III SA/Gl 780/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], określającą P. S. S. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.). Według przekazanych Sądowi akt stan sprawy przedstawiał się następująco: Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Była to kwota o [...] zł mniejsza niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] r., w której wykazany został: podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu w/w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, że w wyniku postępowania podatkowego, wszczętego na skutek przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za [...] r., ujawnione zostało zaniżenie podatku należnego o [...] zł. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik – S. S. w [...] r. wykonywał usługi transportowe na rzecz kontrahenta zagranicznego tj. firmy "B", , udokumentowane fakturami VAT z dnia [...] r. Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...]. Stwierdzono również, że podatnik świadczył przedmiotowe usługi wyłącznie na terenie kraju, co – w toku sprawy - nie zostało przez niego zakwestionowane. Zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego, stanowiącym załącznik nr [...] do protokołu kontroli, kursy udokumentowane przedmiotowymi fakturami, wykonywane były pomiędzy terminalem kontenerowym PKP w G., a miejscem docelowym w kraju (odbiorca) lub pomiędzy miejscem nadania w kraju (dostawca), a w/w terminalem kontenerowym. Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży za [...] r. i uwzględnione w deklaracji VAT–7 za ten sam miesiąc. Podatnik opodatkował powyższe usługi stawką 0%, traktując je jako eksport usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że mimo twierdzeń podatnika, iż był on ogniwem w międzynarodowym transporcie kombinowanym (w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2001 Nr 125, poz. 1371 ze zm.), przedmiotowe usługi nie mieściły się – ze względu na nieprzekroczenie granicy – w pojęciu "usługi transportu międzynarodowego", określonym w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Tym samym – zdaniem organu - do usług objętych wskazanymi wyżej fakturami nie znalazła zastosowania preferencyjna stawka 0% podatku VAT, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Strona podniosła, że błędna wykładnia zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] spowodowała nieuznanie wykonywanych w [...] r. usług transportowych za eksport usług, co wiąże się z niezastosowaniem preferencyjnej stawki 0%, ponownie wskazując, że realizował on międzynarodowy transport kombinowany w rozumieniu ustawy dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Odwołujący się przytoczył również § 53 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), mówiący o przekroczeniu granicy przez towar, a nie przez pojazd. Wyjaśnił, że przewożone przez niego kontenery były przeładowywane z transportu kolejowego lub załadowywane na transport kolejowy, zależnie od tego w którą stronę odbywał się przewóz towarów. Skarżący zaakcentował, że przedstawił na dowód przekroczenia granicy przez przewożony przez niego na terenie Polski towar skopiowane międzynarodowe listy transportu drogowego CMR. Ponadto zauważył, że usługi świadczył na rzecz nierezydenta, jako osoby zlecającej, co – jego zdaniem - wypełnia przesłankę z § 54 ust. 1 pkt 5 wskazanego rozporządzenia definiującego eksport usług. Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, analizując stan sprawy na podstawie ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że na organie podatkowym ciąży wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi warunek zastosowania adekwatnej do stanu sprawy normy prawnej. Zadaniem organu pierwszej instancji było zabranie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że nie istniały przesłanki do zastosowania zerowej stawki VAT. Mimo to w aktach sprawy brak było umowy na świadczenie usług między odwołującym się, a [...] firmą "B". Organ uznał, że w przypadku gdyby Skarżący zawarł umowę z przedstawicielstwem firmy "B", warunkiem zastosowania zerowej stawki byłyby dokumenty, z których wynikałoby przekroczenie granicy przez towar. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w wykonaniu powyższej decyzji dokonał uzupełniającej kontroli. Następnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...], określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przedłożonych przez podatnika przy piśmie z dnia [...] r. dokumentacji SAD wynika, że S. S. nie świadczył usług transportowych na rzecz bezpośrednich importerów, ponieważ za usługi eksportowe była obciążona firma "B", na rzecz której podatnik wystawił przedmiotowe faktury VAT. Ponadto w w/w fakturach S. S. dokonał sumarycznego obciążenia za wszystkie usługi transportowe, w związku z czym nie jest możliwe ustalenie wprost i w sposób jednoznaczny, czy wartość usług transportowych realizowanych przez podatnika została włączona do podstawy opodatkowania. Dalej organ wyjaśnił, że w formie pisemnej umowa z "B" sporządzona została w dniu [...] r. (z datą [...] r., tj. z datą podjęcia współpracy między odwołującym się a spedytorem) i dotyczyła usług transportowych wykonywanych na terenie kraju. Stwierdzono również, że przedmiotowej umowy nie zawarto z przedstawicielstwem firmy w Polsce, ale bezpośrednio z "B", mającą siedzibę we [...]