III SA/Gl 785/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 221 oraz art. 248 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. S. – członka zarządu Przedsiębiorstwa Handlowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – za jej zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług - dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998r. w kwocie [...] zł. plus odsetki i koszty egzekucyjne utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji w pierwszym rzędzie przedstawił przebieg postępowania podatkowego dotyczącego przeniesienia na M. S. odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki "A", której był członkiem zarządu. W szczególności wskazał, iż decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., w tym dniu doręczonymi, określono spółce z o.o. "A" zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 1998r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za ten sam okres. Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki [...] Urząd Skarbowy w C. rozważył możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na członka zarządu spółki po czym [...]r. wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 1998r. na M. S., będącego członkiem zarządu spółki w momencie wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe dla spółki. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił bez rozpoznania odwołanie M. S., jako wniesione z uchybieniem terminu. Wnioskiem z [...]r. M. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C., jako wydanej z naruszeniem art. 116 powołanej wyżej ustawy. Bowiem uchwałą z [...] 1998r. został odwołany z funkcji prezesa – członka zarządu spółki "A" . Zatem ta data, a nie jak twierdził organ podatkowy data ujawnienia tego faktu [...] 1998r. w rejestrze spółki prowadzonym przez Sąd Rejonowy w C. miała decydujące znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto stanowisko organu podatkowe było niezgodne z norma art. 197 Kodeksu Handlowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...], bowiem w jego ocenie nie został wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem nie została spełniona przesłanka, o jakiej mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji M. S. domagał się uchylenia powyższej decyzji. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. jednoznacznie nie wypowiedział się w kwestii pełnienia przez odwołującego się funkcji członka zarządu w [...] 1998r. A ta okoliczność miała zasadnicze znaczenie przy ocenie legalności kwestionowanej decyzji urzędu skarbowego. Raz jeszcze podtrzymał zarzut o wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swój dotychczasowy pogląd o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wykazano, iż w dniu [...] 2001r., tj. w dniu, w którym upłynął termin płatności dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 1998r i kiedy w spółce "A" powstała zaległość podatkowa z tego tytułu M. S. pełnił obowiązki członka jej zarządu. Wskazał, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie miała charakter konstytutywny. Tym samym należność z niej wynikająca stałą się zaległością dopiero po [...] 2001r., tj. po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie, co nastąpiło [...] 2001r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego M. S. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Na uzasadnienie swojego stanowiska przytoczył zarzuty i argumenty podniesione już we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w odwołaniu. Dodatkowo za niedopuszczalne uznał orzekanie na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przesłanki faktyczne warunkujące zaistnienie podstaw do wydania decyzji ustalającej to dodatkowe zobowiązanie w podatku zaistniały w momencie, kiedy nie był on członkiem zarządu i nie miał wpływu na powstanie tych okoliczności. Ponadto w postępowaniu pominięto fakt zgłoszenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nierozważenia faktu złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stwierdził, iż nie miał on wpływu na wynik sprawy, bowiem wniosek złożono ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty powstania zaległości. Uczyniono to dopiero [...] 2001r., a zaległość dotyczyła [...] 1998r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Gl 658/05 uznając skargę za niezasadną oddalił ją. Wyjaśnił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji było postępowaniem nadzwyczajnym, w ramach którego nie można było skontrolować legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czy ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Jego celem było ustalenie, czy decyzja ostateczna objęta wnioskiem skarżącego była dotknięta wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie naruszyła prawa, bowiem w sprawie nie stwierdzono oczywistego naruszenia prawa, w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutu strony o niedopuszczalności orzekania w tym trybie odpowiedzialności za zaległości podatkowe również za zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Bowiem chociaż dodatkowe zobowiązanie zawiera w sobie element sankcji to jednak mieści się w ustawowej definicji zaległości podatkowej wynikającej z art. 51 § 1 w zw. z art. 6 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego co do daty powstania zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za [...] 1998r. Odnosząc się do kwestii złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zauważył, iż ten zarzut strona zgłosiła w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., które z uwagi na złożenie je z uchybieniem terminu nie było rozpatrzone. Zatem na tej podstawie nie można było budować zarzutu rażącego naruszenia prawa. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez M. S., który zarzucił sądowi naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i błędną wykładnie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawę rozpoznał Naczelny Sad Administracyjny i wyrokiem z 25 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 584/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 16 stycznia 2006r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut strony o naruszeniu przepisów postępowania. Naruszenie to polegało na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Błędne było ustalenie dotyczące podniesienia przez skarżącego zarzutu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w odwołaniu. Z akt postępowania wynikało bowiem, że już w piśmie z [...] 2002r. skarżący poinformował organ podatkowy o tym fakcie, a ten w postępowaniu zwykłym nie przeanalizował tej okoliczności i nie odniósł się do niej w decyzji z [...]r.. Zatem w postępowaniu nadzorczym, niezależnie od zakresu wniosku strony powinien był rozważyć tę okoliczność przez pryzmat przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej wypowiedzi oznaczał, iż organ w toku postępowania nadzorczego naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaś Wojewódzki Sad Administracyjny oddalając skargę w konsekwencji także naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po powtórnym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Wreszcie zgodnie z art. 190 cytowanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana do powtórnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Skarga okazała się zasadna. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r., str. 115-116). Przedmiotem postępowania zwyczajnego zakończonego ostateczną decyzją [...] Urzędu Skarbowego w C. było przeniesienie na skarżącego M. S. – członka zarządu spółki "A" odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998r. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za [...] 1998r. Spółki "A" skarżącego M. S., będącego prezesem jej zarządu w okresie, kiedy wydano decyzje ustalająca to dodatkowe zobowiązanie podatkowe i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie został wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji rozważenia ich także w postępowaniu nadzywczajnym. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, że do oceny ustalonego w sprawie toczącej się w postępowaniu zwykłym stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części, a członek zarządu nie wykazał; że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja zaspokoi zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Odnoszą się do pierwszej z wymienionych przesłanek stwierdzić należy, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 27 ust. 5, ust. 6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa. Zobowiązanie to powstaje, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem trafnie przyjęto, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Podstawowym pytaniem, na które należy odpowiedzieć, jest to, czy osoba, która nie była członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie, za który ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 6 i 8 ustawy o VAT ([...]1998r.), a była jedynie członkiem zarządu spółki w okresie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ([...]2001r.), odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, w trybie przewidzianym w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 25 listopada 2005r. sygn. akt IFSK 305/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " specyficzne jest ratio legis unormowań prawnych, zawierających osobistą odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 298 Kodeksu handlowego, czy też art. 299 aktualnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych, jak i unormowanie zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej, wprowadzały osobistą odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na ogromne znaczenie zarządu dla spółki. Ustawodawca uznał bowiem, że członkowie zarządu, jako członkowie organu osoby prawnej, mają decydujące znaczenie w zarządzaniu oraz bieżącym kierowaniu sprawami spółki. Zatem w sytuacji, gdy z majątku spółki wierzyciele nie mogą wyegzekwować swoich wierzytelności, podmiotami odpowiedzialnymi za to są w zasadzie członkowie zarządu. Stąd też, pomimo tego, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową, wprowadzono osobistą odpowiedzialność majątkową członków zarządu, nawet takich, którzy nie są udziałowcami spółki. Z uwagi na powyższe nieracjonalne jest to, aby na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ponosiła osoba, która nie była członkiem zarządu w okresie, za który owe dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśłił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z kolei art. 27 ust. 6 stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 27 ust. 8 powyższej ustawy wskazane unormowania stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Wprawdzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., I SA/Wr 2120/00, POP 2003, nr 5, poz. 130). Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30). W związku z powyższym nie sposób uzasadnić tezy, że członek zarządu powinien ponosić odpowiedzialność w warunkach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości z tytułu swoistych sankcji administracyjnych, wynikających z nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych składanych przez spółkę w okresie, gdy członkiem zarządu spółki nie była. Rozwiązanie takie nie jest racjonalne. Wreszcie stwierdził, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma wówczas obowiązek podjęcia na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług łącznie dwóch rozstrzygnięć: po pierwsze, określa on kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, po drugie, równocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania (tak SN w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01, OSNP 2002, nr 17, poz. 400). Dyspozycja art. 27 ust. 6 powyższej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną, jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwencji kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonego zawyżenia - w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (tak SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, OSNP 2002, nr 1, poz. 3)." Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela zaprezentowany pogląd i wywody go uzasadniające. W postępowaniu nadzwyczajnym zakończonym zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył tej kwestii, chociaż skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. zarzucał brak podstaw prawnych do przeniesienia na niego odpowiedzialności za skutki działań, na które nie miał wpływu w [...] 1998r., bowiem w tym okresie nie był członkiem zarządu spółki. Ograniczył się do zbadania jedynie składu zarządu spółki w momencie doręczenia jej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi - nierozważenia faktu zgłoszenia przez skarżącego w toku postępowania zwykłego wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzić należy, iż także w odniesieniu do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono wszystkich wątpliwości, nie poczyniono należytych ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na prawidłowe rozważenie poprawności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. W świetle regulacji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wspomniane zagadnienie wymaga ustalenia, co w istocie oznacza użyta w przepisie formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Odnosząc się do pierwszego z problemów, już na wstępie skonstatować wypada, że opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem art. treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Także wnioski o ogłoszenie upadłości spółki wniesiono do sądu pod rządami tego aktu prawnego. Nowa ustawa z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535) weszła w życie 1 października 2003r., a wiec już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować. Dokonując wykładni art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie należało i nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie może być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.). Zarówno w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. jak i w zaskarżonej decyzji nie rozważono tych kwestii. Przy czym w zaskarżonej decyzji nie rozważono, czy i w jakim zakresie brak tych ustaleń, w sytuacji, gdy skarżący, co słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, już w piśmie z [...] 2002r. podniósł zarzut złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" miał wpływ na legalność wspomnianej już decyzji ostatecznej z [...]r. A w szczególności na ocenę tej decyzji w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, skoro zaskarżoną decyzję wydano bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a więc z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.