III SA/Gl 816/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r.nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w której organ ten dokonał ponownego rozliczenia podatnika – R. M. prowadzącego działalność gospodarczą jako "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.); art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W uzasadnieniu przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę w "A" R. M. z siedzibą w Z. , której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2005. Kontrola wykazała, że podatnik ukrywał obrót towarem poprzez: 1/ nieewidencjonowanie obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez "B" Sp. z o.o; ustalenia w powyższym zakresie potwierdzają: - protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów firmy "B" Sp. z o.o., - dowody nadania (naklejki adresowe), - protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "C" w W. , 2/ nieujawnianie obrotu realizowanego w drodze sprzedaży obuwia na terenie "D" S.A. w S. , gdzie kontrolowany wynajmował box; 3/ nieewidencjonowanie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w "E" Sp. z o.o. w N. , w hali nr [...] ; 4/ nieewidencjowanie sprzedaży realizowanej w drodze bezpośredniego wydania towaru odbiorcy, za którą należność wpływała na rachunek bankowy podatnika. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...]r. dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., w której ustalił podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 11 oraz ust. 13 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, R. M. złożył odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W dniu [...]r. pełnomocnik strony nadesłał pisma, w których podniesiono, że organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien wziąć pod uwagę treść sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, na skutek czego postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone mając na względzie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ odwoławczy wydał decyzję nr [...]z [...]r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas prowadzonego postępowania dokonał czynności sprawdzających w Spółce "B" . Na podstawie zabranych tam materiałów (m.in. kopii faktur VAT wystawionych dla skarżącego z tytułu świadczonych na jego rzecz usług kurierskich) ustalono, że podatnik w 2005r. dokonał 448 wysyłek paczek, w tym 446 z obuwiem; wysłano je na rzecz 53 odbiorców w tym, 2 co do których nie ustalono danych odbiorcy; na rzecz podatnika w 2005r. wystawiono 16 faktur VAT tytułem nabycia usług kurierskich (podatnik zaewidencjonował jedynie 4 faktury); podatnik został w 2005r. obciążony kosztami przesyłek w liczbie 298, a wysyłka 150 paczek odbyła się na koszt odbiorcy. Ponadto stwierdzono, że należność z tytułu wysyłanych paczek obuwia podatnik otrzymywał między innymi w formie przelewów bankowych na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na rachunek ROR należący do R. i A. M. . Organ ustalił także, że łączna kwota bezpośrednich wpłat kontrahentów (odbiorców obuwia na rachunki bankowe w 2005r., niezwiązanych z dostawą zafakturowaną i nie ujętą w ewidencjach księgowych, wyniosła [... ]zł, w tym zapłata za paczki wysłane z obuwiem oraz niezafakturowaną dostawę obuwia na rzecz "F" z S. w kwocie [...] zł. Stwierdzono również, że 126 paczek z obuwiem zostało wysłanych za pobraniem w łącznej kwocie [...] zł, a należność z tego tytułu została przez "G" Sp. z o.o. przelana na rachunek należący do R. i A. M. , niebędący rachunkiem głoszonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ kontroli wystąpił do właściwych terytorialnie naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie 38 czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. We własnym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził 6 czynności sprawdzających. W oparciu o zgromadzone w ten sposób materiały ustalono, że zdecydowana większość kontrahentów oświadczyła, iż: - otrzymane paczki zawierały wzory obuwia, - obuwie to zwrócono z następujących przyczyn: nie odpowiadały nabywcy – 4 kontrahentów, było złej jakości - 3 kontrahentów, brak zainteresowania klientów - 2 kontrahentów, "nie sprzedawały się" - 1 kontrahent, nietrafiony asortyment -1 kontrahent, nawiązanie współpracy-1 kontrahent, dostarczono omyłkowo -1 kontrahent, dostarczono bez zamówienia -1 kontrahent, reklamacja -2 kontrahentów, nie podano powodu -17 kontrahentów, - zwracane obuwie odbierał: osobiście R. M. -13 kontrahentów, producent obuwia -5 kontrahentów, dostawca -2 kontrahentów, przedstawiciel "A" -3 kontrahentów, w pozostałych przypadkach nie wskazano odbiorcy, przy czym co do zasady tzw. wzory obuwia nie były odsyłane poprzez kuriera czy odwożone przez nabywcę, - jedynie w kilku przypadkach kontrahenci wskazali termin zwrotu obuwia. Wobec zeznań świadków twierdzących, iż przesłane im obuwie było zwracane, zaś odbiór następował osobiście przez stronę lub osobę występującą w jej imieniu, w siedzibach - miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, organ zweryfikował możliwości potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Sporządzono następujące zestawienia: 1) przebieg kilometrów oraz czas podróży niezbędny do odebrania wysłanych w 2005 roku paczek od kontrahentów; 2) zestawienie ilości nabytego paliwa przez PPUH ""A" " w oparciu o faktury VAT ; 3) zestawienie map tras ujmujących odległości w km oraz czas podróży między podatnikiem a kontrahentami (wariant trasa krótka); 4) zestawienie map tras łączących lokalizację poszczególnych kontrahentów wskazujących odległość oraz czas podróży dla poszczególnych tygodni 2005 roku w wariancie optymalnym. Sporządzone zestawienia pokazały, iż ilość paliwa jaką R. M. w 2005r. nabył do swojego przedsiębiorstwa w ilości 801 litrów nie dawałaby mu możliwości odebrania paczek z obuwiem od swoich kontrahentów. Nabyte paliwo stanowiło od 25% do 32% niezbędnej ilości paliwa jaką podatnik musiałby zużyć do pokonania odległości dzielącej go od kontrahentów tj. 45.374 km, przy założeniu, że cała ilość nabytego paliwa służyła jedynie transportowi związanemu z odbiorem wysłanego uprzednio towaru. W 2005 roku podatnik posiadał jako środek trwały w firmie samochód ciężarowy [...] o nr rejestracyjnym [...]. A. M. podczas przesłuchania [...]r . potwierdziła, że ten samochód był jedynym środkiem transportu, jaki był wykorzystywany do podróży służbowych w 2005 roku. Jednocześnie porównanie daty tankowania paliwa i jego ilości (na podstawie faktur zakupu paliwa), ze średnią ilością kilometrów, jaką można było pokonać przy pełnym baku paliwa, wykazała, że podatnik nie był w stanie dotrzeć do kontrahentów z B., K., K., C., O., M., B., G., S. i R.. Organ ustalił również, że łączny czas samej jazdy do kontrahentów wyniósłby 791 godzin i 34 minuty. Odpowiada to okresowi 33 pełnych dób (24 h/dobę), oraz 99 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełen etat. Pokazuje to jednoznacznie brak zarówno ekonomicznego jak i organizacyjnego sensu takiego działania. Przesłuchania pracowników zatrudnionych u podatnika w latach 2005-2007 wykazały, że R. M. zatrudniał szewców, krojczych, osobę konfekcjonującą obuwie, sprzątaczkę i księgową. Żaden z pracowników, wymieniając swoje obowiązki służbowe, nie potwierdził by zajmował się dostawą lub odbiorem obuwia ani prowadzeniem pojazdów. Nie stwierdzono również by podatnik w 2005r. nabył usługę najmu samochodu lub usługę transportową. W ocenie organu wyjaśnienia składane przez kontrahentów, którzy twierdzili, iż od skarżącego otrzymali jedynie "wzory obuwia", które po obejrzeniu zostały przez niego odebrane są niedorzeczne. Organ wskazał na wyjaśnienia Z. S. , który w oświadczeniu z [...] r. stwierdził, że sporadycznie dokonywał zakupu obuwia w firmie ""A" ". Pamięta sytuację, gdy dostarczono mu kurierem partię obuwia od ww. firmy jako ofertę handlową. Jednak towar mu nie odpowiadał, więc został odebrany osobiście przez producenta. Natomiast w oparciu o zapisy zawarte w zeszycie oznaczonym "Wzory" 2005r., zabezpieczonym w trakcie przeszukania w lokalu strony [...] r., stwierdzono, iż [...] r. wydano na rzecz podmiotu "H" 12 par "wzorów obuwia". Wyjaśnienie kontrahenta bez wątpienia odnosiły się do tej dostawy obuwia. Przedmiotowe obuwie zostało wysłane [...] r. paczką o wadze 12 kg nr [...] na rzecz podmiotu "H" . Natomiast nie sposób przyjąć by wyjaśnienia te mogły się odnieść do dostawy "oferty handlowej" obuwia na rzecz "H" z R. , z [...] r. liczącej 55 paczek obuwia, ważących 1.100 kg, co przy założeniu, że para obuwia ważyła 1 kg daje 1.100 par obuwia, innymi słowy 17,2% rocznej zafakturowanej sprzedaży podatnika, tylko po to by kontrahent po ich obejrzeniu stwierdził, iż nie spełniają one jego oczekiwań, obligując tym producenta do ich odebrania, co powodowało potrzebę pokonania 1.032 km przez R. M. i to kilkukrotnie ze względu na wagę towaru i dostępny środek transportu. W celu optymalizacji ustalenia niezbędnej długości tras, dzielących siedzibę podmiotu gospodarczego R. M. z adresami kontrahentów będących miejscem wysyłania paczek z obuwiem, która łącznie w 2005r. wyniosła (38.277 km x2) 76.554km, organ podatkowy przyjął, że skoro kontrahenci twierdzili, że zwrot towaru następował w granicach 7 dni od otrzymania towaru, pogrupował trasy wyjazdu skarżącego w ramach poszczególnych tygodni 2005r., w których miał mieć miejsce odbiór paczek z obuwiem z uwzględnieniem ich lokalizacji oraz terminem odbioru paczek. Usystematyzowanie w ten sposób tras pozwoliło w sposób racjonalny ustalić minimalną odległość, jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek na 45.374 km. Innymi słowy gdyby przyjąć zarzucaną organowi przez pełnomocnika strony metodę wyliczenia odległości i czasu przejazdu - czyli jednorazowego