. W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do opodatkowania stawką 0% na podstawie § 60 ust. 1 pkt 12 w/w rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w przypadkach, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4c w/w ustawy o VAT. Jako dodatkowy argument organ podniósł, że w toku kontroli podatkowej wykazano, że w świetle § 54 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia podatnik nie wypełniał podmiotowych przesłanek, bowiem nie był uprawnionym przewoźnikiem drogowym. Podatnik oświadczył, że w [...] r. był w trakcie uzyskiwania licencji na krajowy transport drogowy. W uzasadnieniu organ podniósł również, że skarżący nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zdanie kontenera wraz z towarem na terminalu. Z załączonego do akt pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 marca 2000 r. wynika, że dokumentem z którego jednoznacznie można wywieść, że wartość usługi została wliczona do podstawy importu zgodnie z art. 15 ust. 4c w/w ustawy z dnia 8 stycznia jest dokument SAD, zawierający określenie podstawy opodatkowania, importera, towarów sprowadzanych z zagranicy i zastosowane wobec nich stawki lub zwolnienia. Zdaniem Ministerstwa Finansów jedyna sytuacja uprawniająca podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku braku dokumentów, o których mowa wyżej, może dotyczyć usług transportowych, gdy usługa spełnia warunki do uznania jej za eksport usług zgodnie z § 56 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten dotyczył usług, o których mowa w § 55 ust. 1 pkt 2 tego aktu, polegających na przewozie towarów przez przewoźników na zlecenie nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego, nie będącego podatnikiem. Od powyższej decyzji S. S. wniósł odwołanie pismem z dnia [...] r., w którym podtrzymał dotychczasowe argumenty, twierdząc dodatkowo, że z przekazanych przez niego do akt sprawy dokumentów SAD jednoznacznie można stwierdzić, że wartość usług wykazana i opodatkowana przy imporcie towarów musi być wyższa (ze względu na marże spedytora), aniżeli wartość jego usług. Na podstawie natomiast załączników do faktur – określających wartość poszczególnych kursów transportowych - można przypisać poszczególnym ładunkom wartość jego usług. Odwołujący się wskazał, że z przepisów nie wynika przesłanka działania bezpośrednio na rzecz importera lub eksportera jako warunek konieczny dla zastosowania stawki 0%. Podkreślił ponadto błędną wykładnię pojęcia "uprawniony przewoźnik", powołując się na art. 103 ustawy o transporcie drogowym na poparcie twierdzenia, że licencja nie była wymagana w [...] r. W wyniku rozparzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą zwrot różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podzielił dotychczasowy pogląd organów, że podatnik nie spełnił wnikających z art. 18 ust. 3 i art. 39 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT oraz z § 52, § 53, § 54 i § 60 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wskazał zarówno na naruszenie wymienionych wyżej przepisów materialnoprawnych, jak i proceduralnych, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska w zakresie dotyczącym usług transportowych. Podniósł również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek poczynienia ustaleń nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, polegających na przyjęciu, że wartość usług świadczonych przez skarżącego nie została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie. Na rozprawie dnia 29 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł jak w skardze akcentując, że stanowisko organów podatkowych jest błędne, a nadto, że w toku dotychczasowego postępowania naruszono podstawowe zasady postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej wykonywaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji należy przede wszystkim uzależnić od wskazania właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. W przedmiotowej sprawie rozstrzygniecie tego zagadnienia ma znaczenie kluczowe, bowiem czynności objęte fakturami wykonane były przed podatnika w [...] r., natomiast 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uchylając ustawę o VAT. Zasada niedziałania prawa wstecz, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, nie jest równoznaczna z nakazem stosowania nowych uregulowań do wszystkich stanów faktycznych, w tym również ukształtowanych przed wejściem w życie nowych przepisów. Z treści tej zasady można natomiast wyprowadzić zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd żadnych skutków prawnych oraz zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, mających określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne następstwa prawne dla poszanowania praw nabytych i bezpieczeństwa prawnego (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 listopada 1998 r., sygn. akt K 1/88, opubl. w OTK z 1998 r., poz. 6, s. 81). Ustawa o VAT z 1993 r., obowiązująca w okresie kształtowania się podstaw przedmiotowego obowiązku podatkowego utraciła moc na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (dział XIII, rozdział 2) nie wypowiedział się na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej, czy dla zdarzeń prawnych powstałych w tym okresie. Należy jednak zauważyć, że: "skoro ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie przewiduje przepisów przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed dniem jej wejścia w