III SA/Gl 767/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ) utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r., znak [...] Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) nakładającą na przewoźnika I. O. (dalej: skarżąca) karę pieniężną z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w kwocie [...] zł. Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. o godź 16.00 funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zatrzymali do kontroli drogowej zespół pojazdów samochodowych o numerach rejestracyjnych [...]. Na podstawie dokumentów udostępnionych przez kierującego pojazdem tj. Międzynarodowego listu przewozowego Nr [...] z dnia [...] r., dowodów rejestracyjnych samochodów oraz licencji nr [...] dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy z [...] r. dokonano porównania danych zawartych w zgłoszeniu SENT. Po sprawdzeniu zgodności danych zawartych w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] ze stanem faktycznym kontrolujący stwierdzili niezgodność danych – pole informacje o środku transportu – nr rejestracyjny naczepy w systemie wpisane numer rejestracyjny [...], natomiast fizycznie towar przewożony był cysterną o numerach rejestracyjnych [...]. Dokonane ustalenia zostały utrwalone w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] r. Opierając się na zebranym materiale dowodowym w dniu [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w stosunku do skarżącej w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Postanowienie zawierało pouczenie o prawie zapoznania się z aktami sprawy oraz złożenia wyjaśnień i wniosków dowodowych. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ I instancji w piśmie z [...] r. wezwał skarżącą o wskazanie, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca udzieliła wyjaśnień. Podała, że przy zgłaszaniu SENT o numerze [...] został podany błędny nr rejestracyjny naczepy ciężarowej. Błąd wynikł z tego, iż kierowca zawsze jeździ zestawem [...], natomiast w dniu [...] r. zmienił naczepę ze względu na awarię i nie poinformował o tym osoby, która zgłaszała dane do rejestru SENT. W związku z powyższym wnosi o nienakładanie kary na jej firmę. Ponownie [...] r. organ I instancji zwrócił się o sprecyzowanie przesłanek w oparciu o które skarżąca domaga się odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz o uzupełnienie wniosku poprzez przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej swojej działalności gospodarczej we wskazanym w piśmie zakresie. W odpowiedzi pismem z dnia [...] r. skarżąca doprecyzowała, że wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej opiera na przesłance interesu publicznego, wymienionej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Pokreśliła, że dopełniła wszelkich formalności związanych z transportem towaru. Jedynym uchybieniem było omyłkowe wpisanie numerów rejestracyjnych środków transportowych, którymi był wykonywany przewóz, co jednakże mogło być uzupełnione w trakcie kontroli. Uchybienie to miało charakter jedynie formalny i nie miało żadnego wpływu na rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej, nie uszczuplało wpływów podatkowych przekazywanych organowi podatkowemu. Pismem z [...] r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o informację, czy skarżąca posiada zaległości w podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych, a jeżeli tak to w jakiej są one wysokości oraz czy wobec skarżącej jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie ostatnich pięciu lat. Jak wynika z udzielonej odpowiedzi z dnia [...] r. skarżąca obecnie nie posiada zaległości podatkowych i nie prowadzono w stosunku do niej postępowań egzekucyjnych w ciągu ostatnich 5 lat. W dniu [...] r. skierowano również pismo do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. o informację, czy skarżąca posiada zaległości w składkach ZUS, a jeżeli tak to w jakiej wysokości oraz czy wobec skarżącej jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie ostatnich pięciu lat. Z uzyskanej w dniu [...] r. odpowiedzi wynika, że skarżąca nie posiada zaległości z tytułu składek. W dniu [...] r. zawiadomiono skarżącą o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała z tego prawa. W tym stanie sprawy organ I instancji decyzją z [...] r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt. 1 ustawy SENT. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; 2) art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny; 3) art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności biorąc pod uwagę znikomy rozmiar uchybienia, który dodatkowo nie miał wpływu na leżący po jej stronie obowiązek podatkowy; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nadto brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, oraz dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję; 6) art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności. Według skarżącej organ I instancji orzekał na podstawie bardzo skąpego materiału dowodowego i nie dążył do szerszego zbadania okoliczności sprawy, zwłaszcza okoliczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, do czego organ I instancji jest zobowiązany także z urzędu, jak wynika z brzmienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ podjął jedynie podstawowe czynności zmierzające do poczynienia ustaleń w zakresie istnienia słusznego interesu przewoźnika uzyskując informacje z Urzędu Skarbowego oraz ZUS. W powyższym zakresie organ stwierdził, że co do zasady udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest traktowane jako jedna z form pomocy ze środków publicznych, a zatem skarżąca nie otrzyma stosownego zwolnienia. W ocenie skarżącej brak zaległości publicznoprawnych nie musi przesądzać o korzystnej sytuacji ekonomicznej podmiotu. A nawet jeżeli tak, to rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej i rozliczanie się z danin publiczno-prawnych nie może prowadzić do negatywnych dla skarżącej skutków. Organ pominął także fakt, że ujawnione