III SA/Gl 771/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.: - określającą za [...] 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, przedstawia się następująco. Dnia [...] r. Sp. z o.o. "A" zawarła ze Sp. z o.o. "B" z siedzibą w O. umowę "sprzedaży wyposażenia [...] oraz sprzedaży usługi budowlano-montażowej" dotyczące lokalu położonego w K. ul. [...]. Zgodnie z § [...] i [...] umowy łączna cena netto sprzedaży wyposażenia i usług wynosiła [...] zł w tym z tytułu sprzedaży wyposażenia [...]– [...] zł, a z tytułu wykonania prac budowlano-montażowych związanych z przystosowaniem lokalu użytkowego na potrzeby [...]- [...] zł. Następnie dnia [...] r. Sp. z o.o. "A" zawarła z właścicielami powyższego lokalu B. i M. Z. umowę najmu. Przekazanie przedmiotu najmu miało nastąpić w formie protokołu zdawczo-odbiorczego spisanego pomiędzy Sp. z o.o. "B", a Sp. z o.o. "A". Z zapisu § [...] tej umowy wynikało, że najemca miał prawo do adaptacji przedmiotu najmu w zakresie uzasadnionym wykonywaną przez najemcę działalnością. Po ustaniu stosunku najmu najemcy przysługiwało prawo do zwrotu poniesionych kosztów. Lokal przekazano Sp. z o.o. "A" dnia [...] r. zgodnie ze stosownym protokołem. W dniu [...] r. Sp. z o.o. "B" wystawiła między innymi fakturę Nr [...] na cenę netto [...] zł plus podatek VAT wynoszący [...] zł. Faktura ta była opisana jako dokumentująca "zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w lokalu przy ul. [...] w K.". W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W.- [...] na podstawie oświadczenia Sp. z o.o. "B" stwierdzono, że nakłady inwestycyjne ujęte w powyższej fakturze obejmowały: a/ roboty adaptacyjno-budowlane zlecone przez ten podmiot wykonawcy, tj. firmie "C" S.C. z siedzibą w P., zgodnie z umową o roboty budowlane z dnia [...] r. oraz b/ inne usługi i towary, które Sp. z o.o. "B" zakupiła we własnym zakresie. Usługi i towary zakupione we własnym zakresie dotyczyły: - zakupu projektu aranżacji wnętrza użytkowania lokalu ([...]zł), - zakupu projektu zmiany sposobu użytkowania lokalu ([...] zł), - wykonania wewnętrznej instalacji elektrycznej ([...] zł), - zakupu materiałów ([...] zł) i - pozostałych kosztów ([...] zł). Natomiast umowa o roboty budowlane została wykonana i wystawiono następujące faktury z kwotami netto: - z dnia [...] r. nr [...] ([...]zł), - z dnia [...] r. nr [...] ([...] zł), - z dnia [...] r. nr [...] ([...] zł), - z dnia [...] r. nr [...] ([...] zł), - z dnia [...] r. nr [...] ([...] zł). Wydając decyzję wymiarową z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że w przedstawionym przypadku sprzedaż nakładów oznaczał w istocie przelew wierzytelności o zwrot nakładów, czyli przelew prawa, która to czynność nie została wymieniona w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.) i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono, że na wystawcy faktury nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy w następstwie czego wystawioną przez niego fakturę, zdaniem organu, należało uznać jako wystawioną w trybie art. 33 u.p.t.u. W efekcie organ ten stwierdził, że faktura taka z mocy prawa nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanym dalej Rozporządzeniem). Zawyżenie podatku naliczonego w kwotę [...] zł w związku z przyjęciem do odliczenia faktury Nr [...] z dnia [...] r. dało podstawy do wydania dnia [...] r. przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu z dnia [...] r. odwołująca wskazała, że Sp. z o.o. "B" pełniła rolę generalnego wykonawcy. Firma ta nabywała od podwykonawców poszczególne usługi budowlane, projektowe itp. Nabyła także wyposażenie lokalu. Następnie odsprzedała na mocy jednej umowy zawartej z odwołującą się zarówno wyposażenie jaki i całość zleconych przez nią robót związanych z przystosowaniem lokalu do potrzeb [...]. Zaznaczono, że Sp. z o.o. "B" nie prowadziła [...], a działalność ta została uruchomiona dopiero przez odwołującą się. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Uznał również, że fakturą z dnia [...] r. Sp. z o.o. "B" rozliczyła nakłady inwestycyjne poniesione w remontowanym lokalu, ponieważ były one poniesione przed wynajęciem lokalu przez Sp. z o.o. "A". Organ ten powołując się na wyrok NSA z dnia 26.05.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1608/98 podkreślił, że zwrot nakładów jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna, która nie stanowi czynności zrównanej ze sprzedażą, o której mowa w art. 4 pkt 8 u.p.t.u. w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Wystawiona faktura dokumentowała rzeczywistą czynność, która nie była jednak objęta obowiązkiem podatkowym. Jako podstawę prawną organ powołał nie tylko art. 33 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia ale także art. 19 u.p.t.u. Organ przyjął, że ze względu na to, że nie doszło do nabycia towaru, w rozumieniu prawa podatkowego, nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 19 ust. 1,2 i 3 u.p.t.u., a mianowicie nie nastąpiło nabycie towaru lub usługi oraz otrzymanie faktury stwierdzającej to nabycie. W skardze z dnia [...] 