III SA/Gl 827/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania) 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757zł ( słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania R. S., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , określającą kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że 24 czerwca 2005 r. R.S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...] , o pojemności 1900 ccm, rok produkcji 2001, jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną, przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego (Stanów Zjednoczonych AP) na obszar celny Wspólnoty. W zgłoszeniu celnym dla ww. towaru zadeklarowano stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 10% (kwota cła [...] zł), stawkę podatku akcyzowego 39,1% (kwota podatku [...] zł) i stawkę podatku od towarów i usług 22% (kwota podatku [...] zł). Na podstawie stosownych przepisów towar został zwolniony z cła, z podatku akcyzowego i z podatku od towarów i usług. Po zwolnieniu towaru Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a następnie decyzją z [...] r. nr [...], stwierdził niedopełnienie warunków do zwolnienia z należności celnych ww. towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł i wezwał do zapłaty tej kwoty. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1445/08, oddalił skargę strony na tę decyzję. Niedopełnienie warunków do zwolnienia z cła niosło analogiczne konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego, a także podatku od towarów i usług. Ostateczną decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę akcyzy należną z tytułu importu samochodu osobowego [...] w kwocie [...] zł. Strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Następnie działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy wydane przez siebie orzeczenie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 619/10, oddalił skargę w tym przedmiocie. W takim stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego w B. będąc związany ustaleniami zawartymi zarówno we wcześniejszej decyzji w sprawie długu celnego, jak i decyzji określającej podatek akcyzowy, decyzją z [...] r. nr [...] , określił kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD OGL [...] z [...] r. w kwocie [...] zł (stawka podatku 22%). W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca powołała się na treść art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), wskazując, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Strona zaznaczyła też, że w zaskarżonej decyzji do podstawy wymiaru podatku od towarów i usług od samochodu przywiezionego w 2005 r. doliczono podatek akcyzowy w wysokości 39,1% ceny zakupu tego samochodu w 2002 r. powiększonej o należne cło. Taki sposób wyliczenia spowodował określenie akcyzy od tego samochodu w kwocie [...] zł. Kwota ta przewyższa wartość rynkową w kraju podobnego samochodu. Następnie powołując się na ustawę z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745), strona wywiodła, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w dniu 24 czerwca 2005 r. jest decyzją nieważną, bowiem nie uwzględnia przepisów ww. ustawy. Strona podniosła również, że wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., w której określono kwotę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że sprawa odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu spornego samochodu osobowego jest sprawą odrębną od sprawy złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i jej rozpoznanie nie jest w żadnym stopniu uzależnione od rozstrzygnięcia wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu skargi R. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 101/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu wskazał, że organ drugiej instancji, rozpoznający odwołanie winien ponownie zważyć wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, rozszerzając granice badania o te zmiany stanu faktycznego, które zaszły między orzekaniem przez organ pierwszo - i drugoinstancyjny. Sąd podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji nie zbadał ponownie całej sprawy, lecz ograniczył się jedynie do zbadania prawidłowości orzeczenia organu I instancji. Podjął więc działania charakterystyczne dla kasacyjnego, a nie apelacyjnego systemu kontroli orzeczeń organów administracji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym badaniu sprawy organ drugiej instancji winien wziąć pod uwagę fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] oraz winien przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, pomniejszoną o kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Innymi słowy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna stanowić ta część zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikająca z pierwszej z powołanych decyzji, która nie stanowi nadpłaty w rozumieniu drugiej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 93/11, oddalił skargę kasacyjną organu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż organ I instancji określając podatek od towarów i usług w decyzji z 16 czerwca 2009 r., nie miał możliwości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT importowanego samochodu z uwzględnieniem decyzji z 29 października 2010 r., z oczywistych względów, bowiem decyzja ta została wydana cztery miesiące później, dzień przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Wskazał też, iż decyzja powołana w wyrokach sądów obu instancji tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku została uchylona. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. nr [...] , ponownie stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] i określił wysokość ww. nadpłaty w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że rozpatrzenie merytoryczne przedmiotowej sprawy zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez organ II instancji i określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług importowanego samochodu przez organ II instancji, z uwzględnieniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym, w jakimkolwiek zakresie, naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 i art. 220 § 1 O.p. Zasada ta jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznawania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, z zastrzeżeniem wszechstronnego ukazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz prawnych przemawiających za określonym załatwieniem danej kwestii spornej. Zdaniem organu wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie powołanej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania, czyli pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Zdaniem organu odwoławczego wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu, przekraczają w znacznym stopniu zakres postępowania dodatkowego, które może przeprowadzić organ odwoławczy. Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należy mieć na uwadze wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez WSA w Gliwicach oraz NSA w Warszawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. przypomniał, że przy wydawaniu nowej decyzji organ I instancji winien mieć na uwadze zasady ogólne prowadzenia postępowania określone w art. 120 do 129 O.p. oraz przepis art. 210 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 § 2 O.p. Uzasadniając naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia przez WSA wyrokiem z 13 lipca 2010 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej, utrzymującej mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 16 czerwca 2009 r. Strona zaakcentowała, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd nakazał organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę podatku akcyzowego wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. Co oznacza, że Sąd nakazał rozstrzygnięcie odwołania poprzez zastosowanie art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. Wskazanie to wiąże Dyrektora Izby Celnej w K., gdyż ma charakter bezwzględny. Z kolei uzasadniając naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 233 § 2 O.p., strona zarzuciła, że organ odwoławczy nie wskazał jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaznaczył tylko, iż rozpatrzenie merytoryczne wymaga uwzględnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., co oznacza konieczność ponownej analizy zgromadzonych w sprawie materiałów, a nie konieczność przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Tym bardziej, że z uzasadnienia wyroków wydanych w niniejszej sprawie wynika, iż Sądy nie dopatrzyły się błędów w postępowaniu organu I Instancji. Uchylenie więc tej decyzji narusza obowiązujące prawo. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji akcentując, że rozpatrzenie merytoryczne przedmiotowej sprawy poprzez określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług importowanego samochodu przez Dyrektora Izby Celnej w K., działającego jako organ II instancji z uwzględnieniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym, w jakimkolwiek zakresie, naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 i art. 220 § 1 O.p. Organ podkreślił, że zasada ta jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznawania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, z zastrzeżeniem wszechstronnego ukazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz prawnych przemawiających za określonym załatwieniem danej kwestii spornej. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozpatrzenie merytorycznie odwołania strony zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania zawartą w art. 127 i 220 § 1 O.p. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż stosownie do treści art. 153 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zaakcentować należy, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, jak i sąd orzekający ponownie w tej samej sprawie zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną i wskazania wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu sądu w danej sprawie, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Wystarczającym jest tutaj powołanie się na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, (publ:. LEX nr 44392). Zatem skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest zarówno wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 101/10 jak i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 93/11. W uzasadnieniu przywołanego wyroku z 13 lipca 2010 r. WSA wskazał, że: "przy ponownym badaniu sprawy organ drugiej instancji winien wziąć pod uwagę fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] oraz winien przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwotę podatku akcyzowego, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, pomniejszoną o kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Innymi słowy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna stanowić ta część zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikająca z pierwszej z powołanych decyzji, która nie stanowi nadpłaty w rozumieniu drugiej z nich." Z treści tego wyroku wynika zatem, że organ odwoławczy ma określić wysokość podatku od towarów i usług z uwzględnieniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ta zaś wysokość wynika z wydanych decyzji: określającej wysokość podatku akcyzowego oraz stwierdzającej nadpłatę w tym podatku. Przy czym oczywistym jest, że skoro decyzja określająca nadpłatę z [...] r. została uchylona już po wyroku Sądu i w tym przedmiocie wydano decyzję z [...] r. to ta ostatnia winna być wzięta pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy został zobowiązany do wyliczenia wysokości spornego podatku z uwzględnieniem wskazanych decyzji. Sąd nie nakazał w tym zakresie prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego skutkującego koniecznością uchylenia decyzji I instancyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Tymczasem organ odwoławczy dokonał oceny wskazań Sądu uznając zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, że rozpatrzenie merytorycznie odwołania strony zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania zawartą w art. 127 i 220 § 1 O.p. Do takiej oceny organ drugoinstancyjny nie był uprawniony. Zaś dokonując jej naruszył art. 153 P.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji nie wskazał też zakresu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, które uzasadniałoby uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazówki dla organu pierwszoinstancyjnego co do dalszego postępowania w sprawie ograniczyły się jedynie do polecenia wykonania orzeczeń Sądów obu instancji. Tymczasem z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że Sądy organowi odwoławczemu nakazały określone zachowanie się. Zasadny okazał się także drugi zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p., w którym jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego (a więc niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy nie wskazał jednak na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ orzeczenia Sądów: WSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 101/10 oraz NSA z 18 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 93/11 i wyda decyzję merytoryczną w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach orzeczono na podstawie art. 152 i 200 P.p.s.a.