III SA/Gl 801/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - [...] Spółdzielni Mieszkaniowej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: - jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, -jest nieprawidłowe - w zakresie sposobu obliczenia kwoty ww. odliczenia. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu obliczenia kwoty odliczenia w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono [...]r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność: 1. zwolnioną od podatku VAT w zakresie dokonywania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT (na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości pobierane są opłaty od członków i właścicieli na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4, 5 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), oraz 2. działalność gospodarczą opodatkowaną efektywną stawką podatku VAT (np. najem lokali użytkowych, gruntów, odpłatne udostępnianie dachów na budynkach, ścian w celach reklamowych itd.). Spółdzielnia w okresie od [...]r. do [...]r. będzie realizowała projekt w ramach funduszu remontów polegający na usunięciu i utylizacji płyt acekolowych wraz z ociepleniem i rusztem w dwóch budynkach mieszkalnych, w których znajdują się lokale użytkowe. Każdy z budynków jest więc wykorzystywany zarówno do czynności zwolnionych z VAT (w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT), jak i opodatkowanych stawką VAT 23% (w pozostałym ww. zakresie). Spółdzielnia jako zarządca nieruchomości jest zobowiązana zarówno wobec mieszkańców lokali mieszkalnych, jak i wobec najemców lokali użytkowych do utrzymania budynków oraz ich części wspólnych w należytym stanie technicznym. Budynki, które będą podlegać pracom to: • Budynek przy ul. [...]: Powierzchnia mieszkalna: 7 515,87 m2, powierzchnia użytkowa: 247,64 m2 (3,29% całości), 131 mieszkań i 6 lokali użytkowych, 305 mieszkańców, 63,43 t azbestu do usunięcia z powierzchni 5 768,82 m2. • Budynek przy ul [...]: Powierzchnia mieszkalna: 7 176,58 m2, powierzchnia użytkowa: 376,0 m2 (5,24% całości), 194 mieszkania i 10 lokali użytkowych, 292 mieszkańców, 195 55,93 t azbestu do usunięcia z powierzchni 5 084,47 m2. Z uwagi na zły stan okładzin azbestowych i ich szkodliwość Spółdzielnia zdecydowała się na przeprowadzenie prac mających na celu demontaż materiałów azbestowych (tj. płyt azbestowo-cementowych) i ich wymianę na materiały nieszkodliwe dla człowieka i środowiska. Dzięki usunięciu płyt azbestowo -cementowych znacząco poprawią się warunki przebywania w obu obiektach i ich bezpośredniej bliskości, a także zostanie zminimalizowane działanie czynników szkodliwych dla zdrowia człowieka. Projekt ten uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (w ramach Osi priorytetowej: V. Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów, Działania: 5.2. Gospodarka odpadami, Poddziałania: 5.2.2. Gospodarka odpadami RIT). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu ze środków RPO WSL Spółdzielnia jest zobowiązana uzyskać indywidualną interpretację w zakresie zaliczenia podatku VAT do kosztów kwalifikowanych w trakcie realizacji umowy oraz po jej zakończeniu, najpóźniej do złożenia pierwszego wniosku o płatność. Za wydatki kwalifikowane do dofinansowania w ramach niniejszego projektu uznano, zgodnie z wytycznymi programowymi w zakresie kwalifikowania wydatków EFRR RPO WSL 2014 -2020, zastąpienie materiałów azbestowych materiałami nieszkodliwymi (demontaż i unieszkodliwienie materiałów azbestowych, wydatki związane z przywróceniem, przy użyciu materiałów nieszkodliwych, stanu obiektu sprzed demontażu materiałów azbestowych, w tym niezbędne prace związane z konstrukcją dachu, wynikające z dokumentacji technicznej). Wydatek kwalifikowany obejmuje kwotę netto plus nieodliczony podatek VAT. W celu realizacji projektu Spółdzielnia przeprowadziła postępowanie na wybór wykonawcy ww. zadania. Zostało wyłonionych dwóch wykonawców, odpowiednio dla każdego z budynków, od których Spółdzielnia zakupi usługi w celu wykonania projektu, których szczegółowy zakres wskazała we wniosku. Za wykonane ww. prace Spółdzielnia będzie otrzymywała faktury VAT z naliczonym podatkiem, a wśród nich będą faktury ze stawką podatku 8% naliczoną na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W celu uzyskania dofinansowania, Spółdzielnia pragnie potwierdzić w uzyskanej interpretacji, czy i jaką kwotę podatku VAT będzie miała prawo odliczyć z faktur wystawionych jej przez wykonawców wyznaczonych do realizacji ww. projektu. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że: 1. Spółdzielnia jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakup do czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Spółdzielnia wykorzysta w tym celu powierzchnię użytkową lokali użytkowych i lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Stwierdził także, że podatek VAT naliczony związany z danym rodzajem czynności obliczy według następującego klucza podziału: a) Podatek VAT naliczony w odniesieniu do lokali użytkowych (czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego): Powierzchnia lokali użytkowych/suma powierzchni lokali użytkowych i lokali mieszkalnych. b) Podatek VAT naliczony w odniesieniu do lokali mieszkalnych (czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego): Powierzchnia lokali mieszkalnych/suma powierzchni lokali użytkowych i lokali mieszkalnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1 Czy w związku z realizacją projektu demontażu, unieszkodliwienia azbestu i zastąpienia go materiałami nieszkodliwymi w dwóch budynkach mieszkalnych, w których znajdują się lokale użytkowe, Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców w zakresie, w jakim wydatki te: a) mają związek ze sprzedażą opodatkowaną (w postaci najmu lokali użytkowych w budynku mieszkalnym), b) mają związek ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT (zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 11 ustawy o VAT)? 2. Czy Spółdzielnia w celu wyodrębnienia z faktur wystawionych przez wykonawców podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną może wykorzystać współczynnik wyliczony w oparciu o powierzchnię użytkową lokali użytkowych i lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym (klucz podziału zaprezentowano w części H)? Odnośnie pytania 1 Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: a) przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej lokali użytkowych, ponieważ lokale te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT, b) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej lokali mieszkalnych, ponieważ służą one do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Spółdzielnia wskazała, że realizacja projektu usunięcia, unieszkodliwienia azbestu i zastąpienia go materiałami nieszkodliwymi wiąże się ściśle z wykonywaną przez Spółdzielnię działalnością gospodarczą. Spółdzielnia jest zobowiązana do sprawowania zarządu nad budynkami oraz do utrzymania ich w należytym stanie technicznym, odpowiadającym także wymogom określonym w przepisach prawa i ma ten obowiązek zarówno wobec mieszkańców lokali mieszkalnych, jak i najemców lokali użytkowych. Wykonanie projektu wpłynie na poprawę jakości budynku i zapewni zgodność z aktualnymi wymogami technicznymi, poprawi bezpieczeństwo i komfort przebywania w budynkach i w ich otoczeniu. Skutki te dotyczą zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych. Jednak jedynie lokale użytkowe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, dlatego Spółdzielni przysługuje prawo do odliczenia VAT w części przypadającej na te lokale. W zakresie pytania 2 wnioskodawca wyraził stanowisko, że ma prawo do częściowego odliczenia VAT z faktur wystawianych przez wykonawców, tj. w części przypadającej na lokale użytkowe. W celu obliczenia podatku VAT naliczonego przypadającego na lokale użytkowe (tj. podatku VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną) oraz przypadającego na lokale mieszkalne (tj. podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną) Spółdzielnia może wykorzystać powierzchnię użytkową lokali użytkowych i lokali mieszkalnych znajdujących się w danym budynku. Spółdzielnia uważa, że może obliczyć podatek VAT naliczony związany z danym rodzajem czynności według następujących kluczy podziału: • Podatek VAT naliczony w odniesieniu do lokali użytkowych: powierzchnia lokali użytkowych/suma (powierzchni lokali mieszkalnych + powierzchni lokali użytkowych), • Podatek VAT naliczony w odniesieniu do lokali mieszkalnych: powierzchnia lokali mieszkalnych/suma (powierzchni lokali mieszkalnych + powierzchni lokali usługowych). Spółdzielnia wskazała, że opisany projekt dotyczy całości budynków, a zatem ma wpływ zarówno na lokale mieszkalne, jak i na lokale użytkowe. Zatem usługi nabywane od wykonawców będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT wykonywanej przez Spółdzielnię. W przypadku usług nabywanych zarówno w celu wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, Spółdzielnia na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z każdym z tych rodzajów czynności. W ocenie Spółdzielni zaprezentowany powyżej sposób obliczenia podatku naliczonego przypadającego na czynności zwolnione i opodatkowane, tj. proporcjonalnie do powierzchni lokali danego rodzaju, spełnia dyspozycję art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego Spółdzielnia wyraziła