2004 r. Spółka powtórzyła zarzuty z odwołania. Dodatkowo zaznaczyła, że treścią umowy zawartej ze Sp. z o.o. "B" nie było przeniesienie praw do nakładów, a sprzedaż wyposażenia i świadczenie usługi budowlano montażowej. Zdaniem skarżącej rozliczenie nakładów może następować tylko pomiędzy właścicielem obiektu, a osobą, która nakłady wykonała. Taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanym stanie faktycznym, ponieważ Sp. z o.o. "B" nie była właścicielem lokalu, a jedynie w cudzym obiekcie przeprowadziła inwestycję po to, aby odsprzedać z zyskiem wykonaną usługę. Ponadto skarżąca wskazała, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie można wywodzić, że jeżeli opis usługi na fakturze jest nieprecyzyjny to należy oprzeć się na treści faktury, a nie na cechach danej czynności. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy jeszcze raz opisał stan faktyczny sprawy podkreślając, że nakłady inwestycyjne w remontowanym lokalu w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. poniosła Sp. z o.o. "B", która na mocy umowy z dnia [...] r. odprzedała elementy wyposażenia oraz wartość usług remontowych skarżącej, czyli podmiotowi wstępującemu w stosunek najmu. Tym samym przedmiotowa umowa dotyczyła zapłaty – zwrotu nakładów poniesionych przez inwestora, co nie jest nabyciem towarów, ani usług, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u. lecz odzwierciedla operację finansową zwrotu wydatków poniesionych przez Sp. z o.o. "B". Dodatkowo zaznaczono, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Na rozprawie dnia 23 marca 2005 r. skarżący podtrzymał skargę wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania i zaakcentował, że firma "B" była generalnym wykonawcą robót remontowo-montażowych i łączyła ją z Państwem Z. umowa najmu. Treść kwestionowanej faktury wadliwie opisuje istotę zdarzenia, gdyż w istocie była nim sprzedaż wyposażenia i sprzedaż usługi remontowo-montażowej. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi wskazał, że już przed zawarciem umowy między Sp. z o.o. "B" ze skarżącą trwały roboty przez podwykonawcę, czyli już wcześniej podmiot ten funkcjonował jako "generalny wykonawca". Dodał też, że nie jest zasadny zarzut oparcia przez organy podatkowe wszelkich ocen wyłącznie na treści faktury. Z postanowień umowy (§[...] pkt [...]) wynikało, że przedmiotem umowy był między innymi zwrot poniesionych nakładów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie nastąpiła sprzedaż nakładów poczynionych przez Sp. z o.o. "B" na lokal użytkowy porównując czynności dokonane przez wykonawcę firmę "C" w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. w oparciu o umowę z dnia [...] r. na rzecz tego podmiotu, z datą zawarcia umowy przez skarżącą z dnia [...] r. o wykonanie robót budowlano-montażowych. Nie można nazwać Sp. z o.o. "B" "generalnym wykonawcą" ale tylko w stosunku do czynności wykonanych przed zawarciem umowy ze skarżącą. W tym okresie najemcą lokalu nie była skarżąca, a Sp. z o.o. "B", jak oświadczono na rozprawie, na której rzecz wykonywane były usługi przez firmę "C". Usługi te dokumentowały wystawione faktury. Wątpliwości mogą wynikać z faktury wystawionej po dniu zawarcia spornej umowy i dniu oddania skarżącej w posiadanie lokalu, czyli faktury z dnia [...] r. nr [...]. Wątpliwości dotyczą tego, czy udokumentowane nią czynności były dokonane jeszcze na rzecz jedynie Sp. z o.o. "B", czy też już jako podwykonawcy na rzecz skarżącej w ramach faktury z dnia [...] r. nr [...]. Tych wątpliwości nie wyjaśniły organy podatkowe, a co miałoby wpływ na ustalenie, czy faktura w jakimś zakresie nie dokumentowała wykonania usług budowlano-montażowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości rodzą się również, przy braku precyzyjnych ustaleń, co do tego, co zawierają "pozostałe pozycje kosztowe w załączniku nr [...] - [...] zł" opisane w oświadczeniu Sp. z o.o. "B" z dnia [...] r. w szczególności, czy nie obejmują one sprzedaży towarów innych niż wykazanych w fakturach z dnia [...] r. nr [...] i [...]. W tym zakresie zasadne były zarzuty skargi, że organ podatkowy nie może opierać się na dosłownym brzmieniu zapisów faktury w przypadku ich kwestionowania przez stronę bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Tym samym we wskazanym zakresie organy podatkowe naruszyły ogólną zasadę podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), a także obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie na etapie drugiej instancji naruszono także procesową zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. obejmującą: - po pierwsze prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i - po drugie prawo strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Przypadki odstąpienia od tej zasady zostały wyraźnie określone w § 2 art. 123 O.p. Nie występują one jednak w tej sprawie. Drugi aspekt powyższej zasady ma odzwierciedlenie między innymi w przepisie art. 192 O.p. stanowiącym, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz w przepisie art. 200 § 1 O.p., że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pierwszy przepis jest gwarancją realizacji powyższej zasady w ramach poszczególnie przeprowadzonych dowodów. Natomiast art. 200 O.p. przyznaje prawo stronie wypowiedzenia się nie tylko w stosunku do przeprowadzonych dowodów przez organ podatkowy, ale co do całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zatem również co do materiałów dowodowych zebranych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Już na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego wskazywano, że "Jest to prawo strony do wypowiedzenia ostatniego słowa w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania administracyjnego. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami i złożenia końcowego oświadczenia, a także wstrzymania się od wydania decyzji do czasu (określonego w wyznaczonym stronie terminie) złożenia powyższego oświadczenia. Brak w aktach sprawy końcowego oświadczenia strony oraz dowodu, że organ prowadzący postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie uzasadnia wniosek, że organ prowadzący postępowanie naruszył obowiązek ustalony w art. 10 § 1 K.p.a." (W.Dawidowicz "Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu." PWN, Warszawa 1983, str. 94). Biorąc pod uwagę cel przepisu art. 200 § 1 O.p. również w chwili obecnej w orzecznictwie przyjmuje się, że organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stosowny termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, a niedopełnienie tego obowiązku należy zaliczyć do istotnych wad postępowania (uchwała NSA z 24.11.2003 r. FPK 5/03, ONSA 2004/2/46), nawet w sytuacji, gdy sam nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA z 11.07.2002 r. I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25). Poglądy te zostały również zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyrok NSA z 4.08.2004 r. FSK 156/04, POP 2004/6/113). Przechodząc do rozważań odnośnie naruszenia prawa materialnego należy na wstępie stwierdzić, że sama treść przepisu art. 19 u.p.t.u. nie może być podstawą zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych. Ustawodawca nie poprzestał na tej ogólnej konstrukcji formułując dalsze zastrzeżenia zawarte np. w art. 25 u.p.t.u. i przepisach wykonawczych § 48 ust. 3 i 4 Rozporządzenia. W pierwszym rzędzie Sąd aby mógł dokonać oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych musi ustalić zakres obowiązującego prawa, które ma zastosowanie w danej sprawie. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że sąd orzekający w konkretnej sprawie może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia. Inaczej niż w przypadku niezgodności ustawy z Konstytucją powyższe uprawnienie sądu nie jest kwestionowane w orzecznictwie i literaturze. Analiza ta winna być przeprowadzona bez względu na to, czy strona zgłosiła zarzuty w tym zakresie. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznając, że faktura dotyczyła nieopodatkowanej sprzedaży nakładów, jako podstawę prawną rozstrzygnięć powołały § 48 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w związku z art. 33 u.p.t.u. Pierwszy przepis stanowi, że W przypadku gdy(...) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu rożnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak samo brzmiał przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 (Dz.U. Nr 152, poz. 1610) Trybunał Konstytucyjny uznał § 50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawił prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zastała zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku TK zauważył, że przy przyjęciu interpretacji art. 33 ust. 1 u.p.t.u. i zaskarżonego przepisu rozporządzenia Skarb Państwa uzyskiwał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika, a kontrahent owego niepodatnika ponosi ciężar ekonomiczny świadczenia w cenie. Pozwoliło to stwierdzić TK, że zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Ta materia winna być przesądzona w ustawie aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś, wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji, aktu samoistnego. TK zbadał zaskarżony przepis również pod względem zgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim wymagał on by własność i inne prawa majątkowe każdego podlegały równej dla wszystkich ochronie prawnej. W tym zakresie dopatrzył się również naruszenia tej zasady konstytucyjnej uznając, że sytuacja podatników VAT , którzy nabyli towar od niepodatników, lecz transakcja potwierdzona była fakturą VAT, jest mniej korzystna, niż pozostałych podatników. Sąd stosując przepisy § 48 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w świetle powyższego wyroku przyjął, że również w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji z powodów podanych w tym wyroku TK. Tym samym w zakresie nabycia przez skarżącą nakładów poczynionych przez Sp. z o.o. "B", uznanych przez Sąd, a nie objętych obowiązkiem podatkowym, skarżąca ma prawo do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze [...] z dnia [...] r., gdy kwota wykazana w tej fakturze została zapłacona. Jak wynika z uzasadnienia wyroku TK zapłata podatku musi wystąpić od strony nie tylko nabywcy ale i zbywcy, jako kwoty należnej w trybie art. 33 ust. 1 u.p.t.u.. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ostatnio powołanej ustawy.