orzeczenie w przedmiocie zwrotu akcyzy. Nie można dzielić takiego rozstrzygnięcia na część prawidłową i nieprawidłową stwierdzając w części nieważność decyzji. Orzeczenie co do zwrotu akcyzy miało charakter jednolity, gdyż zostało podjęte w oparciu o te same podstawy prawne i okoliczności faktyczne w ramach jednego wniosku. Rażące naruszenie prawa wystąpiło w zakresie określenia kwoty zwrotu akcyzy, gdzie zamiast [...] zł winno być [...] zł. Słusznie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podkreślił, że skutkiem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. będzie ponowne rozpatrzenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. W tym postępowaniu zwykłym organ odwoławczy będzie zobowiązany ocenić zebrany materiał dowodowy i orzec w przedmiocie zwrotu akcyzy w prawidłowej kwocie. Badając zgodność z prawem i wychodząc poza zarzuty skargi Sąd nie doszukał się innych naruszeń prawa kwalifikujących do uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.