III SA/Gl 784/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę: [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] orzekającą odpowiedzialność Z.K., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką), z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe (w łącznej kwocie [...] zł) oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe (w łącznej kwocie [...] zł) w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. Decyzje te zostały przesłane na adres J.K. B. ul. [...] osoby występującej w toku postępowania jako pełnomocnik Spółki. Z powodu niemożliwości doręczenia przesyłki adresatowi lub dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu przesyłkę pozostawiono na okres 7 dni w stosownym Urzędzie Pocztowym w B. dnia [...] r. pozostawiając zawiadomienie o tym na drzwiach mieszkania adresata. Po bezskutecznym upływie tego terminu dnia [...] r. przesyłkę zwrócono nadawcy dnia [...] r. (dowód karta 4/3 teczka 3 akt administracyjnych). Jak wynika z akt postępowania J.K. został ustanowiony pełnomocnikiem "w sprawach związanych z działalnością spółki" na mocy pełnomocnictwa z dnia [...]r. podpisanego przez H.P.-K. działającą w imieniu Zarządu Spółki. Natomiast dowodem upoważnienia H.P.-K. były dwa pełnomocnictwa z tej samej daty [...] r. podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki D.S.. W jednym z tych pełnomocnictw nie określono wogóle zakresu umocowania, a w drugim wskazano, że chodzi tu o "reprezentację Spółki przed Sądami I i II instancji z prawem ustanawiania dalszych pełnomocników" (dowód karty 4/6 teczka 3 akt administracyjnych). Ze względu na to, że Spółka nie uiściła kwot zobowiązań podatkowych wymienionych w tych decyzjach - wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w celu przymusowej realizacji tych zobowiązań. Na tę okoliczność zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia [...] r. o numerach od [...] do numeru [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za powyższe miesiące, oraz z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]obejmujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okresy Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, co zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. (dowód karta 19 teczka 1 akt administracyjnych). Organ egzekucyjny zwrócił już uwagę na bezskuteczność egzekucji do Spółki w piśmie z dnia [...]r. Nr [...] skierowanym do organu podatkowego (dowód karta 1 teczka 1 akt administracyjnych). Decyzją z dnia [...]r. Nr: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Z.K. jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Decyzja ta została odebrana osobiście przez adresata dnia [...] r. (dowód karta 23 teczka 1 akt administracyjnych). . Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z dnia [...] r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie orzeczenie, iż nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdzając, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za uwolnieniem Z.K. od odpowiedzialności za zaległości Sółki z tytułu podatku od towarów i usług. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji: 1/ naruszenie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póz. zm.) (zwaną dalej O.p.) poprzez uznanie, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały skutecznie doręczono Spółce w dniu [...] r., a w konsekwencji naruszenie art. 108 § 2 pkt 2b O.p. poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, 2/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, iż Spółka świadczyła usługi, które stały się podstawą do wystawienia faktur na kwotę [...] zł. co powoduje, iż decyzja wydana w stosunku do Spółki jest z mocy prawa nieważna, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdy tymczasem wystawienie powyższej faktury miało na celu oszustwo podatkowe, 3/ naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie zaszły przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że na dzień wydawania decyzji wymiarowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Spółka nie miała ustanowionych organów, gdyż po odwołaniu Z.K. dnia [...] r. nie został powołany nowy zarząd Spółki, czyli, że decyzje winny być doręczone kuratorowi wyznaczonemu przez sąd na podstawie art. 154 § 1 O.p. Tym samym przyjmując, że decyzje nie zostały doręczone uznano, że został naruszony przepis art. 108 § 2 pkt 2b O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego w czasie kiedy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach: od [...] do [...] były wydawane J.K. był pełnomocnikiem Spółki na podstawie udzielonego mu w dniu [...] r. pełnomocnictwa H.P.