pogląd, że ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wykonawców w części dotyczącej lokali użytkowych, przy czym podatek VAT podlegający odliczeniu będzie obliczony w opisany powyżej sposób, tj. według proporcji powierzchni lokali użytkowych do sumy powierzchni lokali mieszkalnych i użytkowych w danym budynku. W zaskarżonej interpretacji z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, - nieprawidłowe - w zakresie sposobu obliczenia kwoty ww. odliczenia. Uzasadniając powyższe stanowisko organ stwierdził, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy, określającego podstawowe zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Organ podkreślił, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Stwierdził, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Wnioskodawca poinformował, że jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupy do czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednak w dalszej części uściślił, że dokona tego na podstawie proporcji powierzchni przeznaczonej na cele użytkowe (czynności opodatkowane) w stosunku do całej powierzchni (czynności opodatkowane i zwolnione). W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku organ stwierdził, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych. Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz dokonaną analizę końcowo stwierdził, że wydatki ponoszone w związku z realizowanym projektem służą zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i czynnościom zwolnionym. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której wydatki te pozostają w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem w tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Natomiast w odniesieniu co do sposobu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu wskazał, że Wnioskodawca - wbrew jego twierdzeniu — nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupów do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Metoda bowiem wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana lub zwolniona od podatku od towarów i usług w całej powierzchni poszczególnych budynków, w ocenie organu, nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na roboty budowlane konieczne do demontażu, unieszkodliwienia azbestu i zastąpienia go materiałami nieszkodliwymi, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować którejkolwiek z powyższych działalności, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wobec stanowiska organu, skarżąca wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę z [...]r. Zarzuciła w niej, że Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej dopuścił się naruszenia prawa. Zaznaczyła jednocześnie, że chodzi wyłącznie o naruszenie prawa w zakresie pytania drugiego, tj. w zakresie sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją projektu. W zakresie pytania pierwszego, tj. istnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu organ uznał bowiem stanowisko skarżącej za prawidłowe, dlatego też skarga dotyczy wyłącznie tej części interpretacji, która odnosi się do sposobu obliczenia kwoty odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Zdaniem strony naruszenie prawa przez Dyrektora KIS w wydanej interpretacji indywidualnej, polega na dopuszczeniu się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Chodzi o przepisy ustawy o VAT, mające w sprawie zastosowanie i będące przedmiotem interpretacji w zakresie pytania drugiego, a mianowicie art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT. Naruszenie przez organ art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nastąpiło przede wszystkim poprzez błędną jego wykładnię. Polegało ono w szczególności na przyjęciu poglądu, że skarżąca prowadząca działalność mieszaną (zwolnioną od VAT i podlegającą opodatkowaniu stawką VAT), nie jest wstanie ustalić w jakiej części dokonywane przez nią zakupy i związany z nimi podatek naliczony związany jest wykonywanymi przez nią z czynnościami opodatkowanymi (tj. z najmem lokali użytkowych), a w jakiej ze zwolnionymi (tj. eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych). Uznanie zatem przez organ, iż nie jest możliwe przyjęcie przez RSM metody powierzchniowej do określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu prac utylizacyjnych i podobnych na budynkach mieszkalno-użytkowych, jest błędem wykładni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie przez organ art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega także na niewłaściwej ocenie co do zastosowania tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że strona oświadczyła, że jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupy do czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednak w dalszej części uściśliła, że dokona tego na podstawie proporcji powierzchni przeznaczonej na cele użytkowe (czynności opodatkowane) w stosunku do całej powierzchni (czynności opodatkowane i zwolnione). W ocenie organu stwierdzenie to jest dowodem, że taki klucz alokacji według powierzchni, nie daje możliwości obiektywnego, tzn. niezależnego od woli strony i przyjętych przez nią kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. Proponowany przez stronę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywne, tj. zależne od woli skarżącej parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium. Skoro bowiem skarżąca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji, to znaczy, że nie jest w stanie obiektywnie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie 2., tj. w zakresie tego, czy Spółdzielnia w celu wyodrębnienia z faktur dokumentujących zakupy podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną może wykorzystać współczynnik wyliczony w oparciu o powierzchnię użytkową lokali użytkowych i mieszkalnych, albowiem co do tego, że ma prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego, jaka jest związana z wydatkami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną organ uznał stanowisko strony za prawidłowe. W związku z tak zakreślonymi granicami sporu należy powołać treść art. art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 710) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z powyższego wynika, że przepis ten – wyrażający regułę ogólną - znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy poniesiony wydatek ma charakter jednorodny, tj. w całości jest – albo nie jest – związany z działalnością opodatkowaną. Sytuacja, gdy ma on charakter mieszany, tj. gdy jest częściowo związany z działalnością opodatkowaną, a częściowo zwolnioną unormowana jest w art. 90 ustawy o VAT. Stosownie do ust. 1 powołanego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług. Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, iż "Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi: - stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności." Sąd orzekający podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12; dostępne CBOSA), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Uzupełniając powyższe stwierdzenie należy stanąć na stanowisku, że nie może on także działać w sposób nieuprawniony na korzyść podatnika w ten sposób, że to ten podatnik samodzielnie ustali dogodną dla niego proporcję służącą określeniu podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego. W tym miejscu wyjaśnić przyjdzie, że ustawa o VAT zawiera dwie grupy norm prawnych dot. odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach służących różnym rodzajom działalności. Jedną grupę stanowią normy wyrażone w art. 90 ustawy o VAT, które dotyczą sytuacji, gdy dokonywane przez podatnika zakupy służą czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku VAT i takiego stanu faktycznego dotyczy pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego dotyczy spór. W takiej sytuacji - jak już wskazano – metodą podziału jest klucz obrotowy czyli udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Drugą grupę stanowią normy wyrażone w art. 86 ust. 2a do 2h ustawy. Stosownie do ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 2c. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Należy jednak zauważyć, że cytowana regulacja dotyczy przypadku, gdy nabycia podatnika służą wykonywaniu działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru, a więc niepodlegającej ustawie (a nie zwolnionej, jak to jest w przypadku skarżącego). Odnosi się zatem innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem interpretacji. Z zestawienia powołanych przepisów wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby podatek naliczony w przypadku obu rodzajów działalności był odliczany na odmiennych zasadach. W przeciwnym wypadku art. 90 zawierałby unormowania analogiczne do przewidzianych w art. 86 ust. 2a do 2h albo odesłanie do nich. Tak się jednak nie stało, co oznacza, że nie można rozwiązań tych stosować w drodze wykładni na zasadzie analogii. Oznacza to, ze nie jest zasadny zarzut skargi jakoby organ dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak zarzut, że "proponowany przez skarżącą model wyodrębnienia kwot podatku naliczonego oparty na powierzchni budynku jest także jednym z czterech przykładowych sposobów wskazanych przez samego ustawodawcę" (pkt 10, str. 9 skargi). Co do zasady jest to stwierdzenie prawdziwe, nie znajduje jednak zastosowania w odniesieniu do skarżącej. Ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji.