III SA/Gl 789/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. Decyzja z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...]orzekającą o odpowiedzialności solidarnej M.P., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w wysokości 40.520,90 wraz z odsetkami w wysokości 22.445,00 zł i kosztami egzekucji w wysokości 5,.321,50 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ ustalił, że postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. P. (dalej określanego jako strona lub skarżący) za zaległości podatkowe spółki "A" (dalej określanej jako spółka) w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. które zakończył w I instancji decyzją [...]r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu storna domagała się uchylenia decyzji, której zarzuciła: 1/. art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności w zakresie pozwalającym na poczynienie jednoznacznych i pewnych ustaleń co do stanu finansowego spółki na czas pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w konsekwencji niezasadnym wnioskowaniu jakoby strona z dniem [...]r. była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 2/. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej określanego skrótem P.u.n.), poprzez wadliwe przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, a zwłaszcza w okresie od wymagalności zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. do daty zaprzestania sprawowania przez skarżącego wskazanej funkcji, [...]r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w postaci "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego"; 3/ art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów polegający na arbitralnej ocenie materiału dowodowego, nadto dokonaniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sposób błędny opierając się na niepełnym, niejasnym i niewystarczającym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki materiale dowodowym, 4/. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej, zważywszy, że w toku postępowania nie zgromadzono całokształtu materiału dowodowego w konsekwencji zaskarżonego orzeczenia nie sposób zaaprobować. 5/. art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego w ramach przyznanych organowi kompetencji, a także brak staranności i merytoryczna niepoprawność, które podważają zaufanie obywateli do organów podatkowych, 6/. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie podkreślił. że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 Ordynacji podatkowej. Co istotne, aktualne - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. - brzmienie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi: - ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). W myśl art. 22 nowelizacji z dnia 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast, nowelizacja z dnia 15 maja 2015 r., nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p., co oznacza konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu. Z kolei analiza treści przepisu art. 116 O.p., sprzed i po nowelizacji, pozwala, w ocenie organu, na stwierdzenie, że obie nowelizacje nie zmieniły merytorycznych rozwiązań w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Zmianie uległy natomiast przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1) lit. a i b), przy czym zmiany te mają charakter dostosowujący do obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. instrumentów prawnych ustanowionych na gruncie prawa restrukturyzacyjnego oraz usuniętych z prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie brzmienie art. 116 O.p. obowiązujące do końca 2015 r. zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:  1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).Wreszcie przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika łub wspólnika spółki w organizacji ( § 4). Organ podkreślił również, że ustawodawca zdecydował nie wprowadzać żadnych zmian w omawianym przepisie w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia, co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie: - kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz - bezskuteczną - w całości lub w części - egzekucję do majątku spółki. Z kolei członek zarządu, winien wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić go z odpowiedzialności podatkowej. Spółka . złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 w dniu 27.07.2011 r. za II kwartał 2011r. z wykazaną kwotą do wpłaty w wysokości 41.943,00 zł. Nie dokonała dobrowolnie żadnych wpłat należnego podatku z powyższego tytułu. Jednak na poczet tej zaległości w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...] uzyskano w drodze egzekucji z pieniędzy w dniu [...]r. kwotę 1.000,00 zł, zaliczoną na należność główną - 526,60 zł, odsetki - 10,00 zł, koszty upomnienia - 8,80 zł, koszty egzekucyjne - 454,60 zł. W dniu 29 grudnia 2011 r. wyegzekwowano kwotę 1.000,00 zł, którą zarachowano na należność główną - 895,50 zł, odsetki - 54,00 zł, i koszty egzekucyjne - 50,50 zł. Zatem w wyniku powyższych czynności egzekucyjnych zarachowano na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. łącznie kwotę 1.422,10 zł. W związku z powyższym na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zaległości spółki z ww. tytułu wynosiły: 40.520,90 zł. Ponadto zobowiązanie podatkowe spółki za II kwartał 2011r. zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie w dniu 30 listopada 2012 r. hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. Natomiast [...] r. wystawiono tytuł egzekucyjny nr [...] w oparciu o który [...]r. w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia nieruchomości spółki. Zatem w dniu wydania kwestionowanej przez stronę decyzji zaległość podatkowa spółki istniała, była wymagalna i nie uległa przedawnieniu. Zastosowanie środków egzekucyjnych spowodowało przerwanie biegu terminu. Dalej organ za niesporny i wynikający z wpisu spółki do KRS uznał fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki w okresie od 15 lipca do 15 listopada 2011 r. Wymagalność podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. przypadała na 25 lipca 2011 r. zatem w okresie, gdy strona była już członkiem zarządu spółki. Odnosząc się do drugiej z przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. bezskuteczności egzekucji organ ustalił, ponad to co zostało już wyżej wskazane, że w trakcie postępowania egzekucyjnego spisane zostały przez poborcę skarbowego z prokurentem spółki protokoły o jej stanie majątkowym w dniach: 24 lutego 2011r., 5 maja 2011r. i 29 listopada 2011r. z których wynika między innymi, iż spółka prowadzi działalność od maja 2010 r.; osiąga dochód około 8.000,00 zł - 10.000,00 zł; posiada nieruchomości na ulicy [...]w R. obciążone hipotecznie na rzecz "B" do kwoty 3.000.000,00 zł, miesięczna rata kredytu wynosi 10.000,00zł; nie posiada innych nieruchomości, własnych środków transportu, dzierżawi samochód marki Mercedes. W aktach sprawy znajduje się również raport poborcy skarbowego z 28 listopada 2011 r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z powodu zamknięcia. Podobny zapis zawarto w protokole informacyjnym spisanym przez poborcę skarbowego 16 października 2013 r. - "Na miejscu zastałem opuszczoną nieruchomość, na której nikt nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Budynki są zdewastowane, z częściowo otwartymi, częściowo powybijanymi oknami. Drzwi do obiektów są wyłamane z możliwością pełnego dostępu do obiektu. Teren obiektu nie jest zabezpieczony, liczne dziury w płocie, budynki gospodarcze i basen zdewastowane. Całe obejście jest obecnie w stanie nienadającym się do użytku. " Wprawdzie protokół informacyjny został spisany w trakcie czynności egzekucyjnych związanych z dochodzeniem innej zaległości podatkowej, ale w ocenie organu informacje w nim zawarte były istotne dla oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wynika z nich, że spółka nie prowadzi działalności pod ww. adresem. W toku postępowania egzekucyjnego, uzyskano w drodze egzekucji z pieniędzy. łączną kwotę 2.000,00 zł. Zatem wobec kwoty dochodzonej zaległości nie sposób uznać, że prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do zaspokojenia powstałych zaległości, odsetek od zaległości oraz kosztów egzekucyjnych w znacznym stopniu. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej dalszą łączną egzekucję prowadził Komornik Sądowy działający przy Sądzie Rejonowym w W., który po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...]umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność i zwrócił tytuł wykonawczy z dnia [...]r. nr [...]wierzycielowi. Z kolei egzekucja z nieruchomości także nie przyniesie zaspokojenia bowiem, jak wynika z pisma Komornika sadowego z [...] r. że przeciwko dłużnikowi - spółce w kancelarii są prowadzone postępowania egzekucyjne z wniosku innych wierzycieli. Łącznie prowadzonych jest 16 spraw; w tym 9 z wniosku innych wierzycieli, którzy zgodnie z art. 1025 kpc są zaspokajani w pierwszej kolejności. Nadto