III SA/Gl 764/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] . nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z dnia [...]. Pan R.G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca przedstawił zapytanie dotyczące obowiązku zapłacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży sześciu działek budowlano-rolnych. W zapytaniu podatnik wskazał , iż jego zdaniem , sprzedaż nieruchomości gruntowych z majątku prywatnego, nabytego w formie darowizny i przeznaczonego na realizację potrzeb osobistych, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, gdyż nie nastąpiła przesłanka nabycia towaru z jego celowym przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W chwili nabycia nieruchomości nie miał zamiaru przeznaczenia jej do dalszej odsprzedaży, nie wystąpiły zatem okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy. Pytający podniósł, iż nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie gruntami zakupionymi po to, aby je z zyskiem odsprzedać, nie jest producentem, handlowcem ani usługodawcą, nie wystawiał i nie będzie wystawiał faktur VAT. Ponadto nie spełnia przesłanek art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków, gdyż nie jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły do celów zarobkowych. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji zajął stanowisko, iż w przypadku gdy dostawa gruntu dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na powyższe postanowienie Pan R.G. złożył do organu drugiej instancji zażalenie z dnia [...]. z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie jego stanowiska. Po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...]. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał ,iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się również grunty. A zatem dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W świetle powyższej definicji utworzonej, dla celów wykazania kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, aby dane czynności podmiotu nieprowadzącego zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, najistotniejszy będzie zamiar wykonywania w sposób częstotliwy tych czynności. Przy czym "zamiar" ten musi być interpretowany każdorazowo tylko i wyłącznie w okolicznościach danej sprawy. Przez zamiar częstotliwości należy tutaj rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności. Aktualne pozostaje stanowisko doktryny, wyrażone m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.04.1999r. (I SA/Lu 233/98, Monitor Podatkowy 2000/6/42), że: " Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług w sposób częstotliwy (...) muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy, a nie w okresie późniejszym ". Zatem aby działalność nie nosiła znamion wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie może być realizowana w warunkach wskazujących na zamiar powtarzania czynności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny, czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. W sytuacji więc, gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek - będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności. O częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczyć mogą takie fakty jak: podział na działki nieruchomości o przeznaczeniu pod zabudowę jednorodzinną i zagrodową; sprzedaż de facto sześciu działek budowlanych sześciu nowym nabywcom; zamiar dokonania sprzedaży więcej niż jednej działki. Oznacza to, że zarówno wykonywanie zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak i wykonywanie innych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, przesądzają o opodatkowaniu tych czynności podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił ,iż stanowisko organu odwoławczego znajduje swe uzasadnienie w odpowiedzi z dnia [...]r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 1114 w sprawie uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej, a jedynie dokonujących sprzedaży nieruchomości będących ich własnością prywatną. W odpowiedzi, o której mowa wyżej, stwierdzono co następuje; cyt.: "Dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością, istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując tej sprzedaży, działała w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą. Zwrócono przy tym uwagę, że za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uważa się nie tylko np. działalność handlową w jej powszechnym rozumieniu, ale również czynności wykonane jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy. Sprzedaż działki lub działek budowlanych, bądź przeznaczonych pod zabudowę (nabytych w drodze czynności cywilnoprawnej bądź przekształconych z nieruchomości gruntowych nabytych w drodze darowizny), dokonywana przez ich właściciela może być, przy zaistnieniu określonych okoliczności, rozpatrywana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Podejmowane przez właściciela takie czynności, jak zmiana przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na kilka lub kilkanaście działek stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Natomiast zamiar kontynuowania sprzedaży może wypełniać przesłanki uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W niektórych zatem przypadkach, nawet jednorazowa dostawa ww. działek, może zostać uznana za działalność gospodarczą ". Uwzględniając powyższe rozważania organ stwierdził ,iż wnioskodawca wskazał , że posiada sześć działek budowlanych, które zamierza sprzedać. Dostawa działek budowlanych podlegała będzie zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a wnioskodawca stanie się podatnikiem. Odnosząc się do argumentu wnioskodawcy dotyczącego sprzedaży gruntu jednym aktem notarialnym organ stwierdził , iż fakt ten nie będzie miał znaczenia, bowiem w istocie zostaną dokonane dostawy sześciu różnych gruntów, stanowiących odrębne nieruchomości i mogące zostać wyodrębnione w sześciu różnych księgach wieczystych. Uznać zatem należy, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do zawarcia sześciu transakcji sprzedaży i nie ma znaczenia to, że odbędzie się to akurat w jednym dniu czy przed jednym notariuszem. Organ podkreślił także , iż dotyczące niniejszej sprawy rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług odnoszące się do definicji