III SA/Gl 764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Sp. z o.o. w Z. kwotę różnicy podatku VAT za marzec 2007 r., w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W podstawie prawnej tej decyzji powołał: art. 21 § 3a, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej określana w skrócie jako O.p., art. 99 ust 12 oraz art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej zwana ustawą o VAT). Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jej wydanie poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu; Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. wszczął postępowanie kontrolne stosunku do Sp. z o.o "A", w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od marca do grudnia 2007 r. Ustalenia kontroli dały podstawę do zakwestionowania deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. Zdaniem organu I instancji spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego fakturę sprzedaży nr [...] z [...] r., dotyczącą sprzedaży na rzecz Sółki z o.o. "B" w F. elementów konstrukcyjnych zbrojeń żelbetów na wartość brutto [...] zł (wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł). Faktura ta nie została ujęta w rejestrze sprzedaży spółki, ani w deklaracji VAT 7. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahenta strony skarżącej ustalono, że spółka "B" posiada oryginał faktury nr [...], ujęła ją w rejestrze VAT i wynikający z nie podatek naliczony uwzględniła w deklaracji VAT -7 za marzec 2007 r. Na podstawie tych ustaleń Dyrektor UKS uznał, że spółka "A" zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o [...] zł. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C., w której, jak już wcześniej wspomniano, określono kwotę różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższą od zadeklarowanej przez spółkę w kwocie [...] zł. Pismem z [...] r. "C" Sp. o.o. w P. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz to, że została ona wydana w stosunku do podmiotu, który nie istnieje w żadnych rejestrach. Ponadto wniosła o przeprowadzenie postępowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz o przeprowadzenie dowodu z korekty deklaracji VAT-7, którą spółka "B" złożyła w związku z wadliwym ujęciem FV (nieformalnej) w swych rejestrach VAT. W swym uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że obowiązek zapłaty podatku powstaje w momencie wystawienia faktury w rozumieniu ustawy o VAT, a skoro wystawiona przez podatnika faktura nr 175 nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, co według niej jest bezsporne, i miała charakter wyłącznie techniczny, to oznacza, że nie była fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 108 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do osoby, która wystawiła fakturę, a wystawiła ją M.K. – pracownik Spółki, która nie była upoważniona do jej wystawienia, a Zarząd nigdy nie zaakceptowałby wystawienia przez M.K. takiej faktury. Oznacza to, że Zarząd nie może brać odpowiedzialności za wystawienie jakichkolwiek dokumentów, co do których nie udzielił on żadnego umocowania. W dalszej części odwołania spółka przyznała, że "B" Sp. z o.o., która otrzymała sporną fakturę, ujęła ją w rejestrze oraz w deklaracji VAT-7. Faktura ta miała charakter czysto techniczny (pomiędzy służbami księgowymi obu spółek). Spółka "B" nie odesłała faktury podatnikowi, choć w podobnych sytuacjach zawsze to czyniła. Oznacza to, że spółka "B" uznała tę fakturę tylko technicznie, gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej sprzedaży. Ostatecznie jednak spółka "B" skorygowała swoją deklarację, w której ujęła tę fakturę, a tym samym przyznała, że jej ujęcie w rejestrze i deklaracji było wynikiem pomyłki. Jak wynika z decyzji i protokołu decydującą okolicznością dla obciążenia podatnika był fakt, że "B" Sp. z o.o. posiadała sporną fakturę w swoich rejestrach oraz że ją zadeklarowała. "C" Sp. z o.o. zauważyła, że organ I instancji wskazywał również na konieczność obciążenia podatnika podatkiem z innej technicznej faktury wystawionej dla spółki "D". Jednak przeprowadzone postępowanie sprawdzające w tym podmiocie doprowadziło do ustalenia, że "D" Sp. z o.o. nie ma w rejestrach przedmiotowej faktur, w związku z czym odstąpiono od obciążenia podatnika podatkiem w tym zakresie. Takie rozwiązanie należy przyjąć również w tym przypadku. Ponadto Spółka odwołująca zaznaczyła, że obecnie każda z wymienionych spółek posiada analogiczne zapisy w rejestrach i deklaracjach. Jednocześnie spółka zarzuciła organowi I instancji, że wydal on decyzję w stosunku do podmiotu, który nie istnieje w jakichkolwiek rejestrach, że składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje aktualizujące nazwę i siedzibę. Na koniec dodała, że skierowanie decyzji organu I instancji do podmiotu nieistniejącego skutkuje wadliwością wydanej decyzji, a przez to nie może ona podlegać wykonaniu. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia W swym uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na art. 108 ustawy o VAT, uznał, że przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. W tym przypadku norma prawna nie wiąże wymogu zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wykazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego. Druga dotyczy tylko podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury. Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest sama w sobie czynnością opodatkowaną, ale wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Jednocześnie organ stwierdził, że podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinien być rozliczany w deklaracji, a powinien być odrębnie wpłacony do urzędu skarbowego. Dla poparcia tych twierdzeń organ odwoławczy powołał szereg orzeczeń innych organów podatkowych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił koniecznością zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził mianowicie, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznaczone są rozstrzygnięciem wydanym przez organ pierwszej instancji. W orzeczeniu odwoławczym musi być zachowana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, naruszeniem tej zasady jest także wdanie orzeczenia na zmienionej przez organ odwoławczy podstawie prawnej. Odnosząc to do niniejsze sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z uwzględnieniem podatku wynikającego z art. 108 tej ustawy. Tymczasem powinność ta stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 tej ustawy instytucję obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku należny – naliczony w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99. Ten sam podatek nie może być składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na tą decyzję, skierowaną do WSA w Gliwicach, spółka "C" wniosła o uwzględnienie skargi i zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie; - art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję, która nie wymieniała skarżącego jako strony, podczas gdy należało stwierdzić nieważność tej decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 lub pkt 3 O.p.), jako odnoszącej się do strony nieistniejącej lub w najlepszym przypadku dokonać jej sprostowania (art. 215 § 1 O.p.) - art. 233 § 2 O.p. - w innej płaszczyźnie, poprzez przyjęcie, że konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy postępowanie dowodowe w całości zostało przeprowadzone (o ile założyć, że decyzja bez właściwego oznaczenia strony w ogóle jest skuteczna). W uzasadnieniu strona stwierdziła, że w stosunku do podatnika nie została wydana żadna decyzja przez organ I instancji, co skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji przez organ II instancji, którą uchylono decyzję organu I instancji. Spółka podkreśliła, że podatnik złożył odwołanie od decyzji, która nie została wydana na niego, zatem nie było czego uchylać, bowiem brak było decyzji. Z chwilą wpisu do KRS ([...] r.) podatnik skutecznie zmienił swoją nazwę. Od tej daty powstało domniemanie prawdziwości tego wpisu, który w sposób oczywisty wiąże także organy podatkowe w każdym prowadzonym przez nie postępowaniu. Zmiana nazwy podatnika została opublikowana w MSiG dnia [...] r. Zdaniem strony od tej daty nikt nie może zasłaniać się nieznajomością wpisu do KRS, co więcej, w związku ze zmianą nazwy, podatnik złożył odpowiednią deklarację aktualizacyjną we właściwym urzędzie skarbowym. Organ podatkowy pomimo pozytywnej wiedzy o zmianie nazwy postanowił we [...] r. wydać decyzję przeciwko A Sp. z o.o. w Z. pomimo tego, że zmiany i aktualizacje