przeciwko dłużnikowi prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, skierowane do nieruchomości położonej w R.. Nieruchomość ta posiada założoną księgę wieczystą w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w W. o numerze [...] - użytkowanie wieczyste gruntu oraz znajdujące się na nim budynki stanowiące własność wieczystego użytkownika wraz z przynależnościami. Dokonano wpisu do księgi wieczystej o prowadzonej egzekucji. Sporządzono operat szacunkowy. I termin licytacji wymienionej nieruchomości okazał się bezskuteczny ze względu na brak licytantów. Nieruchomość jest również obciążona hipoteką "B" S.A., która po sprzedaży zostanie zaspokojona w pierwszej kolejności. Nieruchomość oszacowano wówczas na kwotę 2.764.000zł. netto. Na licytacji, która miała się odbyć [...] r. jej wartość uległa obniżeniu do kwoty 767.000 zł., a cena wywoławcza wynosiła wówczas 575.250 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...]wyznaczono do łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym w W.. Jak wynika z przedmiotowego postanowienia do ww. nieruchomości prowadzona jest egzekucja na podstawie następujących tytułów wykonawczych wystawionych m. in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W ocenie organu odwoławczego spółka nie dysponuje majątkiem do którego można by skierować skuteczną egzekucję, a dotychczasowe działania nie przyniosła zaspokojenia zaległości podatkowej. Rozważając kwestię przesłanek egzoneracyjnych organ ustalił, że odnośnie spółki nie został w odpowiednim terminie skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Wynika to z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z [...]r. sygn. akt [...]. Nie zarejestrowano takiego wniosku. Natomiast analizując zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki, organ, odwoławczy stwierdził, podzielając w tym względzie stanowisko organu pierwszej instancji, że stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10 P.u.n. powstał w trakcie 2011 r. z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i charakter tej niewypłacalności jest trwały. Bowiem z akt sprawy wynika, że spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań z tytułu podatków z dniem 25.07.2011 r. (termin zapłaty podatku od towarów i usług za II kwartał 2011lr. ). Co istotne, w latach następnych generowała kolejne zaległości z tytułu podatków, w konsekwencji czego na dzień 10 sierpnia 2016 r. posiadała zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. m. in. z tytułu tylko podatku od towarów i usług na kwotę 334.869,41 zł plus odsetki w wysokości 149.037zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony, nie tak, jak wskazał organ I instancji od dnia wyboru strony na funkcje prezesa spółki, lecz od dnia 26 lipca 2011 r. kiedy ww. spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania pieniężne w stosunku do więcej niż jednego wierzyciela. Zatem winna była najpóźniej w dniu 9 sierpnia 2011 r, tj. w 14 dniu liczonym od 26 lipca 2011r. złożyć stosowny wniosek. Na marginesie zaznaczył, że - co do zasady i poza badaną powyżej okolicznością wystąpienia przesłanek - tylko członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z natury rzeczy, może nie znać, a których strona w przedmiotowej sprawie nie zgłosiła. Chociaż znany jej był materiał dowodowy zgromadzony przez organ. Zapoznała się z nim 27 czerwca 2016 r. ustalenia organów Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że bilans spółki za 2011 r. wykazywał nadwyżkę aktywów nad pasywami. Podstawową zasadą sporządzania bilansu będącego częścią sprawozdania finansowego jest zasada równowagi bilansowej, która stanowi, że zawsze suma aktywów jest równa sumie pasywów. Wynika to bezpośrednio z faktu, że aktywa to majątek przedsiębiorstwa, pasywa natomiast są źródłem finansowania tego majątku. Co do zasady niedopuszczalne jest pojawienie się rozbieżności pomiędzy tymi dwoma pozycjami. Nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 210 § 4 O.p. WW uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/.art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. brak zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności w zakresie pozwalającym na poczynienie jednoznacznych i pewnych ustaleń co do stanu finansowego Spółki na czas pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w konsekwencji niezasadnym wnioskowaniu jakoby z dniem 29 lipca 2011 r. był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i oparcie zaskarżanego rozstrzygnięcia w oparciu o stan finansowy spółki z okresu, w którym skarżący nie pełnił już dawno funkcji członka zarządu spółki; 2/. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 P.u.n., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka Zarządu spółki, a zwłaszcza w okresie od wymagalności zapłaty przez spółkę z o.o. podatku od towarów i usług za II Kwartał 2011 r. do daty zaprzestania sprawowania przez skarżącego wskazanej funkcji, 15 listopada 2011 r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. w postaci "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego"; 3/. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, polegający na arbitralnej ocenie materiału dowodowego, nadto dokonaniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sposób błędny, opierając się na niepełnym, niejasnym i niewystarczającym do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki materiale dowodowym dotyczącym okresu, w którym skarżący nie pełnił już dawno funkcji członka zarządu spółki; 4/. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej, zważywszy, że w toku postępowania nie zgromadzono całokształtu materiału dowodowego w konsekwencji zaskarżonego orzeczenia nie sposób zaaprobować. 5/. art. 97 § 1 pkt 4 k. p. a. poprzez niezawieszenie prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ to jest Prokuraturę Rejonową w J. już po wszczęciu przez nią postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] znacznego zaniżenia wartości sprzedawanych przez organy egzekucyjne udziałów spółki., w sytuacji prawidłowo przeprowadzanej egzekucji z majątku tej spółki dłużnik byłby wypłacalny a jego zobowiązania nie przekraczałyby wartości majątku dłużnika, a zatem nie zachodziły w ogóle przesłanki subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki. W uzasadnieniu skargi powielił argumentację przytoczoną już w odwołaniu o braku podstaw do obciążania skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową i oceniać wypłacalność spółki, moment powstania jej niewypłacalności na podstawie dokumentów i okoliczności powstałych po tym, jak skarżący przestał już być prezesem spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. skarżący jako dodatkową okoliczność przemawiająca za brakiem podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki powołał wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...]r. sygn.. akt [...] oddalający powództwo wierzyciela spółki skierowane przeciwko skarżącemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga mimo, że część zarzutów jest trafnych, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdy to naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, bądź z powodu istotnego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy – art. 154 § 1 pkt 1 a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.). Przed ocenieniem przyjętego przez organy za podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego należy rozważyć przepisy materialnoprawne, które zostały zastosowane w sprawie, gdyż to one zakreślają zakres potencjalnego postępowania dowodowego i zakres przesłanek, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie konkretnej normy prawa materialnego. Trafni organ odwoławczy zauważył, ze odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., w sposób szczególny reguluje art. 116 O.p., którego normy zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2016 r. Aktualne obowiązujące brzmienie przepisu art. 116 O.p., jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi: - ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.). W myśl art. 22 nowelizacji z dnia 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast, nowelizacja z dnia 15 maja 2015 r., nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p., co oznacza konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu. Z kolei analiza treści przepisu art. 116 O.p., sprzed i po nowelizacji, pozwala na wniosek, że pierwsza nowelizacja w istocie przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1) lit. a i b oraz § 2a ). Zmiany te mają z jednej strony charakter dostosowujący do obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. instrumentów prawnych ustanowionych na gruncie prawa restrukturyzacyjnego oraz usuniętych z prawa upadłościowego, a w przypadku § 2a przewidują rzeczywiście dodatkową przesłankę zwalniającą członka zarządu z winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości. Dotyczą jednak tylko sytuacji sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości. Ponadto obie zmiany weszły w życie 1 styczna 2016 r. Zatem rację miał organ, twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie zaś z brzmieniem § 1 tego artykułu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji - § 3 art. 116 O.p. Rozważając zatem kwestie zaistnienia w sprawie pozytywnych przesłanek ogłoszenia upadłości w kontekście zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy nie popełniły błędu uznając, że w sprawie te przesłanki zaistniały. Nie jest sporną okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie od 15 lipca do 15 listopada 2011 r. Nie jest też sporną okolicznością to, że spółka złożyła deklaracje VAT 7K za II kwartał 2011 r. w której wykazała zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty. Skarżący nie negował tez tego, że to zobowiązanie w terminie jego wymagalności nie zostało dobrowolnie przez spółkę zapłacone. Nie negował też ustalenia organów, że w oparciu o wystawiony przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. [...] r. tytuł egzekucyjny była prowadzona egzekucja z rachunku bankowego spółki, która tylko w niewielkim stopniu zaspokoiła zaległość podatkową. Zatem skarżący w czasie kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. stało się wymagalne, upływał termin płatności podatku, skarżący był członkiem zarządu spółki. Odnosząc się do trzeciej, pozytywnej przesłanki orzeczenia o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji, przy czym ta okoliczność musi zaistnieć najpóźniej do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, stwierdzić należy, że organy dokładnie ustaliły ilość wszczętych wobec spółki postępowań egzekucyjnych, ich przebieg, w tym przebieg postępowań zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej za II kwartał 2011 r., również z uwzględnieniem ustanowionej hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki zabezpieczającej tą zaległość podatkową, co znalazło odzwierciedlenie na str. 7 oraz 10-13 uzasadnienia decyzji. Przeprowadzona przez organ analiza możliwości uzyskania zaspokojenia tego długu w ocenie sądu jest prawidłowa, a wniosek, że egzekucja okazała się bezskuteczna prawidłowy. Znajduje on oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafny jest też wniosek, ze egzekucja z nieruchomości, na której ustanowiono także inne, wcześniejsze hipoteki, w tym hipotekę banku na kwotę, która w całości pochłonie możliwą do uzyskania na licytacji cenę sprzedaży, nie doprowadzi do uregulowania zaległości podatkowej. Rozważając kwestie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w § 1 art. 116 O.p. zauważyć należy, że podstawy ogłoszenia upadłości, w stanie prawnym obowiązującym w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, ustawodawca uregulował w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 powoływanej ustawy. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazać również należy, że w sytuacji, gdy określona osoba stała się reprezentantem dłużnika, objętym obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłości, już po zaistnieniu stanu niewypłacalności, przyjmuje się, że bieg terminu wykonania tego obowiązku biegnie dla tej osoby od dnia skutecznego powołania do danej funkcji (zob. A.J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017 - komentarz do art. 21, teza 4). Nowy członek zarządu, jeżeli w krótkim czasie po objęciu tej funkcji pozwalającym mu na zapoznanie się z sytuacją majątkową spółki, nie zgłosi wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, także będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Odpowiedzialność ta obejmie też zobowiązania zaciągnięte przez spółkę jeszcze zanim został członkiem zarządu. Podobnie utrata funkcji członka zarządu spółki nie wpływa na możliwość poniesienia odpowiedzialności z art. 21 ust. 3 p.u.n., ponieważ istotne jest jedynie zbadanie, kiedy spółka stała się niewypłacalna i kto pełnił wówczas i w ciągu dwóch tygodni od tego momentu funkcję członka zarządu tej spółki. Osoby te oraz osoby pełniące tę funkcję później będą odpowiadały na podstawie art. 21 ust. 3 p.u.n. (K. Osajda, Niewypłacalność spółki z o.o. Odpowiedzialność członków zarządu wobec jej wierzycieli, Warszawa 2014 - tezy te są bowiem aktualne zarówno wobec członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i wobec członków zarządu innych osób prawnych). Także Sąd Najwyższy w uchwale z 1 grudnia 2017 r. stwierdził, że: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który objął tę funkcję wtedy, gdy spółka była niewypłacalna, ponosi odpowiedzialność przewidzianą w art. 299 k.s.h. za długi spółki powstałe po objęciu przezeń funkcji, także wtedy, gdy zgłoszony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zostałby oddalony na tej podstawie, że majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub wystarczyłby jedynie na zaspokojenie tych kosztów." (III CZP 65/17, (...). W odniesieniu do zobowiązań podatkowych spółek odpowiednikiem art. 299 K.s.h. jest art. 116 O.p. Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Uwagi te należało poczynić w sprawie, bowiem organy obu instancji wypowiedziały się na temat wypłacalności spółki i momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, chociaż, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżący wcale się nie powoływał na wystąpienie tej przesłanki egzoneracyjnej. Wręcz odwrotnie, twierdził, że spółka miała majątek pozwalający na pokrycie jej zobowiązań. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych ciąży na członku zarządu. co oczywiście nie zwalnia organu od wyjaśnienia tej kwestii w sytuacji, gdy strona się na taką przesłankę powołuje. Czego skarżący nie uczynił. Natomiast zakwestionował już w odwołaniu podgląd organu o niewypłacalności spółki w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa spółki. Dowolność tego ustalenia. Sam jednak żadnych wniosków dowodowych nie złożył. Zatem chociaż organy z własnej inicjatywy, bez podniesienie przez skarżącego faktu istnienia przesłanki egzoneracyjnej, zbadały tą przesłankę, to jednak działały w tym przypadku w interesie skarżącego. Nie można im zarzucić, że w istotny sposób naruszyły przepisy postępowania, a to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo ustaliły, że spółka bądź jej organy lub wierzyciele nie wystąpili o ogłoszenie jej upadłości – pismo sądu K.281 akt administracyjnych. Trafnie także ustaliły, że poczynając od 27 lipca 2011 r spółka przestała regulować swoje zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Nie uregulowała zobowiązania za III kwartał 2011 r. wymagalne 25 października 2011 r., a więc w okresie, kiedy skarżący był jeszcze prezesem spółki. Jednak nie wyjaśnił on dlaczego do tego nie doszło. Nie wykazał braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, chociaż powinien być świadom faktu niepłacenia przez spółkę jej zobowiązań, także podatkowych. Czego najlepszym dowodem było wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego we wrześniu 2011 r. zmierzającego do zaspokojenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. i fakt niezapłacenia wspomnianego podatku za III kwartał 2011 r. Z dokumentów przyjętych za podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy organ przywołał m. in. protokoły o stanie majątkowym spółki z 24 lutego 2011 r., 5 maja 2011 r. i 29 listopada 2011 r. spisane z udziałem prokurenta spółki. Wynika z niego, ze spółka prowadziła działalność gospodarczą osiągając dochód na poziomie ok 8.000 – 10.000 zł. miesięcznie, a rata kredytu, który spółka musiała spłacać wynosiła miesięcznie 10.000 zł. Zatem spółka nie miała realnych możliwości spłaty swoich wszystkich zobowiązań. \Wprawdzie protokoły spisano w dniach, kiedy skarżący nie pełnik funkcji prezesa spółki, niemniej pomiędzy lutym, majem a listopadem 2011 r. stan majątkowy spółki się nie zmieniał. Zatem i w okresie działania skarżącego, można zasadnie przyjąć, był podobny. przemawia za tym fakt niepłacenia podatku VAT za II i III kwartał 2011 r. Rację ma natomiast skarżący twierdząc, że w oparciu o dokumenty które odzwierciedlały stan spółki na koniec 2011 r. (bilans za 2011 r.) i później, ( generowanie kolejnych zadłużeń z tytułu podatków) a więc po tym, jak skarżący przestał być członkiem zarządu spółki nie można było oceniać stanu niewypłacalności spółki za okres od 15 lipca do 15 listopada 2011 r. To co zdarzyło się później nie może obciążać skarżącego. Jednak z powodów wyżej wskazanych inne omówione już okoliczności, wzięte pod uwagę przez organy, uzasadniały wniosek organu odwoławczego o niewypłacalności spółki i dacie - 9 sierpnia 2011 r. – złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący winą za niewypłacalność spółki obciąża organy egzekucyjne zarzucając im sprzedaż majątku poniżej wartości. Jednak sprzedaż nieruchomości oraz udziałów spółki została przeprowadzona kilkadziesiąt miesięcy po tym, jak przestał on być członkiem zarządu spółki. Zatem to nie tłumaczy, dlaczego nie doprowadził do spłaty zaległości podatkowej lub nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie można także zarzucać organom, że nie zawiesiły postępowania do czasu zakończenia przez Prokuraturę Rejonową w J. śledztwa w sprawie o sygnaturze [...] Z akta administracyjnych sprawy nie wynika, by skarżący złożył stosowny wniosek bądź by organ wiedziały o takiej sprawie. Ponadto nawet stwierdzanie nieprawidłowości w prowadzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych po tym, jak skarżący przestał być prezesem spółki nie ma wpływu ona ocenę jego obowiązków lub zaniechań. Wreszcie organ nie mógł naruszyć art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. bowiem postępowaniami, których przedmiotem jest subsydiarna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe rządzą przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Na koniec odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...]r. sygn.. akt [...], a ściślej kserokopii scanu z akt sprawy, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego brak na wyroku klauzuli stwierdzającej jego prawomocność. Tymczasem w świetle art. 365 § 1 K.p.c. tylko prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powinien być stosowany bezpośrednio także przez sądy administracyjne, bowiem m.in. tego typu sądy są adresatami normy zawartej w tym przepisie. Ratio legis art. 365 § 1 K.p.c. jest to, że przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych, co byłoby nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/08 i z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1116/14, publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, że ww. przepis realizuje jedną z najistotniejszych gwarancji konstytucyjnych, jaką jest prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji), która nie byłaby możliwa do osiągnięcia bez stabilności, pewności i niewzruszalności rozstrzygnięć sądowych. Jest także jedną z gwarancji powagi wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok SN z 6 marca 2014 r., sygn. akt V CSK 203/13, publ. Lex nr 1446456). Stanowiąc o związaniu prawomocnym wyrokiem nie tylko stron i sądu, który go wydał, ale także innych sądów oraz organów państwowych, przepis art. 365 § 1 k.p.c. wywiera określone skutki w sferze materialnoprawnej. Jest zatem przepisem prawa materialnego, który dotyczy także sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04; z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 674/09 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy nie mogły być jednak związane tym wyrokiem, bo orzeczenie nie istniało w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Po drugie, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku podstawą oddalenia powództwa wierzyciela przeciwko skarżącemu, jako członkowi zarządu spółki było przedawnienie roszczenia opartego o normy art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Tymczasem przedawnienie roszczeń uregulowanych w art. 299 K.s.h. ma inny termin niż przedawnienie odpowiedzialności subsydiarnej osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o. O ile na gruncie K.s.h. przedawnienie wynosi trzy lata, to przedawnienie uregulowane w art. 118 § 1 O.p. wynosi pięć lat liczonych od końca roku , w którym powstała zaległość podatkowa. Przy tym nie można wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem. Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008 Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 P.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, sąd w składzie rozpoznającym sprawę, przychyla się do dokonanej w niej wykładni art. 118 § 1 O.p., Tym bardziej, że w zasadniczej części pozostaje on w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Zaprezentowany w powyższej uchwale pogląd jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; z dnia 2 marca 2017 r., II FSK 136/15). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa organu do wydania decyzji orzekającej o subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego. Podsumowując sąd nie dopatrzył się po stronie organów istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., oprócz naruszeń wyżej opisanych, które miałyby wpływ na wynika sprawy. Stan faktyczny został ustalony w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Z powodów wyżej opisanych Sąd nie dopatrzył się także wadliwej wykładni przez organy art. 116 § 1 O.p. i w konsekwencji wadliwego jego zastosowania. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a skargą, jako ostatecznie niezasadną, oddalił.