wyjazdu do każdego klienta- wielkości te wynosiły by odpowiednio 76.554 km (38.277 km x 2), łączny czas samej jazdy to 1.399 godzin i 44 minuty (41.992 min x 2). Odpowiada to okresowi 58 pełnych dób (24 godzin na dobę), oraz 174 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełny etat (8 miesięcy). Gdyby do tego pokusić się w przedmiotowych wyliczeniach o uwzględnienie możliwości ładunkowych środka transportu, to wielkości czasu i odległości bez wątpienia przełożyłyby się na ich zwiększenie. Brak fizycznej możliwości osobistego odbioru wzorów obuwia, przez R. M. lub jego pracownika, upoważnił organy podatkowe do przyjęcia wniosku, iż wysyłane obuwie w paczkach nie było tzw. wzorami wysyłanymi jako oferta handlowa lecz było dostawą towaru. Brak możliwości odbioru obuwia dowodzi również, iż jednakowe zeznania wszystkich kontrahentów co do zwrotu obuwia stronie w ich siedzibach, czy ewentualnie jego przedstawicielowi mijają się z prawdą. Ilość dostarczanych kontrahentom wzorów obuwia wynika z ewidencji wydanych przez podatnika wzorów obuwia prowadzonej w formie zeszytu oznaczonego "Wzory" 2005r. Zawarte w tym dokumencie zapisy uznano za wiarygodne i uwzględniono poprzez wyłączenie z przedmiotu opodatkowania wymienionych w nim paczek z obuwiem. Za taką oceną przedmiotowego dowodu w sprawie przemawiał chronologiczny sposób zapisów w zeszycie oraz okres, który obejmował wydanie wzorów kontrahentom począwszy od 12 stycznia 2005r. do 31 stycznia 2006r. Ponadto zapisy w przedmiotowym zeszycie, w ocenie organów podatkowych, potwierdzają faktyczny rozmiar, zarówno ilościowy jak i przedmiotowy, wydawanych "półpar" czy par obuwia tzw. "wzorów obuwia", odpłatnie lub nieodpłatnie, ze wskazaniem konkretnego wzoru obuwia, w celu okazania potencjalnym klientom. Dla oceny wiarygodności potencjalnego zwrotu obuwia od kontrahentów w ich siedzibach w drodze osobistego odbioru własnym transportem przez R. M. istotny jest element czasu jaki miałby temu służyć. Jego ogrom (99 dni robocze to prawie 5 miesięcy) zaprzecza logice organizacyjnego, jak i ekonomicznego działania przedsiębiorcy. W toku postępowania stwierdzono, iż podatnik dostawę obuwia za pośrednictwem kuriera traktował jako sposób na prowadzenie nieewidencjonowanej sprzedaży, nie zaś jako element marketingu. Służyło temu m.in. ukrywanie faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich. Pozyskane w toku postępowania z "G" Sp. z o.o. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonywanych dostaw obuwia potwierdzają m.in. zeznania świadków (w tym pracowników), wyjaśnienia kontrahentów czy w końcu złożone przez kontrahentów strony korekty deklaracji, w tym również mimo składania zeznań czy wyjaśnień przeczących nabyciu obuwia w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych. Ponadto organ włączył do podstawy opodatkowania transakcje, które zdaniem strony nie miały miejsca w odniesieniu do 180 paczek wysłany na rzecz 16 odbiorców, przy czym strona zakwestionowała również sposób, w jaki organ dokonał ich wyceny w łącznej wysokości [...] zł. Dotyczy to niezafakturowanych paczek, niepowiązanych z pobraniami lub wpłatami na rachunki bankowe. Były to paczki wysłane m.in.: do KDT stoisko [...] J. O. , M. D., "H" , "I" , T. K. , J. G. , M. i A. , A. S. A., "A" us -punkt w N. , D. Z. J. , G. J. , P. A. , D. D. J., E. , P. , R. . J., I. J. B. , M. J. W celu ustalenia wartości niezafakturowanych 180 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2005r., co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania lub zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach tj. [...] zł, jako iloraz wagi oraz wartości. W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach o deklarowanej wartości, ustalono wartość niezafakturowanych paczek wysłanych bez pobrania, co do których zapłaty nie dokonano przez należące do podatnika rachunki bankowe w 2005r. na kwotę [...] zł. Ustalenie wartości paczek z obuwiem, których wartość była deklarowana na naklejkach adresowych, w opisany wyżej sposób uzasadnione było uwzględnieniem łącznie wszystkich danych, które charakteryzowały dostawy obuwia w paczkach tj. wartość paczki, jej waga oraz okres wysyłki. Zestawienie tych wartości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku a tym samym jego ceny. Średnia cena kg obuwia w paczkach, w okresie kwiecień-lipiec jest zdecydowanie niższa, gdyż uwzględnia obuwie letnie w tym klapki i sandały. Do powyższych ustaleń przyjęto jedynie paczki o deklarowanej wartości, które nie zawierały obuwia zafakturowanego. Bowiem jeżeli podatnik dokonał świadomie dostaw towaru, które ukrył w celu uniknięcia ciężarów podatkowych to mogło się to przełożyć na cenę towaru, która nie zawierała podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że wartość jednostkowa obuwia przeciętnie kształtowała się w przedziale między [...] zł. Przyjęta wielkość przez organ to przedział [...] zł. Związek wagi paczki z ilością obuwia jaką paczka zawierała to 1 para = 1 kg w przypadku półbutów męskich. Relację tą potwierdza również paczka przesłana J. B. , [...] O. , [...] , z wzorami obuwia. Z zeszytu oznaczonego "Wzory" 2005r., wynika iż pod datą [...] r. wydano 15 par obuwia na rzecz podmiotu "I. " o symbolach [...] . Wzory te przesłano na koszt odbiorcy bez pobrania [...] r. paczką o nr naklejki adresowej [...] o deklarowanej wadze 15kg. Organ stwierdził, że nie sposób rozpatrywać dostaw obuwia w paczkach, za które należność nie wpłynęła na rachunki bankowe w oderwaniu od całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z materiałów zgromadzonych, w aktach sprawy wynika ponadto, że wśród dokumentów zabezpieczonych u podatnika znajdują się "wzory" wyjaśnień sporządzone przez podatnika na potrzeby toczącego się postępowania i mające w swej istocie uwiarygodnić dostawę wzorów obuwia. W oparciu o te wzory zostały sporządzone oświadczenia kontrahentów załączone do pisma strony z [...] . Porównanie "wzoru" –(karta nr 2050), z oświadczeniem I. D. (karta nr [...] , tom XI), nie pozostawia wątpliwości, iż I. D. w "swoim oświadczeniu" dodała jedynie datę, oraz nazwę swojego podmiotu oraz odwzorowała pieczątkę firmową. Można również stwierdzić, iż autorem oświadczenia był mężczyzna, gdyż występująca w wyjaśnieniach forma osobowa jest rodzaju męskiego "zamawiałem, informowałem". Podobnie porównanie oświadczenia M. K. (karta nr [...] , tom XI) dowodzi, iż oświadczenie to zostało sporządzone w oparciu o "wzór oświadczenia" przygotowany przez podatnika (karta nr [...] , tom XI). Powyższe dowodzi, iż wyjaśnienia kontrahentów były składane pod dyktando podatnika. Należy również wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania czy wyjaśnienia kontrahentów ukrywające fakt dostaw obuwia będącego towarem handlowym podyktowane było chęcią uniknięcia odpowiedzialności za współudział w realizowaniu niezaewidencjonowanego obrotu. Zdaniem organu nie jest to - wbrew temu co twierdzi pełnomocnik - pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności kontrahentom. Co do negowania faktu dokonania sprzedaży jaka miała miejsce poprzez dostawę wyżej wymienionych 180 paczek wysłanych na rzecz 16 odbiorców, co do których należność nie wpłynęła na rachunek bankowy organ stwierdził, iż jest ono nieuzasadnione. Dowodem dokonania tej dostawy jest potwierdzenie, przez D. M. , w protokole z czynności sprawdzających z [...] r. wszystkich otrzymanych 28 paczek z obuwiem oraz przeznaczeniem ich do dalszej sprzedaży. W toku postępowania stwierdzono, iż 17 paczek z pośród 28 nie było związane z dostawą zafakturowaną. J. M. w protokole przesłuchania świadka z [...] r. na pytanie " jeżeli dokonał Pan zakupu tego obuwia w 2005r. to co Pan z obuwiem zrobił?" odpowiedział "sprzedałem obuwie w ramach działalności gospodarczej. Taka sytuacja miała miejsce w 2006r., że otrzymałem buty i je sprzedałem, ale nie otrzymałem faktury" co oznacza, że J. M. nie zaprzeczył nabyciu i sprzedaży w 2005r. obuwia otrzymanego od R. M. . W odniesieniu do G. J. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o przeprowadzoną kontrolę podatkową za okres 2005r. stwierdził: "Reasumując wskazać należy, że kontrolowany nie uwiarygodnił wersji przedstawionej w trakcie przesłuchania z [...] r. Konsekwentnie uznano, że kontrolowany analogicznie jak w 2006r., również w 2005r. dokonał w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej sprzedaży obuwia otrzymywanego z firmy "A" R. M. za pośrednictwem firmy kurierskiej." J. O. w ramach czynności sprawdzających [...] r. wyjaśnił, iż dokonywał zakupu obuwia od skarżącego. Stwierdził, iż za otrzymany towar płacił za pośrednictwem firmy kurierskiej "G" oraz za pośrednictwem Urzędu Pocztowego. Nie posiada dowodów zakupu obuwia od strony. Obuwie przeznaczył do sprzedaży na swoich stoiskach. W swoich wyjaśnieniach nie wspomniał by przedmiotem paczek były wzory obuwia. Stwierdził również, iż większość towaru zwrócił, niemniej nie posiada na okoliczność zwrotu żadnego pisemnego potwierdzenia. W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w P. przesłuchano w charakterze świadka M. S., która w okresie 2005-2006 roku była zatrudniona w oparciu o umowę o pracę przez R. M. w punkcie handlowym w "E" Sp. z o.o. w N. . Zeznania świadka wskazują iż: • W punkcie handlowym w N. podatnik realizował sprzedaż detaliczną oraz hurtową, której nie ujawnił, w tym na rzecz obcokrajowców. • Podatnik nie ujawnił ewidencji prowadzonej w formie zeszytów dokumentujących obrót z tytułu sprzedaży detalicznej, w tym jej wartości, przy czym nie ujmowanie w ewidencji danych odbiorcy jednoznacznie wskazuje, iż dostawy towaru na jego rzecz nie zamierzano ująć w księgach podatkowych i uwzględnić w rachunku podatkowym. • Podatnik prowadził sprzedaż w punkcie handlowym w N. obuwiem, które dostarczał osobiście lub za pośrednictwem kuriera. • Utarg z tytułu sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia był odbierany przez skarżącego bezpośrednio od A. P. lub M. S. lub otrzymywany w drodze przelewu bankowego. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik na przestrzeni 2005r. jedynie w lipcu 2005r. ujął pod poz. 184 "sprzedaż nieudokumentowaną za lipiec" w kwocie netto [...] zł. (brutto [...] zł). • Każdorazowe wydanie towaru odbiorcy wiązało się z przyjęciem gotówki. Ponadto w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. przesłuchano w charakterze świadka A. P. , która w latach 2005-2006 była zatrudniona w oparciu o umowę o pracę przez R. M. , w punkcie handlowym w "E" Sp. z o.o. w N. . Świadek w swym zeznaniu stwierdziła, m. in. iż: - Odbiorcami obuwia były osoby indywidualne oraz odbiorcy hurtowi. - Większość odbiorców stanowili klienci detaliczni. Zgodnie z dyspozycją R. M. nacisk był kładziony na detal. - Wystawiała wyłącznie dowody sprzedaży dla indywidualnych nabywców, były to odręczne paragony na blankietach z pieczątką firmy w dwóch egzemplarzach. Dla odbiorców hurtowych dowody sprzedaży wystawiał skarżący. Na wystawianych paragonach nie było danych klientów. Dane klientów były wypisywane na kartce w przypadku gdy klient chciał, aby wystawić mu fakturę. - Prowadziła wraz z koleżanką zeszyt (był to zwykły zeszyt szkolny), w którym wpisywały zarówno dostawy towarów, jak i sprzedaż hurtową i detaliczną. - Dokonywała sprzedaży na rzecz klientów w tym hurtowych, którzy po zapoznaniu się z ofertą towaru, znajdującą się w punkcie handlowym, nabywali obuwie bez uprzedniego zamawiania towaru. Detaliści kupowali to co było na stanie w sklepie, a hurtownicy jak czegoś brakowało to zamawiali towar. - Utarg przekazywany był stronie do ręki, ale zdarzały się również wpłaty przelewem. Pieniądze przekazywane do ręki, były większe niż te, które wpłacano do banku. - Towar był dostarczany w paczkach za pośrednictwem poczty lub dowożony samochodem przez R. M. . Większość obuwia była przywożona przez niego. - W przypadku wydania paczek z obuwiem kontrahentom wskazanym przez stronę, zarówno w przypadkach, gdy w paczkach znajdowały się faktury, jak również gdy paczki faktur nie zawierały wpisywano w zeszycie ilość par butów, zamówionych przez klienta. - Cena jednostkowa sprzedawanego obuwia to około [...] zł w detalu, a w hurcie w granicach [...] zł. - Punkt handlowy w N. czynny był przez 7 dni w tygodniu, tj. od poniedziałku do niedzieli włącznie. - Państwo M. nakłaniali świadka do składania fałszywych zeznań. Powyższe zeznania – w opinii organu - jednoznacznie wskazują, iż dostarczane obuwie było towarem handlowym, a utarg ze sprzedaży nie był ewidencjonowany. W odniesieniu do podmiotu J. S. PHP M. i A. , w toku postępowania stwierdzono, iż konfrontacja wyjaśnień udzielonych przez J. S. z zeznaniami K. K. jednoznaczne wskazuje na ich sprzeczność. Okazało się, że K. K. jako osoba spokrewniona z J. S. prowadziła mu dział sprzedaży i zakupu obuwia w podmiocie "M. i A. " czemu zaprzeczył właściciel podmiotu. Dodatkowo K. K. regulował zobowiązania J. S. w okresie 2005r. dokonując ze swojego prywatnego konta bankowego przelewu łącznej kwoty [...] zł na rzecz R. i A. M. , na co J. S. oświadczył, że nie odpowiada za te wpłaty mimo, iż były one spłatą jego zobowiązań i - jak stwierdził K.K. - pieniądze pochodziły "najprawdopodobniej" od J. S. . Istotnym w sprawie jest to, iż należności z tytułu transakcji handlowych, których przedmiotem było obuwie uregulowane zostały poprzez prywatne rachunki bankowe. Cel takiego działania w ocenie organów podatkowych jest oczywisty i jest podyktowany chęcią ukrycia zawartych transakcji handlowych. Obuwie, które nie było zafakturowane na rzecz J. S. zostało przesłane w okresie od lutego do grudnia 2005r. w 28 paczkach ważących 602 kg, co przy założeniu, że para obuwia ważyła 1 kg daje 602 pary obuwia, innymi słowy 9,42% rocznej zafakturowanej sprzedaży podatnika. Chcąc przyjąć wyjaśnienia kontrahenta za wiarygodne trzeba by przyjąć za racjonalne wysyłanie "próbek obuwia" tylko po to by kontrahent po ich obejrzeniu stwierdził, iż nie spełniają one jego oczekiwań, obligując tym producenta do ich odebrania, co powodowało potrzebę pokonania 1.004 km przez R. M. i to siedmiokrotnie. Zatem uznanie, iż J. S. otrzymywał od R. M. jedynie próbki obuwia, które w swej wadze przekraczały pół tony, a liczyły około 602 pary jest nie do przyjęcia. Zaprzecza to bowiem zasadom racjonalnego działania podmiotów gospodarczych, które co do zasady nakierowane są na dodatni efekt ekonomiczny nie zaś na generowanie strat. Podobnie nie sposób przyjąć, za wiarygodne zaprzeczania przez J. a S. a wiedzy o bezumownym zatrudnianiu K. K. jako osoby spokrewnionej, prowadzącej dział zakupu i sprzedaży obuwia w podmiocie "PHP M. i A. " należącym do J.S. m. in. w okresie 2005r. Na dodatek nie sposób uznać by J. S. nie był świadomy faktu regulowania jego zobowiązań wobec jego kontrahentów przez K. K. , występującego w jego imieniu i na jego rzecz. Kolejnym kontrahentem, któremu nie dano wiary co do praktyki marketingowej wysyłania paczek z wzorami był J. R. . W dniu [...] r. zeznał on m.in.: "Taniej tego obuwia nie sprzedawałem, bo było to obuwie bardzo dobrej jakości. Dlatego sądzę, iż będąc pod wpływem alkoholu w trakcie czynności sprawdzających dla "świętego spokoju" przyznałem, iż otrzymane obuwie od Pana M. w 2005r, nabyłem a potem sprzedałem. Nie chciałbym by Pan M. miał przeze mnie jakieś problemy, że tak nie będąc pewny wyjaśniłem sprawę paczek. Paczki, które otrzymałem 23 listopada 2005r. sadzę że zawierały wzory zimowego obuwia. Z tego co pamiętam w 2005r, nie jeździłem do Pana M. bo mnie zdenerwował tym, iż na wiosnę 2005r. miał mi wykonać partię obuwia około dwóch kartonów, które były pakowane po 8, 10 lub 12 par obuwia, ale z zamówienia się nie wywiązał. Dopiero na tydzień przed otrzymaniem paczek na giełdzie w G. pojawił się Pan M. i namówił mnie do wystawienia wzorów obuwia. Wzory te zwróciłem mu po tygodniu osobiście odwożąc je do Z. . Co do rozmowy telefonicznej z Panem R. M., o której wspominałem w trakcie czynności sprawdzających to wyjaśniam, iż nie była to rozmowa telefoniczna, a miała miejsce na giełdzie T. w G. , gdzie Pan M. poinformował mnie o tym, że ma kontrolę skarbową i że mogą się u mnie zjawić kontrolerzy z Urzędu Kontroli Skarbowej." Ze złożonych zeznań wynika m.in., iż J. R. otrzymał od R. M. obuwie, które za jego namową prezentował jako wzory obuwia na giełdzie w G. . Okoliczność ta nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia w kontekście zeznań T. K. złożonych [...] ., który stwierdzi "że z obuwiem Pana M. spotkałem się również w 2005r. czy 2006r. na giełdzie w G. , gdzie widziałem je na stoiskach. Obuwie to charakteryzowało się specyficzną kolorystyką; było to obuwie z wstawkami np. w kolorach czerwonym, pomarańczowym z charakterystyczną literą " M". To obuwie, w mojej ocenie, cieszyło się dużym zainteresowaniem ze strony młodzieży z racji swoistego fasonu". Zatem skoro obuwie produkowane przez stronę było przedmiotem sprzedaży na terenie Giełdy w G. to jakież byłoby ekonomiczne uzasadnienie jego prezentacji bez możliwości jego sprzedaży. Kolejnym przykładem dostaw obuwia na koszt podatnika, gdzie płatność nastąpiła z pominięciem rachunku bankowego, jest dostawa paczek z obuwiem potwierdzona przez D. M. . W protokole z czynności sprawdzających z [...] . D. M. potwierdziła otrzymanie wszystkich 28 paczek z obuwiem, które przeznaczyła do sprzedaży. W ocenie pełnomocnika strony okolicznością, która przemawia za tym, że paczki z obuwiem wysłał podatnik z własnej inicjatywy było to, iż wysyłka tych paczek była przez stronę opłacana. Jeżeli towar byłby zamówiony przez kontrahenta to podatnik obciążyłby go kosztami wysyłki. Zdaniem organu przedmiotowa teza nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przykładem zaprzeczającym stosowaniu przez podatnika sugerowanej zasady obciążania kosztami przesyłki odbiorcy jest faktyczny przebieg sposobu finansowania kosztów przesyłek, na przykład w odniesieniu do podmiotu PHP M. i A. , któremu wysłano 28 paczek bez pobrania: w tym 15 paczek, za które płatność nie nastąpiła na rachunek podatnika, 12 paczek za które należność wpłynęła na rachunek podatnika oraz jedna paczka z obuwiem, której dostawę udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...]r . Zatem podatnik pokrywał koszt wysyłki zlecając dostawę towaru, nawet w przypadku gdy dokonywał fakturowej sprzedaży, a teza, że jedynie dostawa towaru wiązała się z pokryciem kosztu przesyłki przez nabywcę przy odbiorze towaru nie znajduje potwierdzenia. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości produkcyjnych podatnika, stwierdzając, że były one wystarczające do wygenerowania niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w toku postępowania. Przesłuchano pracowników R. M. bezpośrednio związanych z produkcją obuwia w latach 2005-2007 tj.: R.G., A. T., B.L., Z.H., S.P.. Z analizy zeznań, pod kątem wykonywanych przez pracowników jak i żonę podatnika czynności wynika, iż nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu (metkal to płótno bawełniane bez apretury naklejanie na skórę), wycinaniu brandzli (brandzel to cienka, elastyczna skóra do okładania podeszwy wewnątrz obuwia i łącząca spód obuwia z jego wierzchem), szyciu cholewek, projektowaniu obuwia czy wykonaniu wykrojników. Żaden ze świadków nie potwierdził szycia cholewek ani też nie wskazał osoby, która wykonywałaby tę czynność. A przecież cholewki, z których R. M. wykonywał obuwie były dość skomplikowane i pracochłonne w wykonaniu. Świadczy o tym ilość elementów, które składały się na cholewkę. Biorąc pod uwagę zeznania krojczego Z. H. , skoro używał on od 15 do 30 wykrojników w zależności od rodzaju fasonu obuwia, to też taka musiała być ilość elementów cholewki, którą należało połączyć w całość łącznie z futrówką (futrówka to warstwa skóry lub tkaniny wyściełająca wnętrze obuwia). Żadna z wyżej przesłuchanych osób nie wspomniała również o projektowaniu obuwia, wklejaniu metkalu a przecież są to immanentne elementy procesu technologicznego wykonania obuwia. Bez wyjaśnienia ze strony wymienionych świadków, pozostało również wskazanie wykonawcy jednego z podstawowych narzędzi, jakim są wykrojniki do rozkroju skór i innych materiałów przeznaczonych do wykonania cholewek, podpodeszw, futrówki, metkalu, podszewki itp. elementów obuwia. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, że kolekcja obuwia wynosiła około 1000 modeli, należy przyjąć, iż wymagałoby to wykonania od 15.000 do 30.000 wykrojników. Niezależnie od faktycznej ilości wykonanych wykrojników do produkcji obuwia należy stwierdzić, iż była ona znaczna, zatem wymagała zarówno ogromnego nakładu czasu pracy, jak również poniesienia wydatków związanych chociażby z zakupem taśmy ze stali zimnowalcowanej jednostronnie lub dwustronnie ostrzonej, której nabycia w dokumentacji kontrolowanego nie stwierdzono. Materiału takiego nie stwierdzono również w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] r. Również analiza zużycia materiałów jakie nabył i zużył podatnik w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do spodów do obuwia, czy uszytych cholewek wskazuje, iż faktyczne możliwości produkcyjne firmy ""A" " były znacznie większe od tych, które przedstawił podatnik. Z zeznań pracowników odnośnie procesu produkcyjnego wynika, że: - pracownicy nie rozpoznają obuwia, które znajduje się w ofercie podatnika jako jego wyroby, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji; - pracownicy określają wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych w rażąco rozbieżny sposób, mimo że pracowali w zespołach, ponadto zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów do produkcji obuwia; - znaczny zakres prac będących immanentnym elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie prac wykonywanych pracowników co dowodzi, że odbyły się one poza zakładem produkcyjnym R. M. lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników. Zdaniem organu wyżej wymienione okoliczności wskazują, że proces produkcji obuwia, którym handlował R. M. był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika. Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , - wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnegoze względu na jego bezprzedmiotowość, - art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania, - art. 120 w związku z art. 23 § 2 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa, - art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych oraz możliwości produkcyjnych podatnika, - art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy, - art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 190 § 2 O.p, poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z jej podstawowych praw wskutek zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika, - art. 220 § 2 w związku z art. 222 oraz art. 121 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w aktach sprawy brak jest udokumentowania, iż strona przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2010r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2005r. oraz przed dniem 31 grudnia 2011r. w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r., została poinformowana o skutku wszczęcia postępowania karnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ani doręczenie wezwania z 23 listopada 2010r., ani też przedstawienie zarzutów karnych skarbowych podatnikowi nie jest równoznaczne z poinformowaniem podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na treść zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11organ wyjaśnił, że postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., a więc pięcioletni termin w przedawnienia upływał odpowiednio 31 grudnia 2010r. oraz 31 grudnia 2011r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Natomiast jak wynika z akt sprawy: [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu nieprawdy przez ""A" " R. M. w Z. , w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r. w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie, co najmniej [...]zł; 2/ wystosowano do strony cztery wezwania do osobistego stawiennictwa w tej sprawie, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s, tj.: - z 22 listopada 2010r., z 29 listopada 2010r., z 30 grudnia 2010r. i z 2 lutego 2011r. 3/ wezwania te zostały odebrane przez stronę odpowiednio: - 23 listopada 2010r., 6 grudnia 2010r., 5 stycznia 2011r. i 4 lutego 2011r. 4/ podatnik nie stawił się w terminie wyznaczonym na 26 listopada 2010r. i13 grudnia 2010r. przedstawiając zaświadczenia lekarskie, 5/ postanowienie o przedstawieniu R. M. i zarzutów m.in. podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r. w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. zostało ogłoszone10 lutego 2011r. Organ podkreślił, że R. M. odebrał wezwania, w których szczegółowo przedstawiono w jakim charakterze jest wzywany i w jakiej sprawie (karty 96, 99,108,110, tom XIV akt administracyjnych. Treść wezwań nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Natomiast przekształcenie fazy postępowania karnego skarbowego ze śledztwa w sprawie (in rem) w śledztwo przeciwko konkretnej osobie (ad personam) nastąpiło 10 lutego 2011r. Wobec powyższego organy stwierdziły, iż została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...]. nr [...]wskazanej przez pełnomocnika strony organ podkreślił, że w powołanym piśmie Minister Finansów mając na względzie konieczność wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego - sygn. akt P 30/11, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jest to zalecenie wydane 2 października 2012r., które winno funkcjonować do czasu wejścia w życie nowych rozwiązań legislacyjnych. Nie może ono jednak działać wstecz tj. dotyczyć spraw o przestępstwo skarbowe wszczynanych w 2010 roku, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stwierdził bowiem, że organ przekroczył swoje kompetencje, dokonując dowolnej oceny dowodów oraz naruszył szereg gwarancji procesowych strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika organ bezpodstawnie nie uznał stosowanej przez stronę metody marketingowej polegającej na wysyłaniu paczek z obuwiem lub z wzorami obuwia do różnych punktów odbioru (sklepów), korzystając z branżowych spisów teleadresowych. Po akceptacji towaru przez odbiorcę dopełniano transakcji, a w przypadku odesłania towaru, paczkę kierowano do innego potencjalnego odbiorcy. Odnosząc się do tego argumentu organ kontroli wskazał, że zgodnie z twierdzeniami strony niesprzedany towar był przez nią odbierany. Organ po raz kolejny wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takiej praktyki przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej wywodów dotyczących czasu i zużycia paliwa koniecznych do dokonania odbioru przesłanych kontrahentom wzorów obuwia z miejscowości częstokroć bardzo odległych od siedziby firmy – M., R.. Co do podnoszonej przez stronę niechęci kontrahentów kontrolowanego, do zapoznawania się z ofertą kontrolowanego, prezentowaną na płytach CD organ uznał, że przeczy temu istnienie jakże popularnych domów wysyłkowych czy sklepów internetowych, które swą ofertę prezentują jedynie w internecie czy w ulotkach reklamowych. Nikt nie zamawia towaru płacąc za niego przy odbiorze przesyłki kilka czy kilkanaście tysięcy złotych tylko po to by zobaczyć jak ten towar wygląda w naturze. W skardze pełnomocnik strony podniósł, że fakt, iż podatnik nie miał samochodu dostawczego w środkach trwałych przedsiębiorstwa nie może być rozpatrywany przez organ podatkowy na jego niekorzyść, gdyż korzystanie z innych form cywilnoprawnych użytkowania danego środka transportu jest prawem każdego obywatela. Pełnomocnik stwierdził, że w okresie objętym kontrolą strona dysponowała także innymi środkami transportu tj. samochodem dostawczym [...] natomiast organ podatkowy nie zwrócił się do strony o informacje w tym zakresie. Należy zaznaczyć, że w odwołaniu pełnomocnik wskazał, że koszty związane użytkowaniem tego samochodu nie były ewidencjonowane z powodu niechęci sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu. Odpowiadając na powyższy zarzut, organ podkreślił, iż w toku postępowania zarówno w oparciu o dokumentację podatnika tj. ewidencję środków trwałych, dowodów nabycia paliwa jak również w oparciu o zeznania A. M. z [...] r. stwierdzono, iż w 2005 roku podatnik dysponował jedynie samochodem ciężarowym [...] o nr rejestracyjnym [...] . Podniósł, że posiadanie samochodu dostawczego dla celów działalności gospodarczej generuje zwykle znaczne koszty jego utrzymania, wobec tego niewiarygodny wydaje się fakt, że podatnik użytkował inny samochód, a tylko z powodu "niechęci sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu" nie zaliczył wydatków związanych z jego użytkowaniem do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto podniósł, że A. M. potwierdziła, iż pomagała swemu mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej między innymi zeznając, iż pod nieobecność męża przejmowała jego obowiązki. Potwierdziła również fakt, iż w okresie 2005-2007r. dosyć często podróżowała z mężem po kraju i za granicę w celu spotkań z kontrahentami czy dostaw towaru, stąd też nie można jej odebrać wiarygodności jako świadkowi, co do posiadania pełnej wiedzy w zakresie środków transportu, którymi poruszał się skarżący. Kolejny zarzut dotyczy