miały miejsce w [...] r., a więc około 2 miesięcy wcześniej. Według skarżącej spółki, począwszy od [...] r. "B" Sp. z o.o. w sensie prawnym nie istniała. Nikt zatem, w tym organy podatkowe, nie mógł wydać decyzji przeciwko tej Spółce, a także skutecznie dokonywać na jej rzecz innych czynności (doręczeń, pouczeń, zabezpieczeń, egzekucji itp.) Nie ma przy tym znaczenia, że ta ostatnia poprzednio używała nazwy "B" Sp. z o.o. Żaden przepis prawa nie pozwala na oznaczenie stron i dokonywanie doręczeń przy użyciu nazw poprzednich, nieaktualnych. Zdaniem skarżącej, gdyby dopuścić taką taktykę, to wówczas można by było dokonywać doręczeń i wydawać decyzje oznaczając strony i ich adresy w zupełnie dowolny sposób – nie tylko przy pomocy poprzednich nazw, ale nazw zupełnie innych. Zdaniem skarżącej spółki, skoro brak w niniejszej sprawie podstawy prawnej, to niewątpliwie wydanie przez organ I instancji decyzji z oznaczeniem "A" Sp. z o.o. nie odnosi się do "C" Sp. z o.o. Decyzja ta, według skarżącej spółki, jest nieistniejąca z punktu widzenia "C", bowiem nie została ani tej spółce wydana ani doręczona. Uchylenie decyzji II instancji jest zgodne z interesem podatnika, który zamierza skorzystać ze swoich uprawnień dotyczących postępowania przed organem I instancji, które to postępowanie powinno być prowadzone nadal po raz pierwszy (a nie po ponownym przekazaniu sprawy, gdzie podatnik z oczywistych względów ma zawężone pole obrony). Natomiast w pkt II uzasadnienia niniejszej skargi strona wskazała, że sprzeciwia się tezie, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w całości lub w znacznej części, a tylko taka mogłaby być podstawą zastosowania art. 233 § 2 O.p. Postępowanie dowodowe było dokonane niemal w całości i nie istniała potrzeba jego uzupełnienia. Zdaniem spółki organ wskazał jedynie, że w jego ocenie należy inaczej zastosować prawo materialne i przedstawił swoją ocenę zastosowania tego prawa. Organ nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, choć zgodnie z art. 233 § 2 O. p. powinien to uczynić, co świadczy o niezrozumieniu istoty art. 233 § 2 O.p. oraz pomieszania postępowania dowodowego z oceną prawną dowodów. Jeśli jednak organ stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne należy ocenić i zakwalifikować inaczej, to powinien on uchylić decyzję i orzec o istocie sprawy. Jeśli zatem w ocenie organu II instancji art. 108 stanowi samoistną podstawę zapłaty podatku bez ujmowania go w stosownych deklaracjach podatkowych, to jest to kwestią oceny prawnej. Jeżeli więc, nie istniała konieczność ujmowania spornych faktur w stosownych deklaracjach to wydanie decyzji określającej było błędne. Na koniec strona zauważyła, że gdyby organ odwoławczy miał prawo bezkrytycznie dyktować organowi I instancji treść wydawanych decyzji oraz ich materialną podstawę prawną, wówczas instancyjność byłaby fikcją. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zaprezentowanych zarzutów wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W swym uzasadnieniu w pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do zarzuty dotyczącego niedopuszczalności wydania decyzji przez organ odwoławczy, którą uchylono decyzję organu I instancji. Stwierdził, bowiem, że postanowieniem z [...] r., które zostało doręczone Prezesowi D.B., wszczęto w "A" Sp. z o.o. postępowanie kontrolne. Prezes spółki [...] r. podpisał własnoręcznie i opatrzył pieczątką firmową "A" Sp. z o.o. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zatem, według organu odwoławczego, wszczęcie postępowania kontrolnego jak i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od marca do grudnia 2007 r. dotyczyło podmiotu "A" Sp. z o.o. Postępowanie kontrolne wszczęte i prowadzone wobec "A" Sp. z o.o. zakończyło się wydaniem dla tego podmiotu decyzją określającej za marzec 2007 r. kwotę różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w C., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, po rozpoznaniu sprawy [...] r. w dziale 1 rubryka 1 – dane podmiotu – Krajowego Rejestru Sądowego w ust. 3 firma, pod którą Spółka działała postanowił wykreślić "A" Sp. z o.o. i wpisać "C" Sp. z o.o., jednocześnie w dziale 1 rubryka 2 ust. 1 wykreślić w siedzibie kraj Polska, woj. s. Powiat z.. Gmina Z., miejscowość