-K., pełniącą uprzednio funkcję pełnomocnika Spółki. Zaznaczono przy tym, że pełnomocnictwa H.P.-K. udzieliła D.S. pełniąca funkcję członka zarządu Spółki z ustaleniem dalszego pełnomocnictwa. W związku z tym organ uznał, że skoro J.K. był pełnomocnikiem Spółki, to kierowanie decyzji na jego nazwisko znajdowało umocowanie w przepisach art. 145 § 2 O.p. W świetle tych okoliczności, według organu odwoławczego, nie znalazł uzasadnienia zarzut skargi, iż w czasie doręczania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Spółka nie miała ustanowionych organów, a więc nie zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu art. 154 § 1 O.p., a doręczenie przedmiotowych decyzji nastąpiło zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 150 § 1 O.p., co wynikało z potwierdzenia ich odbioru. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał też, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej z dnia [...] r. została wydana po doręczeniu decyzji wymiarowej, czyli nie został naruszony przepis art. 108 § 2 pkt 2 b O.p. Na rozprawie dnia 5 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził, jak w skardze akcentując nieprawidłowości przy doręczaniu decyzji z uwagi na wygaśnięcie pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego między innymi istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku istnienia decyzji na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w stosunku do osób trzecich spoczywa ciężar dowodu, że decyzje te mają moc wiążącą, czyli że od strony formalnej zostały zgodnie z prawem wydane i doręczone. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z określeniem samego zobowiązania podatkowego. Tym samym wady formalne decyzji wymiarowych będą obciążały organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W przedmiotowej sprawie zgłoszony w skardze zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. jest zasadny. Jak wynika z akt postępowania podatkowego przedmiotowe decyzje były przesłane na adres J.K. z zastosowaniem doręczenia zastępczego z art. 150 § 1 O.p. Jednak wbrew twierdzeniom organu odwoławczego z treści powołanych pełnomocnictw nie wynika aby osoba ta była uprawniona do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika ale zakres takiego umocowania musi wynikać z treści pełnomocnictwa udzielonego na piśmie lub zgłoszonego do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). To na organie prowadzącym dane postępowanie spoczywa obowiązek ustalenia zakresu reprezentacji osoby uznającej się za pełnomocnika. Zauważyć też należy, że ustanowiony pełnomocnik może ustanawiać dalszych pełnomocników, jeśli wynika to z udzielonego upoważnienia i zakresu własnego pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie może ustanawiać dalszego pełnomocnictwa w szerszym zakresie niż sam je posiada. Chociaż z zakresu pełnomocnictwa z dnia [...] r. wprost wynika, że J.K. mógł występować przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, gdyż oceniając to pełnomocnictwo w oderwaniu od innych można go uznać za pełnomocnictwo ogólne ("w sprawach związanych z działalnością spółki"), to jednak w rzeczywistości umocowanie tak szerokie nie miało odzwierciedlenia w umocowaniu osoby, która podpisała to pełnomocnictwo, czyli H.P.-K. Osoba ta nie pełniła funkcji organu zarządzającego Spółki tylko była też pełnomocnikiem i to ustanowionym do poszczególnych spraw, a mianowicie jedynie do "reprezentowania Spółki przed Sądami I i II instancji z prawem ustanawiania dalszych pełnomocników". Ustanowienie dalszych pełnomocników przez tę osobę mogło się wiązać tylko z postępowaniem sądowym, a nie postępowaniem administracyjnym. Z drugiego pełnomocnictwa z tej samej daty ([...]r.) nie wynika w ogóle zakres pełnomocnictwa. W związku z tym brakiem nie ma podstaw domniemanie, że chodzi to o pełnomocnictwo ogólne. Wątpliwości tych nie wyjaśnił organ kontroli skarbowej na etapie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowych. Tym samym decyzje te nie zostały doręczone osobie umocowanej do reprezentowania Spółki w tym postępowaniu, czyli że zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Skutkiem tego jest brak zaległości podatkowych ciążących na Spółce i w następstwie tego nie wykazanie przez organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności Z.K. z naruszeniem przepisów procesowych art. 122 i art. 187 § 1 O.p. istnienia stosownej przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Przy rozstrzygnięciu sprawy Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, z urzędu na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. wziął pod uwagę naruszenie przepisu materialnego jakim jest art. 118 § 1 O.p., który określa termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość upłynęło 5 lat. Na gruncie tego przepisu nie ulega wątpliwości, że termin zostanie dochowany, jeśli to organ pierwszej instancji wyda stosowną decyzję. Poza tym należy podkreślić, że bieg tego terminu nie może zostać zawieszony ani przerwany, gdyż nie istnieją stosowne przepisy w tym zakresie tak jak np. przedawnieniu zobowiązania wynikającego z takiej decyzji (art. 118 § 2 O.p.). Wątpliwości budzi jednak rozumienie pojęcia "wydanie decyzji". W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie przyjmuje, że pojęcie to obejmuje również element doręczenia decyzji osobie trzeciej. Wynika z tego wniosek, że termin 5 lat będzie dochowany wówczas, gdy przed jego upływem decyzja organu pierwszej instancji zostanie doręczona osobie trzeciej. Taką wykładnię art. 118 § 1 O.p. zaprezentował NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163). Sąd w pełni zgadza się z argumentacją przytoczoną na jej poparcie zawartą w uzasadnieniu tego wyroku. Wykładnia językowa tego przepisu nie może być oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pod, czyli powinna być poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. NSA wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p., w pierwszej kolejności należało zauważyć, że adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy i że podstawowym celem instytucji z niej wynikającej jest ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności (np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej). Zwrócono też uwagę, że oderwanie "wydania decyzji" od obowiązku jej "doręczenia", oznaczałoby niczym nieuzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i zaprzeczenie funkcji ochronnych dla podatnika, wynikających z instytucji przedawnienia. Przykładowo wymieniono niebezpieczeństwa z tym związane np. antydatowanie decyzji oraz wydanie decyzji z zachowaniem wprawdzie terminu przedawnienia, ale bez doręczenia niezwłocznie po jej wydaniu. W tym zakresie podkreślono powołując się na wcześniejsze orzecznictwo sądowe, że decyzja mogłaby zostać doręczona w przyszłości, gdy na przykład w ocenie organu podatkowego wzrosłyby szanse na jej wykonanie (zob. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Ka 1160-1161/94 wraz z glosą B. Brzezińskiego, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1997, nr 2, s. 187-194). Wskazano też na względy systemowe. Stosownie do art. 108 § 1 O.p., a w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (...). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, "Unimex" 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem nastąpienia zdarzeń określonych w art. 108 § 2 O.p. Będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). W ocenie NSA i Sądu, nie ma dostatecznej argumentacji, aby przy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przyjmować odmienne rozwiązania i wiązać skutki materialnoprawne wyłącznie z wydaniem decyzji, nie obejmując jej doręczenia. Za przyjęciem tej wykładni przemawiają ponadto względy procesowe. Decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący władczym oświadczeniem woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego (uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001, z. 2, poz. 56). Ponadto stosownie do przepisów art. 211 i art. 212 O.p. skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Poczynione uwagi na tle przepisów procesowych uzasadniają pogląd, że decyzja organu podatkowego jest wydana z chwilą jej doręczenia. Natomiast data, którą opatrzona jest decyzja przez organ podatkowy, jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie termin 5 lat upływał dnia [...] r. z wyjątkiem zobowiązania powstałego w [...] r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji wprawdzie została wydana dnia [...] r. ale doręczona po tym terminie, bo [...] r. Tym samym w tym zakresie został naruszony przepis art. 118 § 1 O.p.j Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego naruszył wyżej wymienione przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a uwzględniając skargę stosownie do art.152 P.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Koszty postępowania w kwocie [...] (koszty zastępstwa procesowego – [...] zł, uiszczony wpis sądowy – [...] zł i opłata skarbowa za pełnomocnictwo – 17 zł) Sąd zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).