tego, że organ wszystkie swoje ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży oparł na zapiskach znajdujących się w "prywatnym zeszycie strony", z którego podatnik korzystał jak z brudnopisu zamieszczając tam wszelkie luźne notatki. Informacje znajdujące się w zeszycie nie mogły mieć, zdaniem pełnomocnika, wartości porównywalnej do zapisów księgowych. Pełnomocnik podniósł również, że zeszyt ten został zabrany bezprawnie, dlatego nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Nawet gdyby pominąć okoliczność nieprawidłowego pozyskania zeszytu, to brak jest podstaw do uznania zapisów w nim zawartych za wiarygodne, gdyż nie spełnia on warunków uznania go za dowód księgowy stanowiący podstawę zapisów w księgach. Wobec powyższych zarzutów organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie zatem zeszyty zgromadzone w ramach postępowań skarbowych prowadzonych wobec R. M. za lata 2005-2007, stały się dowodem w sprawie, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca nie ograniczył, możliwości wykorzystania w postępowaniach podatkowych tylko dowodów księgowych. To, że dowód jest "niewygodny" dla strony nie może powodować uznania go za niewiarygodny. Natomiast zarzut pozyskania omawianego dowodu w sposób sprzeczny z prawem był już przedmiotem postępowania oceny w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec R. M. , w wyniku którego Sąd zażalenia nie uwzględnił. Zdaniem organu na uwagę zasługuje okoliczność, iż wbrew stwierdzeniom pełnomocnika strony w zeszycie oznaczonym "wzory" znajduje się większa liczba kontrahentów, którym podatnik dostarczał wzory obuwia. Niemniej byli to odbiorcy zagraniczni, którzy w okresie 2005r. obuwie odbierali osobiście w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Natomiast łączna ilość obuwia wydanego jako wzory to 161 par oraz 101 połówek. W oparciu o powyższą ewidencję wydanych przez podatnika wzorów obuwia, zawarte w nim zapisy uznano za wiarygodne i uwzględniono poprzez wyłączenie z przedmiotu opodatkowania. Nie sposób natomiast przyjąć, że uwidoczniony w zeszycie sposób dostawy wzorów obuwia dotyczył wszystkich kontrahentów, którym obuwie przesłano przez kuriera. W dalszej części skargi pełnomocnik strony wskazał, że wykorzystanie w niniejszym postępowaniu protokołów przesłuchań świadków, złożonych przed innymi organami stanowi niezgodne z prawem obchodzenie obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika sama możliwość zapoznania się przez stronę z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego, bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu. Tym samym nie można zaakceptować praktyki organów kontroli skarbowej, polegającej na zastępowaniu dowodów z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań, odbytych przed innym organem podatkowym. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy jaki zgromadzono w ramach odrębnych postępowań mający związek z przedmiotowym postępowaniem, a zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogły więc być to w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Organ wskazał też, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. m.in. w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. Kolejny zarzut dotyczy zastosowania w celu oszacowania wysokości obrotu podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa. Odpowiadając na ten zarzut organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 rok była niekompletna i nierzetelna w części dotyczącej przychodu jak i kosztu uzyskania przychodu. Nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez "B" Sp. z o.o. [...] G. k. P. , ul. [...] . Wobec stwierdzenia powyższych nieprawidłowości uznano, że rejestry sprzedaży za 2005r. prowadzone były nierzetelnie w części dot. obrotu oraz podatku należnego. Wobec powyższego nie uznano przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, stosownie do którego jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie bowiem z art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny. Ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Pełnomocnik podniósł ponadto, że aby organ mógł odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na wskazanie podstawy opodatkowania. Takich dowodów, w szczególności deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków nie było w aktach sprawy, co do transakcji, które organ uznał za dokonane, co uniemożliwiło odstąpienie od szacowania. W odpowiedzi organ wskazał, że zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności (warunków, przesłanek). Organ podatkowy albo określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania albo odstępuje od tej czynności określając rzeczywistą, prawidłową, wynikającą z ustawy podatkowej, a nie szacowaną, podstawę opodatkowania. Wymóg, konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w danym podatku. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Czynności kontrolne wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 rok, prowadzona przez R. M. była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu jak i kosztu uzyskania przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez "B" Sp. z o.o. [...] G. k. P. , ul. [...] . W odniesieniu zaś do kosztu uzyskania przychodu nierzetelność wyrażała się ukrywaniem dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dostawy obuwia w paczkach, jak również kosztów związanych punktem handlowym w S. . Ten stan faktyczny w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dawał organowi kontroli skarbowej uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek, które łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ustalić faktyczny rozmiar obrotu, organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie może zaś określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Istnienie danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania wyklucza a contrario możliwości stosowania szacunkowych metod ustalania tej podstawy. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie zarówno w judykaturze, jak i literaturze przedmiotu. Wobec faktu, że organ powołał się w swoim rozstrzygnięciu na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, którą określił na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów, zarzuty pełnomocnika dotyczące wyboru metody szacowania oraz wskazania uzasadnienia tego wyboru są nieuzasadnione. Pełnomocnik strony zakwestionował również wysokość obrotu ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w punkcie handlowym w S. , gdzie strona wynajmowała boks handlowy. Organ kontroli przyjął do ustalenia obrotu kwotę utargu [...] zł brutto zamiast minimalnej [...] zł brutto, co zdaniem pełnomocnika jest naruszeniem jednej z kardynalnych zasad postępowania podatkowego, mianowicie nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. W odniesieniu do tego zarzutu organ wskazał, że [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , dokonano przesłuchania A. K. , która w ramach stażu zatrudniona była u R. M. w okresie od 6 czerwca 2005r. do 5 grudnia 2005r., na stanowisku sprzedawcy. Miejscem pracy była D. w S. przy ul. T. . Z zeznań świadka, jednoznacznie wynikało, iż R. M. : - w okresie od 6 czerwca 2005r. do 5 grudnia 2005r. prowadził punkt handlowy, którego nie ujawnił w rejestrze działalności gospodarczej ani w urzędzie skarbowym; - osiągał przychody z tytułu sprzedaży detalicznej obuwia w wysokości od [...] zł do [...] zł tygodniowo, których nie ujawnił; - handlował detalicznie obuwiem męskim ([...] zł za parę) oraz obuwiem dziecięcym, którego nie produkował; - nie ujawnił ewidencji oraz dowodów (paragonów) dokumentujących obrót z tytułu sprzedaży detalicznej. Z powyższego wynika, iż podatnik prowadził na koszt państwa nie ewidencjonowaną działalność gospodarczą. Jej faktyczny rozmiar można by oczywiście ustalić w oparciu o ewidencję, którą A. K. prowadziła lub w oparciu o kopie paragonów, które wystawiała nabywcom obuwia. Takiej możliwości jednak podatnik nie dał organowi w toku postępowania. Co do wielkości ustalonego utargu warto zwrócić uwagę na zeznanie świadka, w części dotyczącej zaopatrywania punktu w obuwie. Świadek zeznała, że "Przyjeżdżali średnio raz na tydzień nie częściej. Dowozili mi tzw. rozmiarówkę obuwia. Rozmiarówka to sześć par obuwia od nr 40 do 46 w danym wzorze- fasonie obuwia. W czasie przyjazdu jedynie dowozili obuwie, nie pamiętam by obuwie, które miałam na stanie odbierali z powrotem." Analiza dostaw prowadzi do wniosku, iż skoro raz na tydzień przywożono rozmiarówkę obuwia, czyli faktycznie 5 par obuwia, to też na tym poziomie kształtował się obrót obuwiem. Zatem 5 par w cenie jednostkowej [...] zł to kwota [...] zł. Czyni to łącznie kwotę obrotu [...] zł to jest o [...] zł wyższą niż przyjął organ. Co do kwestii ilości tygodni jakie przyjęto do ustalenia wysokości utargu ze sprzedaży obuwia, wynika on z następujących wielkości: łączny okres zatrudnienia A. K. , a tym samym okres prowadzonej sprzedaży to 183 dni co odpowiada 26,14 tygodnia. Dla potrzeb ustalenia utargu przyjęto 26 tygodni. Organ wskazał, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe określania obrotów na podstawie cen minimalnych, natomiast zasada, którą powołał pełnomocnik o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika odnosi się do innych sytuacji. W tej sprawie nie rozstrzygano wątpliwości lecz w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ przyjął średni utarg z przedziału utargu podanego przez sprzedawcę. Wobec powyższego zarzut określenia zbyt wysokiego obrotu sprzedaży w punkcie handlowym w S. jest w ocenie organu nieuzasadniony. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przez organ swobodnej oceny dowodów poprzez samodzielną ocenę możliwości produkcyjnych podatnika, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w zakresie produkcji obuwia. W uzasadnieniu tej tezy przywołano zarzuty oparcia się przez organ na zeznaniach świadków zatrudnionych przez R. M. w okresie 2006-2007r., nieuwzględnieniu strat materiałowych oraz odmowę powołania biegłych przez organ. Wobec powyższego zarzutu organ wskazał, że podatnik nie posiadał maszyn do produkcji niektórych elementów koniecznych do produkcji obuwia, a niektórych z tych elementów nie wykonywał (cholewki do obuwia), a przecież znajdowały się one w gotowych wyrobach. Zatem wniosek, że musiały być wykonane poza zakładem produkcyjnym podatnika jest racjonalnym wytłumaczeniem ze strony organu. Stwierdził także, iż wykorzystanie przez organ zeznań świadków, zatrudnionych w latach 2006-2007r., miało istotne znaczenie dla sprawy, albowiem pomogło naświetlić faktyczny przebieg procesu produkcyjnego w zakładzie. Przedstawiony - w zeznaniach świadków - sposób produkcji obuwia na przestrzeni lat 2005-2007, nie różnił się co do wykorzystywanych narzędzi, maszyn i technologii produkcji obuwia, a także ilość zatrudnionych szewców była porównywalna. Co do nieuwzględnienia strat materiałowych zauważono, iż w toku postępowania nie szacowano obrotu podatnika na podstawie zużycia towarów a zatem kwestia uwzględnienia strat materiałowych jest bezprzedmiotowa. Zdaniem pełnomocnika strony "organ pierwszej instancji widocznie nie wie, że jeden przedsiębiorca może odebrać towar od drugiego na podstawie dokumentu WZ a dopiero po 7 dniach otrzymać fakturę na jego zakup. Podatnik nie zużył, jak założył organ, gdyż nie jest to możliwe 148 par spodów obuwia w ciągu 3 dni roboczych. Spody obuwia odebrał wcześniej i zużył 148 par spodów obuwia w ciągu co najmniej 9 dni roboczych. Ocena organu była dowolna i ukierunkowana jedynie na potwierdzenie własnych racji. Organ zatem nie dowiódł, że podatnik był w stanie wykonać przyjętą przez organ ilość obuwia, co czyni ustalenia organu w tym przedmiocie wadliwymi." W ocenie organu tak skonstruowany zarzut jest przykładem manipulacji faktami ze strony pełnomocnika, próbującego zdezawuować i ośmieszyć ustalenia organu, dążąc za wszelką cenę do wykazania, iż nawet w podstawowych sprawach organ winien wspierać się biegłymi. Nakreślona teza jakoby podatnik odebrał przedmiotowe spody obuwnicze na 7 dni przed ich zakupem nie wytrzymuje konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podatnik nabył między innymi [...] r. w PPH. "J" K. C. spody obuwnicze fakturą nr [...] w ilości 304 par. Z faktury wynika, iż nabywcy wystawiono dowód WZ o nr [...] . Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy dowód WZ wystawiono 29 grudnia 2005r. tj. w dniu wystawienia faktury, nie zaś na 7 dni wcześniej. Podobne przeinaczanie faktów przez pełnomocnika strony dotyczy zlecenia usługi szycia cholewek a konkretnie "wszywanie do tych samych cholewek tzw. pasów lub texonów," Oczywiście texon będący materiałem podpodeszwowym stosowany jest jako podkład pod wyściółki do obuwia zimowego oraz naszywki do jeansów. Niemniej aby zużyć go do produkcji cholewek trzeba go posiadać. Z akt sprawy, w których znajdują się wszystkie dowody zakupu nie stwierdzono na przestrzeni 2005r. zakupu tego materiału. Co prawda w skardze pełnomocnik podaje, że "texon" ma również inne nazwy a podatnik kupował ten materiał od przedsiębiorstwa S. . Nie podano jednak pod jaką nazwą materiał ten został zakupiony. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień (np. wezwanie z [...] r. - karty nr [... ] , tom X)) dotyczących produkcji obuwia. Jednak odpowiedzi strony w tym zakresie zawsze były bardzo ogólnikowe i niekonkretne (np. pismo procesowe z [...] r. - karty nr [...] , tom XI). Świadczyć to może o niechęci podatnika do przedstawienia organom podatkowym faktycznego przebiegu procesu produkcyjnego. Pełnomocnik strony zarzucił również, iż organ nie uwzględnił faktu udziału w produkcji firmy "A" rodziców R. M. , którzy jako szewcy z wieloletnim stażem byli w 2005 roku bezpośrednio związani z produkcją obuwia w przedsiębiorstwie "A" , trudnili się przede wszystkim szyciem cholewek oraz ich części. Strona przedstawiła kopię dyplomu ojca — tytuł mistrza w zawodzie szewca. Odnośnie tego zarzutu organ uznał, że argumenty strony dotyczące pomocy ojca w prowadzeniu firmy zostały przedstawione dopiero podczas postępowania odwoławczego. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków oraz wyjaśnieniami strony składanymi w toku postępowania. W piśmie z [...]r. (karty nr 2687-2688, tom XI) strona stwierdziła m.in.: "W zakresie składu osobowego działalności R. M. to wszelkie osoby zatrudnione zostały wskazane organowi. Poza nimi jedynie małżonka podatnika i jego rodzice w ograniczonym zakresie wspomagali jego działalność. " W piśmie z [...] r. strona wyjaśnia: "Jeśli chodzi natomiast o to, kto personalnie zajmował się w jakim okresie produkcją obuwia, to wynika to wprost z protokołów przesłuchań pracowników." Organ zaś podniósł, że rodzice strony prowadzą sklep spożywczy co ogranicza ich potencjalne możliwości pomocy synowi w jego działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik strony podniósł, iż: "Analiza jakiej dokonał organ odnośnie nabytych i zużytych materiałów do produkcji obuwia mija się z prawdą, oraz z przyjętą w przedsiębiorstwie praktyką. W szczególności metki z zasady wkleja się zarówno na języku, jak i na wyściółce, zatem na parę obuwia zużywa się nie dwie, jak przyjął organ, ale 4 metki." Ten zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik strony nie wziął pod uwagę faktu, że jedynie część obuwia jakie miał w ofercie handlowej skarżący posiadała języki. Kolejnym dowodem przeczącym stwierdzeniom pełnomocnika są również zdjęcia wzorów obuwia włączone do sprawy w formie zdjęć jak również w formie elektronicznej, gdzie na żadnym z wzorów nie umieszczono na języku naklejki. Pełnomocnik strony czyni również zarzut w odniesieniu do wniosku organu który "został wysnuty na podstawie dwóch rachunków uproszczonych, jakie kontrahent strony, pan M. P. wystawił na rzecz podatnika. Organ nie podjął wszelkich możliwych działań aby ustalić, co było przedmiotem usługi świadczonej na rzecz "A" . Takie pytanie nie zostało także zadane kontrahentowi strony w trakcie przesłuchania pana M. P. , jakie inspektor kontroli skarbowej przeprowadził w trakcie czynności sprawdzających w zakładzie cholewkarskim. Mianowicie zarówno rachunek z 25 listopada 2005 roku, tytuł "szycie cholewek", jak i rachunek z 30 grudnia 2005 roku, tytuł "szycie cholewek" dotyczyły tych samych cholewek. Należy wskazać, że przedmiotem pierwszej usługi było zszywanie elementów cholewki, a przedmiotem kolejnej było wszywanie do tych samych cholewek tzw. pasów lub texonów." W odpowiedzi na powyższy zarzut organ stwierdził, iż M. P. w wyjaśnieniach które złożył do protokołu z czynności sprawdzających [...] . (karty nr 1920- 1921,tom IX) stwierdził, iż rachunki wystawione tytułem szycia cholewek dotyczyły "szycia- przyszywania podpodeszwy łącznie z obłożyną obuwia zimowego." Ponadto M. P. stwierdził, iż nigdy nie szył cholewek butów zimowych w całości. Mogły to być również cholewki do półbutów męskich, które zostały ujęte w ww. rachunkach. Wyjaśnienia M. P. nie potwierdzają relacji pełnomocnika co do przedmiotu usługi, a przede wszystkim dzielenia jej na dwa etapy. Oczywiście nie można zaprzeczyć, iż proces szycia kompletnej cholewki da się podzielić na kilka etapów, ale takie postępowania nie ma żadnego organizacyjnego i ekonomicznego uzasadnienia, w przypadku gdy usługodawcą jest ten sam podmiot, mogący wykonać tę usługę jednorazowo, a przy większym zakresie zleconych prac wykonać ją w niższej cenie. Ważnym jest i to, że M. P. w swych wyjaśnieniach stwierdził, iż "Mogły to być również cholewki do półbutów męskich, które zostały ujęte w ww. rachunkach". Natomiast ustalenia co do możliwości produkcyjnych podatnika wynikających z zeznań pracowników, dowodów nabycia materiałów i usług, zeznań kontrahentów dowodzą, że: - proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika; - podatnik zatrudniał - wykorzystywał w działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania; - możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Reasumując organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 354/13 oddalił skargę A. i R. M. na decyzję tegoż organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., a sprawa ta oparta była na tym samym materiale dowodowym co niniejsza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Zanim jednak sąd przystąpi do analizy sprawy rozważenia wymaga zarzut przedawnienia, gdyż – gdyby okazał się zasadny – merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. Analizę problemu należy rozpocząć od przypomnienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził mianowicie, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkr. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd orzekający w pełni akceptuje powołaną tezę zawartą w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale uważa, że jego wykładnia winna odbywać się z uwzględnieniem innych wartości i norm chronionych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Po pierwsze należy wskazać, że Trybunał uznał za niekonstytucyjną normę prawną która akceptuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik nie ma świadomości, że wszczęte zostało postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie tego terminu. W uzasadnieniu wskazał m.in., że posiadanie tej wiedzy jest celowe również z tej przyczyny, że podatnik, który nie jest świadomy wszczęcia stosownego postępowania, mógłby z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyzbyć się dokumentacji podatkowej i stracić możliwość wykazania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z powyższego wynika, że Trybunał położył nacisk na wiedzę, świadomość podatnika o wszczęciu jednego z wymienionych postępowań. Po wtóre w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następujeden Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego wynika, że istotą wyroku Trybunału jest w każdym przypadku konieczność badania stanu świadomości podatnika co do toczącego się postępowania, która nie musi jednak wynikać z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów, a to w celu realizacji jego uprawnień o charakterze gwarancyjnym. Z drugiej zaś strony wskazać należy, że wykładnia przepisów przyznających te uprawnienia nie może odbywać się z naruszeniem innych wartości konstytucyjnych. Przypomnieć należy, że z uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie istnieje jako prawo konstytucyjne prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa tego prawa. Ponadto stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro zatem skarżący nie wywiązywał się w 2005 r. z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w podatku VAT oznacza to, że sam już wówczas naruszył obowiązujące normy konstytucyjne. Zdaniem Sądu orzekającego ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy zostało mu doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania przeciwko niemu, zarzucanym mu czynie i jego kwalifikacji prawnej. Sąd orzekający w pełni aprobuje i podziela stanowisko Prokuratora Generalnego, wyrażone w związku z badaniem konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie stwierdził on, że "ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyroki: z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; sygn. P 26/10; postanowienie sygn. Ts 389/08). Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. wyroki: z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97; sygn. P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych". W tym miejscu Sąd orzekający wskazuje, że w jego ocenie owe interesy podatników w tym, aby nie pozostawać w stanie niepewności co do zakresu swych zobowiązań podatkowych i Państwa co do tego, aby uzyskać należne wpływy budżetowe winny być traktowane równoważnie, bez uprzywilejowania żadnej ze stron. Zbyt liberalna wykładnia przepisów wskazujących przesłanki pozwalające uznać, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu mogłaby skutkować nadmiernymi restrykcjami w stosunku do podatników. Nadmierny rygoryzm tej wykładni mógłby zaś spowodować naruszenie zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równości wobec prawa, gdyż podmioty niepłacące obciążeń podatkowych byłyby w lepszej sytuacji, niż podatnicy rzetelnie wywiązujący się ze swych zobowiązań względem Państwa w interesie dobra ogólnego, a więc także tych podatników, którzy swych zobowiązań względem Państwa nie realizują. W ocenie Sądu orzekającego analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i obowiązków organów, jakie na nich ciążą, aby mógł być osiągnięty skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, argumenty dotyczące znaczenia przedawnienia zobowiązania podatkowego dla sytuacji prawnej podatnika są fundamentalne, ale nie jedyne, jakie należy brać pod uwagę. Cytując ponownie Prokuratora Generalnego wskazać należy, że "Niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych stanowi zarówno naruszenie interesu finansowego Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, jak i szeroko pojętego interesu publicznego. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.(...) Konstytucja nie zawiera przepisu, który przyznawałby komukolwiek prawo do przedawnienia. Na gruncie prawa podatkowego instytucja przedawnienia również jest traktowana jako element polityki fiskalnej państwa, a nie konstytucyjnie chronione prawo obywatela. W zakresie konstytucyjnych praw i wolności nie mieści się więc podmiotowe prawo do korzystania z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konstytucyjną zasadą jest bowiem płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. Obywatel nie ma prawa oczekiwać korzyści, które mogłyby dla niego wynikać z niewywiązywania się z konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków. Prawo nie chroni bowiem tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w drodze bezprawnych działań. Podatnik nie może więc zakładać, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego ulegnie przedawnieniu"- który to pogląd sąd orzekający w pełni podziela i aprobujeden Również w orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca uwagę na element wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu a nie o samym, ściśle formalnie rozumianym ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. WSA w Krakowie w wyroku z 23.04.2013 r., sygn.. akt I SA/Kr 876/12 (LEX nr 1309936) uznał, że "wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się (podkr. Sądu) o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika." Również WSA w Krakowie w wyroku z 11.04.2013 r. , sygn. akt I SA/Kr 262/12 (LEX nr 1325230) wskazał, że jeżeli organy przekażą skarżącemu informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (podkr. Sądu), to skutecznie mogą spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że podatnik dwukrotnie przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2005r. był wezwany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a z wezwania wynikało w jakiej sprawie, jakiego zobowiązania dotyczącej jest wezwany. Wskazano także kwalifikację prawną czynu. Wezwania te podatnik odebrał również przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na treść wezwań uznać trzeba, że powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim rozumieniu, jakie nadał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zatem, że zobowiązanie podatkowe za 2005r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi zawarty w jej punkcie 1 co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do merytorycznego badania sprawy na wstępie Sąd stwierdza, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które w całości aprobuje i przyjmuje za własne. W niniejszej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do prawidłowości dokonania i oceny ustaleń faktycznych, w szczególności do tego, czy podatnik prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż obuwia, czy też towar wysyłany przez niego kontrahentom w istocie stanowił jedynie ofertę handlową, z której potencjalni kontrahenci nie korzystali, zatem odbierał we własnym zakresie przedstawione im obuwie. W ocenie Sądu orzekającego ocena organu co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie większym niż wynikająca z ewidencji sporządzanych dla celów podatkowych jest prawidłowa i znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprzedaż obuwia prowadzona pod pozorem zapoznania kontrahentów z ofertą handlową stanowiła tylko jedno ze źródeł, z których obrót nie został ujawniony organom podatkowym. Zauważyć bowiem należy, że organ zarzucił i - zdaniem Sądu – wykazał, że podatnik nie ujawniał także obrotu uzyskanego ze sprzedaży obuwia na terenie "D" w S. , gdzie wynajmował box. Fakt prowadzenia tam działalności handlowej nie budzi wątpliwości Sądu. Potwierdza ten fakt treść zeznań złożonych przez A. K. , która zatrudniona była jako ekspedientka w okresie od 6 czerwca 2005 r. do 5 grudnia 2005 r. (karty 2772-2774), gdzie wskazała ona, że skarżący prowadził punkt handlowy, handlował w nim obuwiem, w tym dziecięcym, którego nie produkował, utargi wynosiły [...] zł tygodniowo. Słusznie organ dał wiarę tym zeznaniom. Fakt i okres zatrudnienia świadka są bezsporne. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorca, którego działalność z zasady nastawiona jest na osiąganie zysku nie utrzymywałby punktu handlowego i nie ponosił związanych z tym kosztów wynajmu pomieszczeń i dostawy towarów, gdyby nie znajdowały one pokrycia w osiąganych przychodach. Natomiast żadne przychody związane z działalnością prowadzoną na "D" nie zostały przez skarżącego wykazane. Nie budzi wątpliwości przyjęty przez organ obrót, przy czym wydaje się, że organ popełnił błąd rachunkowy, ale z korzyścią dla strony. Z zeznań świadka wynika bowiem, że co tydzień przywożono jej rozmiarówkę obuwia, tj. 6 par obuwia w rozmiarach od 40 do 46. Po pierwsze należy zauważyć, że zakres rozmiarów od 40 do 46 obejmuje 7, nie 6 par, a organ do obliczenia obrotu przyjął tylko 5. Po wtóre oznaczałoby to, że handlowano tylko jednym wzorem obuwia, co wydaje się być mało prawdopodobne, jednak skoro organ uczynił takie założenie z korzyścią dla strony, to Sąd tego nie kwestionujeden Z drugiej strony z powyższego wynika, że organ zastosował zasadę korzyści strony i ustalił obrót na najmniejszym możliwym poziomie, zatem ustalenia w tym zakresie nie są dowolne i nie naruszają interesów strony. Podobnie ma się kwestia nieewidencjonowania obrotów uzyskiwanych w "E" Sp. z o.o. w N. . Również tam podatnik ponosił koszty utrzymania punktu handlowego, dowozu lub przesłania towaru i wynagrodzeń dwóch pracownic zatrudnionych w latach 2005-2006 – A. P. (karty 2140-2142) i M. S. (karty 1970-1972), które w swych zeznaniach opisały przebieg działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w N. . Odnośnie sprzedaży wysyłkowej realizowanej przy pomocy usług kurierskich, fakt jej prowadzenia nie budzi wątpliwości Sądu. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyliczył czas potrzebny dla wykonania czynności, jakie byłyby konieczne dla dokonania odbioru obuwia od kontrahentów, gdyby uznać wyjaśnienia strony w tym zakresie za wiarygodne. W szczególności organ szczegółowo wyliczył, że w celu odbioru rzekomo niesprzedanego, a wysłanego niedoszłym kontrahentom obuwia należałoby pokonać co najmniej 45.374 km, co wymagałoby zaangażowania jednej osoby zatrudnionej na pełny etat przez prawie 5 miesięcy i to tylko w celu odbioru obuwia, a nie jego dostawy, z której dochód pokryje koszty wynagrodzenia kierowcy i eksploatacji samochodu. Ponadto udokumentowany zakup paliwa pokrywał od 25% do 32% ilości potrzebnej do pokonania trasy dojazdu do kontrahentów i z powrotem. Trudno zaś przyjąć, aby podatnik nabywał paliwo, ale ok. 70% z tego nie rozliczał w kosztach prowadzonej działalności ponosząc w zawiązku z tym wyższe obciążenia podatkowe, co nie jest oczywiście niemożliwe, ale stoi w sprzeczności z zasadami i logiki i doświadczenia życiowego. Brak było zaś dowodów, aby przy transporcie towaru podatnik korzystał z usług zewnętrznych. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z jej art. 187 w kwestii możliwości transportowych i produkcyjnych podatnika (pkt 6 skargi). Niewiarygodność takiego sposobu prowadzenia działalności wynika także z zeznań kontrahentów, w szczególności Z. S. , który oświadczył, że towar z dostarczonej mu oferty handlowej mu nie odpowiadał został zatem odebrany przez skarżącego, podczas gdy 8 marca 2005r. wysłano mu 55 paczek obuwia o wadze 1.100 kg, co przy założeniu, że para obuwia waży 1kg daje 1.100 par butów. Słuszne i zasadne jest założenie organu, że nikt nie zamawia ani nie wysyła takiej ilości obuwia tylko w celu ich obejrzenia, co następnie powoduje konieczność pokonania 1.032 km i to kilkukrotnie z uwagi na posiadany środek transportu. Twierdzenie organu o niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów potwierdza także fakt ukrywania faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich. Dowody pozyskane w toku postępowania z "G" Sp.z o.o. potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Nie budzi też wątpliwości Sądu ocena organu, że podatnik prowadził również działalność wytwórczą w rozmiarze większym niż ujawniony. Potwierdzeniem tego jest, że pracownicy nie rozpoznawali niektórych wzorów jako wyprodukowane w firmie, w której byli zatrudnieni, wykonanie pewnych elementów obuwia, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji wymagało użycia surowców i maszyn, których skarżący nie posiadał a usług tych nikomu nie zlecał. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że na wezwania organu do złożenia wyjaśnień co do produkcji obuwia podatnik udzielał jedynie ogólnikowych wyjaśnień, co wskazuje, że nie miał woli współpracy z organami i wyjaśnienia przebiegu procesu produkcyjnego. Wysnucie wniosku, że skoro zatrudnieni pracownicy nie rozpoznają produktów jako wykonane przez nich to oznacza to, że musiały je wykonać inne osoby, a zatem, że podatnik prowadzi działalność w rozmiarze większym niż ujawniony jest zaś tak oczywiste, że nie wymaga powołania biegłego podobnie jak fakt użycia pewnych materiałów, które zgodnie z dokumentacją podatnika nie zostały przez niego zakupione (texon). Kwestia strat materiałowych przy produkcji obuwia nie wymagała wyjaśniania przy udziale biegłego, gdyż organ nie ustalał kosztów prowadzonej działalności, a jedynie określił zobowiązanie podatkowe od faktycznych obrotów czyli rzeczywiście dokonanej sprzedaży gotowego wyrobu. Dla oceny rozmiaru tej sprzedaży kwestia strat materiału nie ma znaczenia. Nie zostały zatem wypełnione przesłanki do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z art. 197 § 1O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie jest zatem zasadny również zarzut naruszenia art. 197 § 1 i art. 187 § 1 O.p. (pkt 4 skargi). Wszystkie te ustalenia organu znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym, który został zgromadzony bardzo starannie i dokładnie oraz wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone wnioski są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zatem także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 i w zw. z 122 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego jest bezzasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do zastępowania dowodów z zeznań świadków przez ich oświadczenia oraz włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań z innych postępowań. Zauważyć należy, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy O.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania. Zatem również zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. zawarty w punkcie 8. skargi ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., stosownie do którego decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pozostającego z nim w związku zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. i 121 O.p. (pkt 9 skargi), stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - to także nie zasługują one na uwzględnienie. Uzasadnienie decyzji powinno korespondować z treścią rozstrzygnięcia i informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, winno więc odzwierciedlać tok rozumowania organu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada tym wymogom. Organ powołał w nim bowiem przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego sprawy odzwierciedlając przyjęty przez organ drugiej instancji tok rozumowania i motywy, którymi kierował się załatwiając sprawę. Wypowiedział się bardzo obszernie jakie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne w rozumieniu powołanych przez siebie przepisów i na podstawie jakich dowodów uznał za ustalone, zatem i ten zarzut uznać trzeba za nieuzasadniony. Fakt, że organ uznał wyjaśnienia kontrahentów za niewiarygodne wynikał z tego, że pozostawały one w niedającej się pogodzić sprzeczności z innymi zebranymi dowodami, kontrahenci byli osobiście zainteresowani ukryciem procederu niefakturowanego obrotu obuwiem, bowiem sami czerpali z niego korzyści, a organ ujawnił u podatnika "wzory" oświadczeń, jakie winni byli złożyć jego kontrahenci. Nie można także pominąć faktu, że pomimo treści zeznań złożyli oni korekty swych deklaracji podatkowych (str. 14 odpowiedzi na skargę w aktach sądowych). Trudno takie uzasadnienie odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom świadków uznać za pozorne. Wobec zaś takich ustaleń koniecznym stało się opodatkowanie podatkiem VAT dokonanej sprzedaży towarów w jej faktycznym, a nie jedynie wykazanym przez podatnika rozmiarze. Strona zarzuciła również naruszenie art. 220 § 2 O.p., w związku z art. 222 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu w uzasadnieniu wskazując, że organ nie odniósł się do zarzutu strony przez zajęcie stanowiska czy organ miał prawo zastosować metodę wynikającą z art. 23 § 2 O.p., a wskutek tego dokonał znacznego zawyżenia dochodu osiągniętego przez stronę w 2005r. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał bowiem, że zgodnie z art. 23 § 2Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Czynności kontrolne wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 rok, prowadzona przez Pana R. M. była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu jak i kosztu uzyskania przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez "B" Sp. z o.o. W odniesieniu zaś do kosztu uzyskania przychodu nierzetelność wyrażała się ukrywaniem dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dostawy obuwia w paczkach, jak również kosztów związanych punktem handlowym w S. . Okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliła ustalić faktyczny rozmiar obrotu, zatem organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 O.p. zobligowany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe wywody potwierdzają bezzasadność zarzutu zawartego w pkt 3 skargi co do oszacowania obrotu podatnika z zastosowaniem metody nie przewidzianej przepisami prawa. Jest on bezzasadny choćby z tej przyczyny, że organ nie dokonał szacowania obrotu, a jedynie, jak wskazuje treść powołanego art. 23 § 2 O.p. jego określenia i to w oparciu o "dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania" zgodnie z powołanym przepisem. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie mimo, że zebrany materiał nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania (pkt 2 skargi). Zdaniem Sądu materiał był kompletny i spójny, i dawał całościowy obraz działalności prowadzonej przez stronę. Jeśli zdaniem strony był on nieprawdziwy lub niepełny nic nie stało na przeszkodzie do przedstawienia przez stronę dowodów, które mogłyby wpłynąć na poczynienie ustaleń bardziej obiektywnych i zbliżonych do rzeczywistości, w tym złożenia wyjaśnień, o które podatnik był pisemnie wzywany, czego jednak nie uczynił. Nie może wobec tego czynić organowi zarzutu co do błędnego określenia rozmiarów obrotu osiąganego przez podatnika. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. (pkt 5 skargi). Stosownie do powołanych przepisów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, przy czym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie istniały jeszcze okoliczności niedostatecznie wyjaśnione, wobec czego nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów. Wobec prawidłowości prowadzonego postępowania i dokonanych w jego toku ustaleń faktycznych podkreślić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz.1054 ze zm.) dalej powoływana jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 29 ust. 1zd. 1. i 2. podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności i składał z tego tytułu deklaracje podatkowe VAT-7. Winien był zatem w deklaracjach tych ująć całość obrotów uzyskiwanych z prowadzonej działalności czego nie uczynił, a co - zdaniem Sądu – zostało ponad wszelką wątpliwość wykazane przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy. Zasadnie zatem organy dokonały ponownego rozliczenia podatnika w zakresie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2005. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.