III SA/Gl 772/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą PH "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwaną dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy, a mianowicie za [...] r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. jako organ podatkowy pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. W związku z powyższym w rozliczeniu za miesiąc [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]. Tym samym zamiast wykazanej przez Spółkę w deklaracji za [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł organ w decyzji z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony radca prawny A.S. wniósł odwołanie z dnia [...] r. żądając jej uchylenia w całości oraz "zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Do odwołania dołączono szereg dokumentów w szczególności zeznania B.K z dnia [...] r., pisemne wyjaśnienia Spółki z dnia [...] r. i wyjaśnienia pracowników Elektrowni "B" D.N. z dnia [...] i [...]r. oraz R.R. z dnia [...] i [...]r. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1/ prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., 2/ postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.), 3/ art. 65 § 2 k.c., poprzez nie wyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego, dowolny wybór materiału dowodowego, ocenionego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęcie dowolnej interpretacji bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów. W uzasadnieniu powyższego strona przedstawiła w skrócie ustalenia organu pierwszej instancji wyjaśniając, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C" S.C. zawarta została umowa akwizycji, której przedmiotem było pozyskiwanie przez zleceniobiorcę kontrahentów na rzecz podatnika. Według pełnomocnika usługa ta polegała na znalezieniu odbiorcy miału węglowego, którym to odbiorcą okazała się Elektrownia "B" będąca od [...] r. częścią "D" S.A., a odwołująca z uwagi na brak doświadczenia zarówno w zdobywaniu kontrahentów jak i samej sprzedaży węgla liczyła na wypracowanie przez zleceniobiorcę odpowiedniego wizerunku na rynku węglowym. Zdaniem pełnomocnika, gdyby nie działanie zleceniobiorcy, to nie doprowadziłoby to do uzyskania przez podatnika przychodu tak w [...] r. jaki w latach późniejszych, gdyż, jego zdaniem, nie sposób założyć, czy w przypadku gdyby nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży węgla do Elektrowni "B" w [...] r., późniejszy właściciel Elektrowni "B" podpisałby taką umową z odwołującą. Następnie pełnomocnik strony wskazał, iż nie można wykluczyć, że podpisując umowy na kolejne dostawy węgla w latach późniejszych, "D" S.A. opierał się na dobrze funkcjonującej w latach poprzednich współpracy podatnika z Elektrownią "B". Natomiast organ podatkowy oparł swoją decyzję na zeznaniach świadków, którzy stwierdzili, że B. K. nie jest im znana z działań podejmowanych przez firmę "C" S.C. Pełnomocnik stwierdził, że firma "C" S.C. działała przy pomocy wielu osób a nie tylko za pośrednictwem B.K., czyli uznał, że ograniczenie działania firmy "C" S.C. tylko do działań podejmowanych przez B.K. było bezpodstawne i niewłaściwe. Następnie pełnomocnik wskazał na wyjaśnienia z dnia [...] r. złożone przez D. N. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynikało, iż "ofertę sprzedaży węgla energetycznego złożył w imieniu ZPZW "A" Sp. z o. o. Pan J.M. i A. S.". Znaczono, że także R.R. potwierdził fakt prowadzenia negocjacji przez J.M. W świetle tych okoliczności pełnomocnik stwierdził, że nie sposób uznać, iż firma "C" S.C. nie dokonała czynności określonych umową. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że w okresie od [...] do [...] r. organ podatkowy przesłuchał świadków: S.J., J.U., K.W. i J.M. Według pełnomocnika, zeznania złożone przez tych świadków miały niezwykle istotne znaczenie dla sprawy, bowiem pozwoliły na znacznie pełniejsze wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i świadczyły o tym, iż przyjęte przez organy podatkowe wnioski z toczonego w tym zakresie postępowania podatkowego niezupełnie odpowiadały stanowi faktycznemu. Zdaniem pełnomocnika świadkowie nie zaprzeczyli, iż znany im był J.M., który jak przyznają czynnie uczestniczył w kontaktach pomiędzy Spółką a "E" Sp. z o.o. Zatem, według pełnomocnika, niezrozumiałym wydawało się być twierdzenie świadków jakoby nie był im znany fakt posiadania przez J.M. pełnomocnictw w zakresie działania na rzecz Spółki czy też firmy "C" S.C., skoro świadkowie zgodnie stwierdzili, iż osoba ta uczestniczyła w procesie, jak to określili świadkowie, wymiany dokumentów między stronami. Pełnomocnik podkreślił, że oświadczenie świadka S.J., że "Pan M. być może również odbierał raporty o ilości i jakości dostarczanego węgla" świadczy o tym, iż świadek ten nie dysponował dostateczną wiedzą by móc z całą pewnością określić rolę jaką J.M. odegrał w kontaktach pomiędzy ZP i WZ "A" Sp. z o. o. a "E" Sp. z o. o. Według odwołującej, a zeznania członków zarządu "E" Sp. z o. o. odnosiły się jedynie do umów zawieranych między tą firmą a Spółką z Elektrownią "B". Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że z wyjaśnień K.W. wynika, iż umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy "E" Sp. z o.o. a Spółką była w prostej linii konsekwencją obowiązującej uprzednio umowy z Elektrownią "B". Obydwie te umowy zostały zawarte przez Zarząd Spółki i umowy te zostały dostarczone do Spółki przez J.M, który prowadził negocjacje w celu doprowadzenia do ich zawarcia. Zaznaczono, że negocjacje te nie dotyczyły kwestii technicznych umowy jako, że te zostały ustalone przez zarząd Spółki, natomiast polegały na doprowadzeniu do bezpośrednich rozmów między stronami, a także na stworzeniu odpowiedniego wizerunku Spółki na trudnym rynku zbytu węgla - wizerunku solidnego i rzetelnego dostawcy węgla. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że Spółka była nowicjuszem w zakresie sprzedaży węgla i jako taka nie posiadała ani doświadczenia w zdobywaniu kontrahentów, ani też odpowiednio ukształtowanej marki pozwalającej na swobodne operowanie w zakresie sprzedaży tego surowca. Ponadto powołując się na wyjaśnienie K.W. wyjaśniono, że w latach [...] Spółka miała ogromne trudności z samodzielnym zdobywaniem kontrahentów, wobec czego sięgnięto do zawarcia umowy z firmą "C" S.C., która posiadała szerokie rozeznanie na rynku węglowym - także w osobie J.M. Zwrócono też uwagę, że pełnomocnik J.M. dostarczał do Spółki comiesięczne zamówienia na węgiel, negocjował ceny i ilości dostaw węgla, uczestniczył w rozmowach zarówno z przedstawicielami Elektrowni "B" na przełomie lat [...] (co potwierdził we wcześniejszych zeznaniach D.N.) jak i też w rozmowach z przedstawicielami "E" Sp. z o. o. przedstawiając na ręce Zarządu "E" Sp. z o. o., w osobach J.U. i S.J., między innymi ofertę sprzedaży węgla przez Spółkę, a następnie przed zawarciem umowy prowadził z tymi osobami negocjacje w tym zakresie, w trakcie których przedstawił on Spółkę jako solidnego i wiarygodnego dostawcę węgla. Zdaniem pełnomocnika, wspomniana rekomendacja J.M. stanowiła niezwykle cenny element w procesie pozyskiwania klientów i w konsekwencji - z uwagi na podpisaną umowę - odniosła zamierzony skutek. Ponadto wskazano, że zgodnie z zeznaniem świadka K.W., J.M. wespół z A.S. uczestniczyli w procesie pozyskania i zawarcia umowy z [...] r., natomiast nad wykonaniem tej umowy czuwał J.M. Powołując się na zeznania świadków J.M. i K.W. stwierdzono, że J.M. nadzorował wykonanie umowy na bieżąco przedstawiając uzyskane comiesięczne zamówienia na dostawy węgla oraz pozyskując aneksy do umowy - zwiększające wielkość tych dostaw, jak i osobiście dostarczał miesięczne zamówienia. Według pełnomocnika zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż firma "C" S.C. wypełniła ciążące na niej zgodnie z zawartą umową obowiązki, doprowadzając do podpisania przez swego zleceniodawcę umów sprzedaży węgla między innymi poprzez działania dokonane przez umocowanego przez Spółkę w tym zakresie J.M. Natomiast według pełnomocnika, organ podatkowy wydając decyzję w pierwszej instancji dokonał tendencyjnej, nie odzwierciedlającej rzeczywistego stanu faktycznego oceny, naruszając w ten sposób normy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz rażąco naruszył art. 65 § 2 k.c., co do sposobu wykładni treści umów poprzez zupełne pominięcie rzeczywistej zgodnej woli stron. Odnośnie transakcji z firmą "F" L.W. pełnomocnik wskazał, że Spółka dochowała należytej staranności w zakresie powziętej na jego temat wiedzy jako kontrahenta, bowiem oparła się na oświadczeniu L.W. w zakresie podlegania i rejestracji w podatku od towarów i usług oraz na posiadanych dokumentach, takich jak: - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, - decyzji w sprawie nadania NIP, - zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, - oświadczenia właściciela firmy z dnia [...] r. i [...] r. Zaznaczono, że podatnik dokonał zapłaty za wszystkie otrzymane faktury wystawione przez L.W., a posiadając powyższe dokumenty działał w dobrej wierze. Jednocześnie pełnomocnik odwołującej zarzucił, że organ podatkowy przyjął bez zastrzeżeń twierdzenia L.W., mimo dostarczonych przez podatnika dowodów przeciwnych. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta uważa za bezpodstawne. Na poparcie swojej argumentacji strona przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 odnośnie niezgodności z Konstytucją art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. a także § 48 ust 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r., w którym TK stwierdził, iż "zakwestionowana regulacja prowadzi w założeniu do skutków, że w sytuacji gdy podatnik - nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę z tytułu podatku VAT, to nie powinien ponosić konsekwencji nie wywiązania się przez tego sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych". Ponadto wskazano, że w dniu [...] r. L.W. dostarczył Spółce decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za [...] r. oraz decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że organy podatkowe obciążyły firmę "F" L.W. podatkiem od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy. Pismem z dnia [...] r. zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego wniósł drugi pełnomocnik Spółki radca prawny E.G.. W piśmie tym zgłosił on następujące wnioski dowodowe: 1/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.K. na określone okoliczności, ponieważ dowód z przesłuchania na który powoływał się organ pierwszej instancji nie mógł rodzić skutków prawnych z uwagi, iż został przeprowadzony w [...] r., a w tym okresie czasu zgodnie z przyjętym orzecznictwem NSA Naczelnicy Dużych Urzędów Skarbowych nie mogli orzekać i prowadzić postępowań przeciwko podatnikom; dopiero od [...] r. organy te były właściwe do prowadzenia postępowań, 2/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S., 3/ ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.U. i S.J. na określone okoliczności, 4/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników odpowiednich służb z "E" Sp. z o. o., którzy zajmowali się sprawą dostaw węgla, 5/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "F" tj. E. S., G. G., W. W., K. K., M. S., R. F. na rzecz Spółki. Po rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na stan faktyczny sprawy w rozliczeniu za [...]r. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) wskazał, że zmiana rozliczenia za marzec 2002 r. dokonana w oparciu o wydane decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji skutkowała konieczność zmiany rozliczenia za miesiąc [...] r. i zobowiązywała organ do określenia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Zaznaczono też, że w łącznym odwołaniu z dnia [...] r. nie zostały wysunięte zarzuty przeciwko decyzji wydanej w niniejszej sprawie, dlatego te inne nie mogły być brane pod uwagę w tej sprawie. W skardze z dnia [...] r. złożonej przez pełnomocnika strony skarżącej ponownie zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 200 § 4 i art. 209 § 1 O.p., 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. oraz nie uwzględnienie przepisu art. 32 a u.p.t.u. z 1993 r., a także § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia z 2002 r. jako niezgodnego z Konstytucją. Wskazano, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów z przesłuchań świadków: 1/ B.K. i A.S., których w ogóle nie przesłuchano w toku postępowania, 2/ ponownego przesłuchania J.F. i S.J., 3/ pracowników "E" Sp.z o.o., 4/ kierowców wykonujących usługi transportowe wynajętych przez firmę "F" L. W. na rzecz Spółki, na istotne okoliczności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i prawnego wymienionych w protokole zastrzeżeń z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Według pełnomocnika w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe rażąco naruszyły wyżej wymienione przepisy, gdyż będąc zobowiązane do podejmowania działań w granicach obowiązującego prawa, naruszyły przepisy postępowania podatkowego poprzez: - niewyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, - zupełnie dowolny dobór materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy nie zawiadamiając pełnomocnika o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. , gdyż przed wydaniem decyzji miał prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Pełnomocnik uznał, że zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia z 1999 r. w ramach przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów takich jak zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia REGON oraz oświadczenia właściciela z dnia [...]r. i [...]r. było błędne i nienależyte. Odnośnie wyroku TK pełnomocnik stwierdził, że wprawdzie przedmiotowa sprawa dotyczyła [...] r. ale postępowanie kontrolne było przeprowadzone w latach [...], [...] i [...], dlatego należało zastosować wykładnię prawa zawartą w tym wyroku. Podkreślono, że z treści uzasadnienia analizowanego wyroku TK wynika, że nabywca - biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury VAT - "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od swojego zobowiązania podatkowego oraz że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - niezależnie od tego czy określane być powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określona transakcją. Wskazał przy tym, że w tym konkretnym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały, czy podatek należny od wystawionych faktur został odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego. Zauważono też, że podatek został pobrany dwukrotnie, ponieważ nie zostały uwzględnione dowody w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług obciążającego podatnika L.W. za [...] i [...] r. ani nie omówiono tych dowodów. Uznano też, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a mianowicie z przepisami VI Dyrektywy i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wyrażonym w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonej sprawie Axel Kittel i Recola C-439/04 i C-440/04, zgodnie z którymi podatnik podejmujący racjonalne środki w celu ustalenia, że podejmowane przez niego transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw, muszą mieć możliwość odliczania podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami, niezależnie od tego, czy transakcje te stanowią element obejścia przepisów lub innego nadużycia popełnianego przez osoby trzecie, w tym także bezpośredniego sprzedawcę. W związku z tym stwierdzono, że skarżący dokonał należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności sprzedawcy i że skarżący nie mógł sprawdzić, czy podatnik L.W. składał deklaracje VAT i odprowadzał należny podatek, a organ nie kwestionował dokonanie transakcji. Ponadto podniesiono, że materiał dowodowy nie został uzupełniony przez przesłuchanie pracowników na okoliczności podane w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r. i brak konsekwencji w przeprowadzeniu dowodu z zeznań B.K., który to dowód został dopuszczony przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz z uwagi na nie doręczenie wezwania na przesłuchanie na wyznaczony termin nie przesłuchano jej, nie ustosunkowując się do tej odmowy w żaden sposób. Zwrócono również uwagę, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 65 § 2 k.c. Natomiast w zakresie faktury wystawionej przez "C" S.C., zdaniem pełnomocnika, nie można było w sposób prawidłowy ocenić wiarygodności zeznań świadków J.U. i S. J. bez uprzedniego przesłuchania świadków B.K., A.S. na okoliczności wskazane w zastrzeżeniach z dnia [...]r., a w szczególności, czy firma "C" S.C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych, finansowych w jaki sposób je realizowała, kto wykonywał te usługi i czy udzielono pełnomocnictwa osobom trzecim, jeżeli tak to w jakim zakresie. Jeśli chodzi o przesłuchanie pracowników z odpowiednich działów "E" Sp. z o.o. to wskazując na okoliczności, czy zajmowali się przygotowaniem warunków kontraktu na dostawę węgla, a w szczególności czy mieli oni bezpośredni kontakt ze świadkiem J. M., a jeżeli tak to czy były uzgadniane z tym ostatnim warunki techniczne, limity dostaw, uznano, że mają one istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i oceny wiarygodności zeznań członków Zarządu "E" Sp. z o.o. Pełnomocnik wskazał też na konieczność przesłuchania świadków B. K. i A. S. na okoliczności związane z przeprowadzeniem negocjacji w przedmiotowej sprawie. Ponadto podniesiono, że materiał dowodowy nie został uzupełniony przez przesłuchanie pracowników na okoliczności podane w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] r. Dodatkowo zauważono, że z treści umowy z dnia [...] r. wynika, że jej przedmiotem było pozyskiwanie przez "Akwizytora" zamówień na rzecz zleceniodawcy, a nie ustalenie warunków kontraktu, tj. ceny, ilości i warunków płatności. Podkreślono, że skarżącemu zależało jedynie na nawiązaniu kontaktów z odbiorcami miału węglowego i to było podstawowym celem zawarcia umowy i cel ten został zrealizowany, a organy podatkowe nie wykazały, że umowa z dnia [...] r. nosiła przesłanki pozorności, albowiem została wykonana zgodnie z jej treścią i celem, a ustalone wynagrodzenie zostało przelane za pośrednictwem banku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 i art. 200 O.p. stwierdzono, że zgodnie z tymi przepisami organ pismem z dnia 15 listopada 2006 r. (wysłanym w tym samym dniu listem poleconym za potwierdzeniem odbioru) wyznaczył pełnomocnikowi wnoszącemu odwołanie radcy prawnemu A.S. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo to zostało odebrane dnia [...] r. W tym samym dniu, czyli [...] r. stawił się w organie odwoławczym radca prawny E.G. składając osobiście udzielone mu w dniu [...] r. przez Zarząd Spółki pełnomocnictwo do występowania w imieniu Spółki w sprawie odwołań od [...] decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. W tym dniu E.G. stawił się również w pokoju osoby prowadzącej sprawę, gdzie został powiadomiony o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (na którą to okoliczność spisano adnotację), jak również o tym, że w dniu [...] r. zostało wysłane do pełnomocnika A.S. zawiadomienie o wyznaczonym w trybie art. 200 § 1 O.p. terminie do wypowiedzenia się w sprawie. Według organu odwoławczego naruszenie powyższych przepisów nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik A.S. został powiadomiony w trybie art. 200 O.p. w momencie odbioru zawiadomienia, czyli w dniu [...] r., a pełnomocnik E.G. w trakcie pobytu w organie, czego przejawem było wniesienie przez niego pisemnych zastrzeżeń odnośnie zebranego materiału dowodowego poprzez zgłoszenie w piśmie z dnia [...] r. określonych wniosków dowodowych, a ponadto poprzez stawienie się osobiście w organie odwoławczym w dniu [...] r., co udokumentowana stosownym protokołem podpisanym przez tego pełnomocnika. Na rozprawie dnia 22 listopada 2007 r. pełnomocnik E.G, wnosił i wywodził, jak w skardze podkreślając, że decyzje dotyczące podatku dochodowego za lata [...] i [...]zostały przez Sąd uchylone i że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje dotyczące podatku od towarów i usług w stosunku do firmy "F" za okres objęty niniejszą sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił, za wcześniejszy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, tj. za miesiąc [...] r., zobowiązanie podatkowe zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwestionując wysokość zadeklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego. Decyzja ta stała się ostateczna dnia [...] r. kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zarzuty odwołania wydał decyzję utrzymującą ją w mocy. W związku z tym biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, czyli w przypadku rozliczenia miesiąca [...] r., istniały podstawy do tego aby organ podatkowy pierwszej instancji, działając między innymi na podstawie art. 21 § 3 O.p., wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten okres, odmiennie niż to wynikało z deklaracji za ten okres i mimo, że dodatkowo nie kwestionował faktur VAT zawierających podatek naliczony wystawionych w tym miesiącu. Nie ulega wątpliwości, że w ramach rozliczeń podatku od towarów i usług podatnik mógł wykazać w poz. 36 deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji za poprzedni okres. Wówczas jej wysokość wynikała ze złożonej deklaracji. Jednak organ podatkowy także mógł na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić ją w innej wysokości, jeśli zachodziły ku temu warunki. W tym przypadku wysokość nadwyżki z poprzedniego miesiąca należało przyjmować nie w kwocie wynikającej z deklaracji a z decyzji. Tym samym za następny okres rozliczeniowy, jeśli podatnik nie złożył w odpowiednim momencie korekty deklaracji, organ podatkowy winien był wydać stosowną decyzje. Żaden z przepisów nie wymagał aby decyzja za poprzedni okres, na której organ miał się opierać w danym miesiącu, musiała mieć charakter ostateczny i prawomocny. W toku postępowania podatkowego nie tylko organ pierwszej ale i drugiej instancji w danej sprawie miał obowiązek uwzględnić kwoty wynikające z tak określonych decyzji wydanych za okres wcześniejszy. Charakter deklaratoryjny takich decyzji wskazuje na to, że wystarczy aby najpóźniej na dzień wydania decyzji za poszczególny miesiąc została wydana decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż z deklaracji z poprzedniego miesiąca. W związku z tym dopuszczalne jest wydanie i doręczenie w tym samym dniu decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe układających się w ciąg zdarzeń podatkowoprawnych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły, ani przepisów materialnych, dokonując ich prawidłowej wykładni, ani przepisów procesowych przeprowadzając postępowanie zgodnie z zasadami z nich wynikającymi. Dokonując oceny zebranych dowodów stosownie do art. 191 O.p., bez naruszenia jej granic, prawidłowo ustalono, mając na uwadze wydaną decyzję za miesiąc [...] r., z której nie wynikała kwota do przeniesienia na następny miesiąc, że za okres rozliczeniowy [...] r. podatek naliczony musiał być pomniejszony o zadeklarowaną kwotę do przeniesienia z miesiąca [...] r. w wysokości [...] zł, a tym samym, że w [...] r., zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres ([...] zł), wystąpiło zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami do takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy Sąd oddalił skargę.