życie, to zgodnie z zasadą nieretroakcji, do zobowiązań takich mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 404/05). W przypadku zmiany przepisów odnoszących się do tego rodzaju zobowiązań podatkowych, przy braku odmiennych wskazań wynikających z uregulowań o charakterze intertemporalnym, powszechnie przyjętą i akceptowaną zasadą jest stosowanie tych przepisów, które obowiązywały w momencie ukształtowania się z mocy prawa stosunku administracyjnoprawnego (tak WSA w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r., III SA/Wa 2455/2005, LEX nr 297089). Ten sam wniosek należy zatem odnieść do zdarzeń, które powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a które w sposób zupełny kształtują powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik dokonując określonych czynności, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego ma bowiem prawo spodziewać się, że jego obowiązek będzie ukształtowany w sposób, który może przewidzieć do tych czynności przystępując. Konstytucyjna zasada państwa prawnego i wypływająca z niej zasada zaufania do działań organów państwa wymagają, by podatnik nie był zaskakiwany nowymi regulacjami, które miałyby zastosowanie do stanów prawnych ukształtowanych pod rządami przepisów poprzednio obowiązujących. Dokonując czynności mających prawne znaczenie, podatnik ma bowiem prawo się spodziewać, że nastąpią oczekiwane przez niego następstwa prawne przedsiębranych działań. W rozpatrywanej sprawie ukształtowanie konstytutywnych elementów stosunku prawnego, skutkującego następnie określeniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. nastąpiło przed [...] r. Niewątpliwym jest bowiem, że podstawą do określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. były dwie faktury: Nr [...] z dnia [...] r. - wartość sprzedaży netto [...] EURO wg stawki VAT 0%, oraz Nr [...] z dnia [...] r. – wartość sprzedaży netto [...] EURO wg stawki VAT 0%. Czynności objęte fakturami również zostały wykonane przed [...] r. Usługi transportowe, których dotyczyła pierwsza faktura świadczone były na terytorium kraju w okresie od [...] do [...] r., natomiast usługi, na które wystawiona została druga faktura – wykonywane były w okresie od [...] do [...] r. W [...] r. nastąpiło zatem całkowite wykonanie usługi oraz wystawienie dokumentów, stanowiących podstawę do rozliczenia, co skutkuje uznaniem za właściwe do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Wniosku tego nie neguje ani fakt, że uregulowanie płatności nastąpiło [...] r. (w stosunku do faktury Nr [...]) i [...] r. (w odniesieniu do faktury Nr [...]), ani późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] r. tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a zatem pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem przypomnieć, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., jak i w [...] r. powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. W takich przypadkach decyzje organów podatkowych wydawane są na podstawie art. 21 § 3 lub § 3a Ordynacji podatkowej i określają wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania, jeżeli jest inna niż wykazana w deklaracji. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Decyzje te mają zatem charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają fakt powstania zobowiązania czyli odczytują treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdzają jego istnienie w określonej wysokości, nie kreując go jednak (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 1377/2005, LEX nr 291789). Zaskarżona decyzja jest decyzją utrzymującą w mocy decyzję deklaratoryjną, stwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Z przyjęciem za właściwe w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. nie stoi w sprzeczności również moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Natomiast w odniesieniu do przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług (art. 6 ust. 8b pkt 2 lit a i b tej ustawy). Podkreślić jednak należy, że czynności których następstwem jest ostateczne ukształtowanie obowiązku podatkowego podjęte były w [...] r. na podstawie przepisów wówczas obowiązujących, a zatem ustawy o VAT z 1993 r. podatnik mógł zatem słusznie oczekiwać zastosowania tych przepisów. Z przedstawionych względów należy uznać, że do oceny zdarzeń mających miejsce w [...] r. i kreujących powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o VAT oraz tego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, które obowiązywało w okresie zaistnienia tych zdarzeń, a więc powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy również nadmienić, że okoliczność stosowania przepisów ustawy o VAT nie była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki. Kolejną istotną dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestią jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaki charakter miały usługi świadczone przez podatnika, bowiem ich odpowiednie zakwalifikowanie przekłada się na określenie właściwej stawki podatkowej. Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Dotyczy on bowiem oceny, czy w świetle przepisów prawa podatkowego czynności wykonywane przez podatnika podlegają – tak jak przyjęły organy rozstrzygające w niniejszej sprawie - opodatkowaniu stawką 22% VAT, czy też – jak wywodzi podatnik – stawką 0%. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, przy czym w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0%. Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do 39 ust. 1 ustawy o VAT eksport usług obejmował usługi transportu międzynarodowego, usługi zagranicznej turystyki przyjazdowej lub usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Pojęcie usług transportu międzynarodowego zostało doprecyzowane w § 53 ust. 1 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z nim do usług transportu międzynarodowego zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej: 1) z miejsca wyjazdu (nadania) w Rzeczypospolitej Polskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) za granicą, 2) z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) w Rzeczypospolitej Polskiej, 3) z miejsca wyjazdu (nadania) za granicą do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tranzyt). Usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej. Normodawca nie wymienił transportu wśród tych usług wyraźnie ponadto zastrzegając, że wskazane usługi można zaliczyć do usług transportu międzynarodowego tylko wtedy, gdy są związane z usługami transportu międzynarodowego (§ 53 ust. 3 tego aktu). Niekwestionowany przez skarżącego w toku postępowania jest fakt, że wykonuje on usługi transportu na terenie kraju. Niezbicie świadczy o tym również umowa z "B", sporządzona w [...] r. (z datą [...] r., tj. z datą podjęcia współpracy między odwołującym się a firmą [...]). Z umowy wynika, że "B" zleciła przewoźnikowi, tj. S. S., "wykonywanie na własne konto usług w międzynarodowym transporcie kombinowanym nadwozi wymiennych (...) na trasie Terminal Kontenerowy PKP G. – pozostałe terytorium Polski (jako przedłużenie międzynarodowego transportu kolejowego) – Terminal Kontenerowy PKP G., rozładunek towaru i załadunek towarem nadwozi wymiennych oraz kontenerów". Czynności wykonywane przez podatnika nie można zatem zaliczyć do hipotezy wskazanych wyżej przepisów § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kolejne normy, które w celu analizy stanu prawnego sprawy należy odnieść do jej stanu faktycznego zawiera przepis § 54 tego rozporządzenia, zaliczający do eksportu usług m.in.: - usługi, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 1 i 3 (a zatem usługi transportu międzynarodowego), polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym, na podstawie dokumentów wymienionych w § 56 ust. 1 pkt 1, - usługi, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 1, polegające na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środka transportowego, - usługi, o których mowa w § 53 ust. 1 pkt 2, polegające na przewozie towarów przez przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz na zlecenie nierezydenta, niebędącego podatnikiem. Z przedłożonych Sądowi akt wynika, że podatnik nie był eksporterem, w związku z czym norma wynikająca z pkt 2 nie opisuje dokonywanych przez niego czynności. Natomiast dla zakwalifikowania do eksportu usług czynności przewozu towarów w pozostałych dwóch wymienionych wyżej przypadkach konieczna jest możliwość przypisania wykonawcy usługi cechy uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym. Powyższy warunek stanowi wymóg bezwzględny, warunkujący możliwość zastosowania stawki 0%. Przepis art. 4 pkt 15 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2001 Nr 125, poz. 1371 ze zm.) definiuje pojęcie przewoźnika drogowego stwierdzając, że jest nim przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego. Przepis ten należy czytać łącznie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego, zwanej dalej "licencją". Podatnik w toku sprawy nie kwestionował faktu nieposiadania odpowiedniej licencji, argumentując jednocześnie, że zgodnie z art. 103 tej ustawy licencja na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego jest wymagana od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak uprawnień, który jest bezsprzeczny, lecz wymóg ich posiadania. Należy w związku z tym zauważyć, że przepis wskazanego przez podatnika artykułu 103 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym już w jej pierwotnym tekście wymagał, by przedsiębiorcy, prowadzący do dnia wejścia w życie ustawy działalność gospodarczą, w zakresie międzynarodowego transportu drogowego w terminie 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2002 r.) spełnili wymagania określone w ustawie do uzyskania licencji na międzynarodowy transport drogowy pod rygorem wygaśnięcia dotychczasowych uprawnień do prowadzenia tej działalności. Licencja na międzynarodowy transport drogowy uprawniała do wykonywania przewozów z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie i na obszarze w niej określonym oraz do wykonywania przewozów w krajowym transporcie drogowym (art. 12 w/w ustawy). Z kolei przedsiębiorcy prowadzący do dnia wejścia w życie ustawy działalność gospodarczą w ramach krajowego drogowego przewozu osób, mogli ją nadal wykonywać w dotychczasowym zakresie, na podstawie posiadanych uprawnień, przez okres 2 lat od dnia wejścia w życie ustawy. Nie później niż w terminie 6 miesięcy przed upływem tego okresu przedsiębiorcy ci powinni byli wystąpić do organu udzielającego licencji z wnioskiem o udzielenie licencji na krajowy transport drogowy osób. Wymogi te nie zostały zniesione do okresu, który w niniejszej sprawie jest rozpatrywany tj. do [...] r. Bez koncesji podatnik nie ma zatem przymiotu "uprawnionego przewoźnika", a tym samym świadczona przez niego usługa nie może być zaliczona do eksportu usług w rozumieniu wyżej wskazanym. Podatnik nie mógł zastosować wskazanych wyżej przepisów § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierających wymóg przypisania wykonawcy usługi cechy uprawnionego przewoźnika drogowego, w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym. Odnosząc się do wskazanego wyżej art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który zalicza do eksport usług usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, należy podkreślić, że łączne spełnienie obu przesłanek wyszczególnionych we wskazanych przepisie obliguje organ do zastosowania stawki 0% podatku VAT (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 987/96; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 536/00 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r., sygn. akt III SA 1166/01 - opubl. [w:] Monitorze Podatkowym 2003/9/35). Spełnienie przez podatnika wymogu uwzględnienia wartości usług w cenie eksportowanego towaru nie zostało w rozpatrywanej sprawie wykazane. Dokumenty załączone do akt sprawy tj. m.in. faktury oraz dokumenty SAD nie dają w tym zakresie jednoznacznego wyniku, bowiem nie wykazują w sposób miarodajny ceny eksportowanego towaru, ze względu na fakt, że firma "B" , na którą owe faktury były wystawione nie była jego eksporterem, lecz spedytorem. Spełnienie takiego wymogu mogłoby ewentualnie wynikać z umów zawartych z eksporterem, których jednak podatnik nie załączył do materiału dowodowego sprawy. W tym zakresie Sąd nie podziela zatem wyrażonego w skardze zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek poczynienia ustaleń nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, polegających na przyjęciu, że wartość usług świadczonych przez skarżącego nie została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Należy podnieść, że z protokołu kontroli uzupełniającej nr [...] przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że organ występował do podatnika o dokumenty potwierdzające uprawnienie do stosowania stawki 0%. Z kolei przez usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów rozumie się usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (§ 52 pkt 1 wskazanego rozporządzenia). Przepis nie wymienia zatem transportu wśród tych usług. Reasumując tą część rozważań Sąd stwierdza, że podatnikowi nie przysługiwała stawka 0% podatku z tytułu eksportu usług, a prawne ustalenia poczynione w tym zakresie przez organu są prawidłowe. Rozważając z kolei twierdzenie skarżącego dotyczące możliwości zakwalifikowania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania do importu towarów i – co za tym idzie – zastosowania stawki 0%, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny. W myśl § 60 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają usługi dotyczące importu towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT, z wyjątkiem usług: a) w zakresie ubezpieczenia towarów, b) dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają czynności, o których mowa w przytoczonym przepisie w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (§ 60 ust. 2 tego aktu). Zgodnie natomiast z art. 15 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Zastosowanie powyższych przepisów uzależnione jest od stosunku prawnego łączącego importera z podatnikiem. Jeżeli bowiem podatnik nie wystawia bezpośrednio dla importera faktury, a zatem nie jest bezpośrednim zleceniobiorcą usługi, lecz – tak jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy – wystawia fakturę dla spedytora, nie ma możliwości zastosowania 0% stawki podatku, lecz właściwa jest stawka 22%. Usługa przewozu może bowiem zostać wliczona do podstawy opodatkowania tylko raz, a nie dwukrotnie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 420). Wynika to z konstrukcji samego podatku od towarów i usług, w związku z czym nie obala tego argumentu twierdzenie podatnika, że przyjęcie takiej interpretacji byłoby równoznaczne z inną wykładnią pojęcia: "pierwszego miejsce przeznaczenia" niż wynika to z ustawy. W świetle powyższego pogląd podatnika, iż realizowane przez niego usługi stanowią import opodatkowany stawką 0% należy uznać za niemający podstawy w stanie prawnym i faktycznym przedmiotowej sprawie. Z uwagi na fakt, że ani z przepisów ustawy o VAT, ani z przepisów wykonawczych do omawianego stanu faktycznego nie można wywieść preferencyjnej stawki podatku, bez znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy pozostają twierdzenia podatnika, iż wykonuje on transport kombinowany w rozumieniu art. 4 pkt 13 i 14 powołanej wyżej ustawy o transporcie drogowym. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż podatek VAT jest podatkiem o określonym stopniu sformalizowania, gdzie - aby skorzystać z uprawnień - konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych. Podkreślenia ponadto wymaga, że organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania podatkowego, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Strona miała prawo wniesienia uwag i zastrzeżeń do prowadzonego postępowania, a tym bardziej mogła przedstawić dodatkowe dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie rzeczy zarzuty co do naruszeń przepisów procesowych uznać należy za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.