błędy w zgłoszeniu SENT zostały przez skarżącą natychmiast zaktualizowane. Działanie skarżącej nie spowodowało uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Tym samym nałożona kara jest niewspółmierna do uchybień. Zaskarżoną decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy. Jak stwierdził w uzasadnieniu, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości że przewoźnikiem, zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie SENT – jest skarżąca. To na niej ciążą obowiązki określone w art. 6 ust. 3 pkt. 1 lit. c ustawy SENT czyli uzupełnienie dokumentu SENT o numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt. 11 lit. a ustawy SENT. Mając na uwadze okoliczności zmiany naczepy przy pomocy której realizowany był przewóz towarów, a tym samym zmiany nr rejestracyjnego zmienionej naczepy, organ odwoławczy nie ocenił słuszności podjętych przez przewoźnika działań. Jednak jeśli mają one wpływ na zmianę danych zawartych w zgłoszeniu (np. numeru rejestracyjnego środka transportu), powinny znaleźć odzwierciedlenie w zapisach tego zgłoszenia. Organ nie rozważał w sprawie okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia ze względu na ważny interes przewoźnika, ponieważ skarżącą wnioskowała o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przesłankę interesu publicznego. Skarżąca nie ma zobowiązań w płatnościach o charakterze publicznoprawnym, nie są w stosunku do niej prowadzone postępowania egzekucyjne. Sytuacja finansowa skarżącej nie wskazuje także na zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo dalej kontynuuje działalność gospodarczą, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by wystąpiły szczególne okoliczności wyróżniające przedsiębiorcę od sytuacji innych podmiotów i że skarżąca nie jest w stanie uiścić kary pieniężnej. Organ nie stwierdził w sprawie przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny na płaszczyźnie ekonomicznej, gdyż na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez skarżącego do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania potrzeb. Odstąpienie w takiej sytuacji od nałożenia kary pieniężnej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Według organu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy obowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wysokościach i we właściwym czasie. Stawiałoby to skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki. Niedopuszczalnym z punktu widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej przewoźnika na Budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków. Wobec powyższego uznał, że organ I instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną. Pismem z [...] r. skarżąca złożyła skargę na tę decyzję i wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Uzasadniając zarzuty przytoczyła argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazała także, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ oceniając czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu i czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia, które usunęła w możliwie najszybszym czasie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoją argumentacją co do motywów i podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Jego zdaniem nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w kwocie [...] zł, z tytułu niedopełnienia obowiązku przewoźnika poprzez zgłoszenie w rejestrze SENT pod numerem referencyjnym SENT [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2021 poz.1857; dalej: ustawa SENT). Przed przystąpieniem do jej rozpatrzenia niezbędnym jest ustalenie celu wprowadzenia regulacji ustawy SENT. Ustawa o SENT, nazywana również "pakietem przewozowym" miała w założeniu stanowić kolejne narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa (działania jako prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca, pośredniczący podmiot tytoniowy itp.) (G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1.) Także według NSA celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19, LEX nr 2744092). Dla realizacji tak wyznaczonych celów w art. 1 ustawy o SENT ustawodawca wyznaczając jej zakres przedmiotowy uwzględnił m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi (art. 1 ust. 1a) oraz zasady odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 ust. 2). System monitorowania przewozu i obrotu – co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy SENT - obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Natomiast monitorowanie przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT, ma miejsce z wykorzystaniem środków technicznych, wśród których wymieniony został m.in. rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, 952, 1005 i 1641). Obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa przez przewoźnika ustanowiony został w art. 7 ustawy SENT. Stosownie zatem do jej ust. 1 w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia (art. 7 ust. 1 ustawy SENT). Elementy zgłoszenia zawarte zostały w art. 7 ust. 2 ustawy SENT. Wynika z niego że zgłoszenie powinno zawierać między innymi: numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, (art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. k). Obowiązek niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia nałożony został w art. 8 ust. 1 ustawy SENT na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający. Należy tutaj dodać, że przewoźnik – według art. 2 pkt. 8 ustawy SENT – to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Na gruncie ustawy SENT przewidziane są kary pieniężne za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia lub zgłoszenia innych danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Jak stwierdza NSA, są one zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z tej ustawy, a więc i o charakterze formalnym. Odgrywają one w intencji prawodawcy szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, LEX nr 3022437). Ich nałożenie świadczy o równym traktowaniu obywateli i osób prawnych wobec prawa, jest wyrazem czuwania organów do tego powołanych nad legalnością obrotu prawnego (wyrok WSA w Gliwicach z 20 września 2021 r., III SA/Gl 426/21, LEX nr 3247733). Przesłanki nałożenia kary pieniężnej zawarte zostały w art. 24 ust. 1 ustawy SENT. Stosownie zatem, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1; 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Obydwie sytuacje oznaczają, że w zgłoszeniu znajdującym się w rejestrze (systemie SENT) dane dotyczące innych elementów niż dotyczące towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, ale inny jest powód zaistnienia takiego stanu rzeczy. O braku aktualizacji można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy po dokonaniu danego wpisu w zgłoszeniu dochodzi do faktycznej zmiany takich danych (np. załadunku towaru dokonano jednak na inny pojazd, niż pierwotnie wskazano lub dokonano zmiany ciągnika siodłowego), a więc powstaje obowiązek dokonania stosownej aktualizacji zgłoszenia w trybie art. 8 ust. 1 ustawy o SENT. Z kolei o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym mowa wtedy, gdy od razu podano w zgłoszeniu błędne dane (G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 24). Warto tutaj zauważyć, że sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nie odzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19, LEX nr 2744092). Oznacza to, że hipoteza art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT dotyczy wyłącznie działania, tzn. zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym. (G. Musolf [w:] Ustawa o systemie .....op. cit.). Z kolei w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy SENT wprowadzona została instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jest ona wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej (wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r., III SA/Gl 130/21, LEX nr 3178581). Jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania (wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). Wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy (wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). Wobec powyższego - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wynika z niego, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Należy tutaj zwrócić uwagę, że użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać (wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2020 r., III SA/Lu 588/19, LEX nr 2895524). "Ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. (wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes (Wyrok WSA w Olsztynie z 8 listopada 2018 r., I SA/Ol 572/18, LEX nr 2589134; wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). Jednocześnie nie należy pojęcia ważnego interesu dłużnika ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i rodziny, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną (wyrok WSA w Białymstoku z 11 lipca 2019 r., II SA/Bk 330/19, LEX nr 2700520; wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). Innego rodzaju dobra ujmowane są w pojęciu interesu publicznego, które przede wszystkim utożsamiane jest z zaufaniem obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2020 r., III SA/Lu 588/19, LEX nr 2895524; wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Gl 554/21, LEX nr 3224115). Uwzględnienie interesu publicznego w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary należy traktować jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. II FSK 1351/11, LEX nr 1311143; wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, LEX nr 2017629; wyrok WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2020 r., III SA/Gl 115/20, LEX nr 3061593). Inaczej, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, jak również w pojęciu tym mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych (wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2019 r., III SA/Gl 372/19, LEX nr 2706517). Dodatkowo zauważyć należy, że badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. (wyrok WSA w Olszynie z 28 czerwca 2018 r., I SA/Ol 204/18, LEX nr 2523692; wyrok WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2020 r., III SA/Gl 115/20, LEX nr 3061593). Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji obszerne ustalenia i rozważania nie tylko co do okoliczności faktycznych sprawy i jej kwalifikacji prawnej, ale także zbadał możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Sąd podziela przedstawioną argumentację i zajęte w tym przedmiocie stanowisko. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 lit c ustawy SENT. Zobowiązuje on przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a. Okoliczność rozbieżności w danych zawartych w rejestrze SENT z faktycznie wykonującym przewóz samochodem ciężarowym z cysterną jest bezsporna i nie ma wpływu na jej ocenę fakt możliwość natychmiastowego poprawienia stwierdzonej omyłki w trakcie kontroli. Uzupełnienie danych w zgłoszeniu w trakcie kontroli po ujawnieniu nieprawidłowości, nie może wywierać pozytywnych dla strony skutków prawnych i jako takie nie ma wpływu na nałożenie i wymiar kary (wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r., III SA/Gl 130/21, LEX nr 3178581). Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów - przyłapany podczas kontroli na naruszeniu obowiązków określonych ustawą o SENT - mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia w toku kontroli. W konsekwencji we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, a doszło do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu, tak wrażliwym towarem jak olej opałowy (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, LEX nr 3022437). W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przewiduje on nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł. odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru. Zauważyć w tym miejscu należy również, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, LEX nr 2978625 oraz wyrok NSA z 13 marca 2019 r., II FSK 3478/18, LEX nr 2701443). W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Na jego gruncie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie zatem organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Ustawodawca nie określił znaczenia zastosowanych w powyższych regulacjach prawnych pojęć "ważny interes" przewoźnika oraz "interes publiczny". Oznacza to tym samym, że ustalenie ich treści pozostawione zostało organom orzekającym. Tym niemniej odstąpienie od nałożenia kary ma mieć charakter wyjątku i być zastosowane w sytuacjach wyjątkowych. Sąd podzielił stanowisko organu, że powstały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności. Obowiązki, jakie zostały w ustawie SENT nałożone na podmioty biorące udział w przewozie towarów powinny być im znane i stosowane. Podkreślić należy, że skarżący jako przedsiębiorca i tym samym jako profesjonalista powinien dochować należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wniosek taki jest uzasadniony na gruncie art. 6 ust. 3 ustawy SENT, ponieważ ponosi on pełną odpowiedzialność za uzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w przywołanym przepisie prawnym, zgodnie ze stanem faktycznym. Pogląd taki wyraża również NSA - na mocy art. 1 pkt 2 ustawy SENT odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów tej ustawy, zaś ze względu na fakt, że za niedochowanie nałożonych na ww. podmioty obowiązków ustawowych, grożą kary pieniężne, każdy profesjonalny uczestnik przewozu towarów powinien zapoznać się z aktualnymi przepisami w tym zakresie oraz wykonywać je w sposób niewadliwy (wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2020 r., III SA/Lu 588/19, LEX nr 2895524). W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut skarżącej, że organy błędnie przyjęły, że w sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniony interesem publicznym uniemożliwiający odstąpienie przez organ od nałożenia kary pieniężnej i sprowadzenie interesu publicznego wyłącznie do celu fiskalnego, podczas gdy uchybienie było drobne, miało tylko formalny charakter, nie miało żadnego wpływu na rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej i nie uszczuplało wpływów podatkowych przekazywanych organowi podatkowemu. Sąd podziela stanowisko organu, iż w sprawie nie jest negowana legalność obrotu przewożonym towarem. Z treści przepisów SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenie stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od postania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Wszystkie obowiązki przewoźnika wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy SENT mają charakter formalny. Tym niemniej ich niewypełnienie skutkuje nałożeniem kary w wysokości [...] zł. Z treści przepisu nie wynika, aby wydanie decyzji zarówno nakładającej karę jak i jej wysokość pozostawiona została uznaniu organu. Nakładając karę organ nie ma podstaw badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia. Oznacza to, że przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Nałożenie kary uzależnione jest jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Nie mają znaczenia powody, z jakich doszło do nieprawidłowości. Sąd również podziela ocenę organu, iż nie zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania, nie przedstawiła danych o swojej sytuacji finansowej, ekonomicznej, domagając się zwolnienia z wykorzystaniem przesłanki ważnego interesu publicznego. Z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z wyjaśnień udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. należy wnosić, że skarżąca nie posiada zadłużenia i nie jest w stosunku do niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na podstawie przedstawionych dokumentów trzeba uznać, że sytuacja finansowa skarżącej jest ustabilizowana. Pamiętać należy, że jest ona profesjonalistą w swojej dziedzinie. Gdy nie powołuje się zatem na własne trudne warunki ekonomiczne, tzn. nie przedstawia konkretnych, indywidualnych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej - brak jest podstaw do wymagania od organu, aby takich okoliczności poszukiwał z urzędu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r., III SA/Gl 294/21, LEX nr 3184894). W interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. W rozważanej sprawie nie występują przesłanki "interesu publicznego". Na podstawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że skarżąca jest w stanie uiścić nałożoną karę pieniężną za nie wykonanie ustawowo określonego obowiązku. Nałożenie kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie nie pozwala stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (port. Wyrok TK z 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU z 2002 r. nr 2/A, poz. 15, LEX nr 54049) Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżąca ma bowiem prawo własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ma charakter uznaniowy i w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic tego uznania. Zaznaczyć należy, że skarżący, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w warunkach niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały w pełni właściwej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi. Podsumowując wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten bezspornie miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jak już podkreślono, przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W niniejszej sprawie, organ stwierdził zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym co stanowiło naruszenie ustawy i musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie organy po przeanalizowaniu okoliczności niniejszej sprawy zasadnie uznały, że nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, gdyż nie wystąpiły wskazane w ustawie okoliczności. Z powyższych względów Sąd uznając za niezasadne zarzuty w skardze podniesione na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.