III SA/Gl 827/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika J. B. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym [...], a także prawa własności budynków objętych księgą wieczystą nr [...] Sądu Rejonowego w Z.. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p), art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 8, poz. 535, w skrócie ustawa VAT) oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970). Wskazane decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. pełnomocnik J. B. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu o pow. [...] ha położonego w Z. o numerze ewidencyjnym [...] a także prawa własności budynków na nim posadowionych ("A", wiata magazynowa, "B", ogrodzenie oraz drogi i place) objętych księga wieczystą Sądu Rejonowego w Z. nr [...] w drodze licytacji przez komornika sądowego zapłacono w jego imieniu podatek VAT, który jego zdaniem jest nienależny, gdyż przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ nie zgodził się z takim poglądem strony skarżącej i wskazał na art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5 ustawy VAT, których wykładnia przedstawiona w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 dowodzi, iż czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowi dostawę. Dalej wskazano, że istotnie towary używane korzystają ze zwolnienia z art. 4 us.1 pkt 2 ustawy VAT, ale ma ono charakter warunkowy. Przedmiotem dostawy muszą być towary używane a przy ich nabyciu nie mogło przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i ten warunek w przypadku J. B. nie został spełniony. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...] r. nr [...] M. H. zbył na rzecz J. B. prawo wieczystego użytkowania działki oraz własność posadowionych na niej budynków za kwotę łączną [...] zł obejmującą wartość użytkowania wieczystego – [...] zł, wartość budowli – [...] zł, budynek magazynowy -[...] zł, budynek kuźni-[...] zł, ogrodzenie – [...] zł i podatek należny w kwocie - [...] zł. W tej samej dacie skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i uzyskał status podatnika zarejestrowanego. Nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co również wynika z treści powyższego aktu notarialnego. Prowadzenie działalności gospodarczej przez J. B. potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w Z. nr [...] - J.B. "C" w Z., ul. [...]. Jest to adres sprzedanych nieruchomości. Dalej organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. przekazał kwotę [...] zł podatku VAT wynikającą ze zbycia w trybie sprzedaży licytacyjnej wskazanego wyżej prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności nieruchomości. Czynność ta podlegała opodatkowaniu stawką VAT 22% i podatnik winien skorygować deklarację podatkową za listopad 2007 r., bowiem postanowienie o przysądzeniu z dnia [...] r. uprawomocniło się w dniu [...] r. i w tej dacie powstał obowiązek podatkowy u sprzedającego a nabywca mógł rozporządzać towarami jak właściciel. W tej sytuacji organ uznał, że ponieważ przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ze stawką 22%, to kwota podatku VAT przekazana przez Komornika Sądowego na rachunek Urzędu Skarbowego w Z. była należna i nie podlega zwrotowi. Nie powstała też nadpłata w tym podatku. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone wniesieniem odwołania, w którym zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007 r. poprzez stwierdzenie, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania było dostawą towaru przed dniem 1 grudnia 2008 r., - art. 15 ust. 2 ustawy VAT przez uznanie jednorazowej czynności, która nie miała charakteru zarobkowego za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, - art. 19 ust. 1 ustawy VAT, że miało miejsce wydanie towaru w rozumieniu tego przepisu, - przepisów Dyrektywy 2006/112/WE przez stwierdzenie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT, w tym art. 199 ust. 1 lit. g), oraz naruszenie przepisów procesowych: art. 72 § 1 pkt 2, art. 120, art. 124, art. 187 § 1 i art. 194 O.p. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych co do daty pobrania i uiszczenia przez Komornika Sądowego należnego podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy kwota [...] zł wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego w marcu 2009 r. a nie w marcu roku 2007, jak wskazano w decyzji. Taka też kwota została wskazana w piśmie Komornika A.R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] adresowanym do Urzędu Skarbowego w Z. oraz jej wpłata potwierdzona przez organ podatkowy przez wezwanie J. B. do złożenia korekty deklaracji za miesiąc listopad 2007 r. Wezwania były datowane na dzień [...] r., [...] r. i [...] r. Podatnik nie złożył jednak żądanej korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., gdyż uznał, że dotyczy ona czynności nie podlegającej opodatkowaniu, a gdyby nawet to nie wiedział jakiej kwoty ma dotyczyć korekta, gdyż w otrzymywanych dokumentach kwoty podatku były różne. I tak na fakturze sprzedaży z dnia [...] r. wystawionej przez Komornika kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (faktura ta nie została mu doręczona), w postanowieniu Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] przy określonej cenie sprzedaży [...] zł kwota podatku VAT wynosiła [...] zł a w postanowieniu tegoż Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...] [...] zł. Pełnomocnik podkreślił, iż jego mandat nigdy wskazanej wyżej faktury nie otrzymał. Widział ją tylko w trakcie rozprawy sądowej w dniu [...] r. Podtrzymał również stanowisko o braku podstaw prawnych do opodatkowania spornej transakcji podatkiem VAT i ustanowienia komornika podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku za podatnika, jako sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy uznał zasadność części podniesionych w nim zarzutów, jak również dostrzegł inne naruszenia prawa procesowego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego a w szczególności ustalenie podatku VAT należnego za listopad 2007 r. W uzasadnieniu podkreślono, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli natomiast podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości organ zwraca nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.) a jeżeli budzi zastrzeżenia organu podatkowego co do zadeklarowanej kwoty ze stanem rzeczywistym, to niezbędna jest weryfikacja zobowiązania podatkowego za dany okres. Rozstrzygniecie w kwestii nadpłaty możliwe jest dopiero po uprzednim prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Zasadą jest, że do wniosku podatnik załącza korektę deklaracji. Ponieważ w przedmiotowej sprawie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty kwoty podatku VAT przez płatnika z tytułu zbycia w drodze postępowania egzekucyjnego - licytacji przez J. B. prawa wieczystego użytkowania i własności nieruchomości na rzecz T.U. Licytacja miała miejsce w dniu [...] r., ale postanowienie z dnia [...] r. o przysądzeniu prawa wieczystego użytkowania i prawa własności nabywanej nieruchomości uprawomocniło się w dniu [...] r. W tej dacie powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącego i Komornik, jako płatnik winien go uiścić na konto organu podatkowego. Nadto w przypadku kwestionowania zasadności pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p. nie wymaga korekty deklaracji VAT-7. W przypadku braku zasadności nadpłaty w wysokości wskazanej przez podatnika organ w pierwszej kolejności winien był wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT (art. 165 § 1 O.p.). Dopiero po jego przeprowadzeniu organ mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.) a w dalszej kolejności rozstrzygać w kwestii nadpłaty. Postępowanie wymiarowe ma charakter nadrzędny nad postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2007 r. jedynie na podstawie złożonego przez stronę wniosku w kontekście dokonanej przez Komornika Sądowego wpłaty. Jego zdaniem nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że kwota wynikająca z deklaracji różni się od kwot wpłaconych na konto organów podatkowych za dany okres rozliczeniowy. Zatem najpierw należało zbadać prawidłowość danych zawartych w deklaracji oraz poboru i wpłat należnego podatku (w tym przez Komornika Sądowego), gdyż tylko w oparciu o takie ustalenia można stwierdzić czy płatnik pobrał zasadnie podatek i w prawidłowej wysokości. Tych ustaleń organ nie poczynił i tym samym odwołanie okazało się zasadne. Nie podzielono natomiast zasadności zarzutów dotyczących sprzeczności prawa krajowego z Dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. przez uznanie, że komornik jest płatnikiem podatku VAT. Art. 18 ustawy VAT stanowi, że organy egzekucyjne określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonują czynności egzekucyjne w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem przepisów. Podatek odprowadzany jest do urzędu przez płatnika a nie podatnika i jest to uzasadnione charakterem odpłatnej dostawy, która następuje w ramach czynności egzekucyjnych. Powyższe stanowisko potwierdziła Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 listopada 2010 sygn. akt P 44/07. Również organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem o braku podstaw prawnych opodatkowania podatkiem VAT spornej czynności. Była opodatkowana w dacie nabycia przez skarżącego i nadal podlega opodatkowaniu stosownie do poglądów wyrażonych w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS/06. Nie jako usługa ale jako dostawa. Nie ma bowiem wątpliwości, że od 1 grudnia 2008 r. sprzedaż użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów. Nie korzysta też ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż majątek był wykorzystywany na cle prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i stwierdzenie nadpłaty podatkowej z tytułu podatku VAT za listopad 2007 r. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył wcześniejszą argumentację z odwołania poszerzoną o obrazę art. 233 O.p. przez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż celem przekazania jest przeprowadzenie zupełnie innego postępowania niż wszczęte wnioskiem o zwrot nadpłaty. Nadto podkreślono, że wykładnia art. 7 ustawy VAT w brzmieniu obowiązujący do 1 grudnia 2008 r. nie pozwalała na przyjęcie, że dostawa prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie takie zostało wprowadzone nowelizacją art. 7 przez wprowadzenie w ust. 1 pkt 7, który obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. i z tej racji nie może mieć w sprawie zastosowania. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że zgodnie z prawem unijny podatnikiem podatku VAT powinien być nabywca nieruchomości, gdyż nie korzysta z prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna. Należy też wyjaśnić, że sądy administracyjne dokonują oceny legalności zaskarżonych decyzji i z tej racji mogą skargę oddalić lub uznać ją za zasadną i uchylić zaskarżoną decyzję. Sądy administracyjne nie wydają rozstrzygnięć merytorycznych. Z tej też przyczyny wniosek skargi o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za chybiony. Sąd w całej rozciągłości podziela argumentację prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Również poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne należało uznać za bezsporne. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela stanowisko, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę w rozumieniu przepisów podatkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Trafnie w tym zakresie organ podatkowy odwołał się do poglądów wyrażonych w Uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 sygn. akt I FSK 1/06, w której stwierdzono: "uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a niecywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z powodu uznania użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy (...), jak to uczyniono w odniesieniu do praw wymienionych w pkt 5 tego ustępu. Trafnie zwrócił na to uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru" zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela" . Należy też zgodzić się z pełnomocnikiem, iż dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT ustał problem kwalifikacji podatkowej czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. sprzedaż użytkowania wieczystego była traktowana również jako usługa. Podlegała jednak opodatkowaniu. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów zostało jednoznacznie i wyraźnie określone w ustawie jako dostawa towarów. Za dostawę towarów uznano także wyraźnie czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Warto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że zmiana, o której mowa, ma na celu usunięcie rozbieżności między brzmieniem ustawy a orzecznictwem sądowym. Podkreślono zatem raczej merytoryczny, a nie tylko redakcyjny bądź precyzujący charakter tych zmian. Z tej przyczyny argumentacja strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia. Same grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem. W przypadku jednak prawa wieczystego użytkowania gruntów - zarówno jego ustanowienie na rzecz innego podmiotu, jak i późniejszy nim obrót - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. traktowane było jako świadczenie usług. Przedmiotem czynności jest bowiem wówczas nie sam grunt, lecz prawo do jego użytkowania w określony sposób. Sam grunt w sensie formalnoprawnym jest przedmiotem czynności, chociaż oczywiście strony faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa (wynikającego z prawa wieczystego użytkowania) nad samym gruntem. Rzecz w tym, że traktowanie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów jako świadczenia usługi wydaje się sprzeczne z istotą i charakterem tej czynności, zwłaszcza że takie przeniesienie praw zazwyczaj związane jest z przeniesieniem prawa własności budynków, które są posadowione na tym gruncie. Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego ustanowieniem, czy też sprzedażą, należało przynajmniej rozważyć potraktowanie tych czynności jako dostawy towarów. I tak czyniły sądy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym należy podkreślić, że w prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów: - pewne (określone) prawa na nieruchomościach (ang. certain interests), - prawa rzeczowe (ang. rights in rem), z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości, - udziały lub inne prawo o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości. Na tej właśnie podstawie polski ustawodawca mógł uznać prawo wieczystego użytkowania gruntów za towar. Do dnia 30 listopada 2008 r. nie skorzystał on jednak z tej możliwości. Można więc stwierdzić, że do tego czasu polski ustawodawca wyrażał wolę traktowania czynności mających za przedmiot wieczyste użytkowania gruntów jako opodatkowane świadczenia usług (inne świadczenie niebędące dostawą towarów). Należy też podkreślić, że organ podatkowy winien zweryfikować nie tylko kwotę należnego podatku za listopad 2007 r., ale także datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu spornej dostawy i dokonania zapłaty podatku przez płatnika. Kwota podatku winna wynikać z postanowienia Sądu i pokrywać się z kwotą widniejącą na fakturze wystawionej przez Komornika Sądowego doręczonej sprzedawcy i nabywcy towaru. Faktura winna być wystawiona na podstawie postanowienia Sądu o przysądzeniu prawa własności i użytkowania wieczystego z dnia [...] r. Niezrozumiałym jest i wymagającym wyjaśnienia wystawienie faktury w dniu [...] r. oraz zaniechanie jej doręczenia podatnikowi. Tym bardziej, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., gdyż w tym dniu postanowienie o przysądzeniu stało się prawomocne i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, w tym przypadku przez płatnika. Nabywca uiścił całą należną kwotę po licytacji i pozostawała ona na koncie sądowym. Koniecznym jest tym samym ustalenie przyczyny zwłoki w zapłacie podatku VAT przez Komornika w okresie od listopada 2007 r. do marca 2009 r., bowiem w tej dacie pieniądze zostały wpłacone na konto organu podatkowego (pismo Komornika z [...] r.). Należy też wskazać na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/10 w którym zawarto pogląd, że "W ocenie Trybunału, treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji, przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał - w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru". Również cel wprowadzenia art. 18 ustawy o VAT, w opinii TK, wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego - w tym komornika sądowego - płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). W uzasadnieniu wyroku TK wskazał także, iż pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (III CZP 115/06), "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2008, nr 6-9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit, s. 265). W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 k.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 k.p.c." Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 20011 r. sygn. akt I FSK 1064/10 (LEX nr 846468), że "Ustanowienie organu egzekucyjnego - w tym komornika sądowego - płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji." Uwzględniając powyższe rozważania nie ma też wątpliwości, iż podatnikiem jest skarżący a nie nabywca prawa użytkowania wieczystego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.