z.. i wpisać kraj Polska, woj. s., powiat m., gmina P., miejscowość P. W dokumentach aktualizacyjnych, tj. w zgłoszeniu NIP-2 ZGŁOSZENIE IDENTYFIKACYJNE/ZGŁOSZENIE AKTUALIZACYJNE złożonym w I [...] Urzędzie Skarbowym [...] r. w rubryce 35 data rozpoczęcia działalności gospodarczej "C" Sp. z o.o. wskazała [...] r., podała ten sam co dla [...] Sp. z o.o. numer identyfikujący podatnika jak również ten sam co dla "C" Sp. z o.o. numer Rejestru Przedsiębiorców oraz numer regon. Jednocześnie w VAT-R złożonym [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym "C" Sp. z o.o. podała również ten sam numer identyfikujący podatnika i numer regon jaki był przypisany poprzedniej Spółce. Jeśli więc, jak uznał organ odwoławczy, zarówno "A" Sp. z o.o. jak i "C" Sp. z o.o. mają ten sam numer identyfikacji podatkowej NIP, numer regon oraz numer rejestru przedsiębiorców to w sytuacji, gdy "A" Sp. z o.o. zmieniła tylko nazwę i miejsce siedziby, to nie znaczy, ze nie jest to ten sam podatnik. Zatem, bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że w decyzji organu I instancji jako podatnik został wskazany "A" Sp. z o.o., skoro decyzja organu I instancji dotyczy jego zobowiązania. W tym stanie rzeczy, organ I instancji kierując decyzję na "A" Sp. z o.o. w sytuacji gdy ta dotyczyła jego zobowiązań za 2007 r. nie spowodował, że w stosunku do podatnika nie została wydana żadna decyzja. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnika identyfikuje nie tylko nazwa, ale przede wszystkim numer identyfikacji podatkowej. Oznacza to, że w okresie po wszczęciu postępowania kontrolnego, a krótko przed wydaniem decyzji Spółka zmieniła nazwę i siedzibę, o którym to fakcie nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że podatnik – obecnie "C" Sp. z o.o., poprzednio "A" Sp. z o.o., odebrała decyzję skierowaną do spółki o poprzedniej nazwie i w przypisanym terminie wniosła odwołanie. Natomiast w sprawie stwierdzenia skarżącej, że gdyby organ II instancji miał prawo bezkrytycznie dyktować organowi I instancji treść wydawanych decyzji oraz ich materialną podstawę prawną, wówczas instancyjność byłaby fikcją – organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji odniósł się do powołanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 108 ustawy o VAT, wskazując tylko na charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, co jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu podatkowego – podatek należny – podatek naliczony. Skoro więc organ odwoławczy uchylając decyzję I instancji uznał, że rozliczenie dokonane przez organ I instancji jest niewłaściwe, to musiał wskazać z jakich przyczyn to nastąpiło i dlaczego nie może tego konwalidować w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie podkreślił, że zawarte w art. 233 § 2 O.p. uregulowanie w pierwszej kolejności rozstrzyga o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia, co oznacza, że postępowanie przed tym organem toczy się w dalszym ciągu tak, jakby nie wydano poprzedniej decyzji, a więc w pełnym zakresie. W tym miejscu wskazał, że jedynie braki w postępowaniu co do ustaleń faktycznych są rzeczywiście dla organu pierwszej instancji wiążące, co oznacza, że brak ich realizacji może być uznany przez organ odwoławczy za naruszenie przepisów postępowania. Z treści tego przepisu nie wynika bowiem związanie organu poglądem organu odwoławczego co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym taki sposób interpretacji art. 233 § 2 O. p. godziłby w zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Na koniec swojego uzasadnienia Dyrektor izby Skarbowej w K. powtórzył swoje stanowisko względem art. 108 O.p. zawarte w uzasadnieniu decyzji z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Zarzut przedstawiony w skardze przez Spółkę "C" dotyczy naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w dwojaki sposób. Po pierwsze - w nawiązaniu do art. 210 § 1 pkt 3 O.p. wskutek uchylenia decyzji, która nie wymieniała skarżącego jako strony, po drugie – wskutek uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Żaden z tych zarzutów, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest w istocie kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, ale w trybie szczególnym, w stosunku do decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 O.p.), a nie w trybie zwykłym, odwoławczym. Tak więc twierdzenie strony skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany był stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji, jako dotkniętej wadą z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., już z tego tylko powodu jest chybione. Pomijając jednak tą kwestię stwierdzić trzeba, że jest różnica pomiędzy skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania, a skierowaniem decyzji do osoby będącej stroną postępowania, ale pod jej nieaktualną nazwą. Zmiana nazwy firmy nie powoduje zmiany samego podmiotu prawa, który zachowuje swój dotychczasowy byt i tożsamość, zmienia się tylko jego oznaczenie (porównaj w tej kwestii wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r., sygn. akt [...] , publikowany w Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych z 2003 r., zeszyt 6, pozycja 21). W przypadku strony skarżącej nie ma mowy o zmianie dalej idącej, niż tylko zmiana jej oznaczenia i siedziby, nie ma mowy o zmianach, które powodowałyby przejście praw i obowiązków podatkowych na inny podmiot. Nie mamy do czynienia z nowym podmiotem, który nie jest stroną tego postępowania, a z tym samym podmiotem, który zmienił swe oznaczenie. Wywody organu odwoławczego w tej kwestii, przedstawione tu powyżej, a nawiązujące do całego toku postępowania i stricte ewidencyjnych zmian dokonanych przez stronę skarżącą, przy niezmienionych numerach REGGON i NIP, są trafne. Trafna jest też dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 108 O.p. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak NSA w wyroku z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, publ. w LEX nr 552188). Słusznie też stwierdził organ odwoławczy, że skoro przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę, również wówczas, gdy jest to tzw. faktura pusta, która nie odzwierciedla czynności rzeczywiście dokonanej, to w istocie nie mamy tu do czynienia z podatkiem należnym z tytułu obrotu podlegającego opodatkowaniu, bo go nie ma, a ze swoistego rodzaju sankcją, która nie powinna być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego ( tak NSA w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, publikowane w LEX nr 558845) To stanowisko ma istotny wpływ na ocenę zgłoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. wskutek uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Generalnie przepis ten jest prawidłowo rozumiany przez stronę skarżącą z tym, że wynikająca z niego zasada nie jest jedyną, jaka dotyczy postępowania odwoławczego. Trzeba mieć na uwadze fakt, że rozstrzygnięcie sprawy decyzją odwoławczą nie może zmieniać rodzaju sprawy pod kątem przedmiotowym i podmiotowym. Zakres rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest wyznaczony zakresem podmiotowy i przedmiotowym decyzji pierwszoinstancyjnej (porównaj B.Adamiak w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010. Wydawnictwo UNIMEX, strona 939 i następne). Zasada ta ma zapobiec sytuacji, kiedy w drugiej instancji pojawia się po raz pierwszy w postępowaniu decyzja o nowym zakresie podmiotowym lub przedmiotowym, bo to oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności. Dopiero gdy orzeczenie organu odwoławczego będzie czyniło zadość tej zasadzie można rozważać kwestię naruszenia art. 233 § 2 O.p. w sposób wskazany przez skarżącą spółkę. Zmiana zakresu przedmiotowego może wyrażać się w zmianie podstawy materialno-prawnej decyzji i orzeczeniu o innego rodzaju zobowiązania, niż orzekł organ pierwszej instancji, co miałoby miejsce w niniejszej sprawie, gdyby organ odwoławczy orzekł tak, jak tego domagała się strona skarżąca. Należy bowiem pamiętać, że orzeczenie organu pierwszej instancji dotyczyło podatku należnego od towarów i usług, podlegającego rozliczeniu w deklaracji VT-7, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, a wedle stanowiska organu odwoławczego jest to swego rodzaju sankcja, podlegająca odrębnemu rozliczeniu niż podatek należny, bez możliwości zmniejszenia o kwotę podatku naliczonego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę "C" Sp. z o.o w P., zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, oz. 1270 ze zm.).