podatnika podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. Zgodnie z art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej należy dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika, występującego w takim charakterze oraz import towarów. Jak wykazano zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (w tym gruntów). Na podkreślenie zasługują postanowienia art. 4 niniejszej Dyrektywy (Tytuł IV), który określa, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców i osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Używanie dóbr materialnych i niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły jest również uważane za działalność gospodarczą (ust. 2). Zauważyć przy tym należy, iż art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawiera delegację dla Państw Członkowskich zezwalającą na uznanie za podatnika również osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu. Jak stanowią postanowienia art. 4 ust. 3 lit. b cytowanej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Zatem ustawodawca, korzystając z uprawnienia określonego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, uznał za działalność gospodarczą również takie czynności z zakresu działalności producentów,handlowców lub usługodawców, które wykonywane są sporadycznie a nawet jednorazowo pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W związku z zarzutem dotyczącym różnych interpretacji prawa odnośnie tego samego zagadnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Natomiast zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Powyższe oznacza, iż interpretacja ta nie jest wiążąca dla innych organów. Na decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której zarzucono naruszenie prawa poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1, 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powołała się ponadto na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 i w Warszawie z dnia 15.01.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3885/06 w których Sąd stanął na stanowisku zbieżnym z jego stanowiskiem. Stanowisko tych sądów potwierdzone zostało w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994r. ( C-291/92). co uwzględnione winno być w świetle art. 14§1 Ordynacji podatkowej . Wskazała , też iż uregulował należność z tytułu podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą gruntu w kwocie [...] zł stąd wniósł o ujęcie w wyroku zwrotu tej kwoty przez organ podatkowy I instancji w sytuacji uwzględnienia skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego zarzutu w przedmiocie błędnej interpretacji stwierdził , iż nie może się z nim zgodzić . W tym względzie podniósł , iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 art. 15 ww. ustawy stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podatkowy II instancji nie zgodził się z twierdzeniem podatnika , iż warunkiem opodatkowania dostawy gruntów budowlanych, musi być spełnienie okoliczności jej dokonania przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, a zbywany grunt musi wchodzić w skład majątku firmy; jak też twierdzeniem, iż sprzedaż gruntu z majątku prywatnego, nabytego w formie darowizny i przeznaczonego na realizację potrzeb osobistych nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, gdyż nie nastąpiła przesłanka nabycia towaru z jego celowym przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. Podkreślono, iż nie wynikają one z brzmienia przepisów ustawy podatkowej, która nie wyłączyła spod opodatkowania sprzedaży gruntów należących do majątku prywatnego czy nabytego w określony sposób (poprzez spadek lub darowiznę). Za niemający znaczenia uznano fakt przeznaczenia pozyskanych ze sprzedaży środków na potrzeby osobiste podatnika - gdyż w zasadzie właśnie w tym celu prowadzi się działalność gospodarczą, a także fakt, iż w chwili nabycia majątku nie występował u podatnika zamiar jego zbycia, gdyż zamiar ten bada się w chwili sprzedaży gruntu, a nie w chwili nabycia. Wskazano też , iż nie można także przyjąć, iż sprzedaż odbyła się jednorazowo, gdyż - jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego - sprzedaży tej podlegało sześć odrębnych działek stanowiących odrębne nieruchomości i mogących zostać wyodrębnione w sześciu różnych księgach wieczystych. Powyższe oznacza, że w przedmiotowym przypadku doszło do zawarcia sześciu transakcji sprzedaży tj. przeniesienia prawa własności na sześciu nowych właścicieli i nie ma znaczenia to, że transakcje te odbyły się w jednym dniu ,czy za jednym aktem notarialnym. Odnosząc się do powołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem orzeczenia te mogą być jedynie pomocne przy orzekaniu co do istoty sprawy w sprawach których zapadły . Powołano też wyrok WSA w Warszawie zapadły w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4147/06 (publ. Gazeta Prawna nr 60 (1930) z 26.03.2007r.), w którym Sąd podkreślił, że na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem WSA, przeznaczenie terenu pod zabudowę należy uznać w momencie, gdy wynika to z planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli zatem z planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie terenów pod zabudowę, to podatnik powinien odprowadzić podatek od ich sprzedaży. W zakresie powołanego w skardze wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4.10.1994r. sygn. C-291/92, stwierdzono ,iż odnosi się do odmiennego stanu faktycznego niż rozpoznawany w sprawie. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy w sytuacji gdy w art. 4 ust. 3 tegoż aktu istnieje delegacja dla Państw Członkowskich zezwalającą na uznanie za podatnika również osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu. Jak stanowią postanowienia art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą również uważać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, o której mowa w ust. 2, a w szczególności dostawę działek budowlanych. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący podtrzymując stanowisko opisane w skardze wnieśli o zasądzenie poniesionych kosztów sądowych . Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż , zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej interpretacji art. 15ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług . Jak to zostało przesądzone, rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491). Dalej trzeba zauważyć, iż Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji musi mieć na uwadze nie tylko obowiązujące przepisy krajowe ale również przepisy prawa wspólnotowego z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy strona dokonująca sprzedaży sześciu działek budowlano- rolnych z majątku prywatnego nabytych w drodze darowizny, nie prowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi , nie będąca producentem, handlowcem jak też usługodawcą jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, dokonującym dostawy gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług . Dotyczyła zatem wątpliwości związanych z wykładnią prawa w zakresie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EWG)(Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. ( Dz.U.04.54.535 ze zm. ) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast przepis art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy stanowi, że: 1. "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. 3. Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat. Przez "budynek" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie; b) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie Zestawiając powołane wyżej przepisy krajowe i unijne zauważyć należy, iż definicja podatnika zawarta w ustawie krajowej odzwierciedla tę definicję wynikającą z treści VI Dyrektywy. Różnice pomiędzy regulacjami pojawiają się w zakresie definicji działalności gospodarczej , gdzie art. 15 ust 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, którego to zwrotu brak w przepisie w art. 4 ust VI Dyrektywy . Z treści art. 4 ust.3 VI Dyrektywy wynika jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust 2 , w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków , części budynków , wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć nakazuje każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie .Okoliczność , iż VI Dyrektywa zezwala państwo członkowskim na uznanie za podatnika każdego , kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcje te realizuje w końcowej części brzmienia przepisu art. 15 ust 2 poprzez odwołanie się do czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy , nie przesądza jednak , że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust 1i 2 VI Dyrektywy , jak i art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie , że warunkiem niezbędnym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne , rolnik czy wykonujący wolny zawód . Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta , handlowca , usługodawcy pozyskującego zasoby naturalne , rolnika czy wykonującego wolny zawód , to w świetle art. 4 ust 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy daną czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy , czy też wielokrotnie ( por. Wyrok NSA(7) FPS/3/ 07 z dnia 29 października 2007r. wyrok niepubl, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 603/06 publikacja wybór LEX nr 261626 ) . Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie gdzie strona nie działając jako producent, handlowiec , usługodawca , pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód sprzedała jej majątek prywatny stanowiący grunty budowlano rolne nabyte na własne potrzeby. Majątek ten nabyty był, na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, zatem jego sprzedaż( dostawa) w częściach, po przeprowadzonym podziale geodezyjnym , wielu nabywcom nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika VAT . Podkreślić przy tym należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru , a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem handel należy bowiem rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Okoliczność sprzedaży ( dostawy ) gruntu wchodzącego w skład majątku prywatnego nie może także uzasadniać przypisania takiemu podmiotowi charakteru podatnika podatku od towarów i usług w świetle uregulowania art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi bowiem , iż opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega: dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje . Przepis ten wyraźnie zatem wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług ma miejsce wówczas , gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że same czynności, jakkolwiek nie dokonane sporadycznie, lecz w wymiarze kilkakrotnym pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy - co w ocenie organów miało miejsce z uwagi na : podział na działki otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną i zagrodową , sprzedaż sześciu działek budowlanych nowym nabywcom , zamiar dokonania sprzedaży więcej niż jednej działki - świadczą o tym, iż można uznać opisaną działalność za działalność gospodarczą. Dokonując takiej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy organy nie uwzględniły konieczności wykazania związku z obrotem profesjonalnym. Kładąc nacisk na częstotliwy zamiar wykonywania czynności organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Okoliczność podziału otrzymanej nieruchomości gruntowej na sześć działek budowlanych, zamiar dokonania sprzedaży więcej niż jednej działki i fakt powtarzalności dostawy działek, nie przesądzał, że skarżący sprzedając działki budowlane prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Nabycia nieruchomości gruntowej w drodze darowizny nie można wiązać z nabyciem nieruchomości w ramach obrotu profesjonalnego. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że po pewnym czasie strona dokonała jej podziału wyrażając zamiar sprzedaży w częściach zamiast w całości, ponieważ tak jak na dzień nabycia, tak i w okresie późniejszym działania te nie posiadały cechy stałości, powtarzalności i niezależności. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzajacego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. gdyż organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej jego wykładni mającego wpływ na wynik sprawy. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.). Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy zasądzając kwotę [...] zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego .