III SA/Gl 835/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1116/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1620/13 oddalający skargę D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwana dalej O.p.), art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą D. Z. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2477 cm3 w kwocie 7.612 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. pismo nr [...] z dnia 12 lipca 2010 r. wraz z dokumentacją dotyczącą rejestracji samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] Wśród przekazanej dokumentacji znajdował się: - wniosek z dnia 21 kwietnia 2008 r. o zarejestrowanie pojazdu, - niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] (Fahrzeugschein), - niemiecka karta pojazdu nr [...] (Fahrzeugbrief), - rachunek nr [...] z dnia 8 kwietnia 2008 r., - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 17 kwietnia 2008 r., - dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą – załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 17 kwietnia 2008 r., - zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 19 lipca 2007 r. oraz Numer Identyfikacji Podatkowej NIP, - zaświadczenie potwierdzające uiszczenie VAT lub brak obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT – 25 z dnia 6 maja 2008 r.). Dokonując analizy tych dokumentów organ I instancji stwierdził, że D. Z. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] , wewnątrzwspólnotowo nabył samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] . W związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji niniejszego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego uznał za konieczne przeprowadzenie oględzin samochodu, w wyniku których ustalił, że omawiany samochód jest samochodem o zamkniętej przestrzeni pasażerskiej oraz otwartej przestrzeni do przewozu towarów, o następujących cechach: - czterodrzwiowy, - pięcioosobowy, w którym wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, dwa przednie miejsca wyposażone są w zagłówki oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, tylna kanapa trzyosobowa posiada trzy zagłówki oraz trzy pasy bezpieczeństwa, miejsce środkowe posiada pas bezpieczeństwa mocowany na biodrach; - przestrzeń pasażerska całkowicie przeszklona, szyby również w panelach bocznych oraz tylnej ścianie; - na wyposażenie przedziału pasażerskiego składają się: klimatyzacja, głośniki we wszystkich drzwiach, tapicerka siedzeń jednolita, podsufitka jednolita, radio, szyby opuszczane elektrycznie w całym pojeździe, lusterka regulowane elektrycznie, 3 uchwyty dla pasażerów, schowki w drzwiach, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego, w drzwiach podłokietniki oraz schowki, dwupunktowe oświetlenie, - część ładunkowa wyłożona matą z tworzywa sztucznego, brak tylnej burty, - pojazd posiada aluminiowe felgi, - rozstaw osi wynosi 300 cm, - długość maksymalnej wewnętrznej powierzchni przestrzeni do przewozu towarów mierzona wzdłuż bocznej burty (bez zamkniętej tylnej burty) wynosi 134 cm. Do protokołu z oględzin strona dołączyła uwagi wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.612 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] . W jego ocenie sporny samochód należało zakwalifikować do kodu CN 8703, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Posiadał bowiem nadwozie typu pickup, czyli cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ponadto spełniał dodatkowe kryterium określone w Nocie wyjaśniającej, gdyż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosiła 134 cm czyli była mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu – 150 cm. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej zarzucając naruszenie: - art. 4 § 1 pkt 1, art. 80 i art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego powstało i jest wymagalne oraz; - art. 71 i następnych ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez ich niezastosowanie. W dniu 24 lipca 2013 r. do organu II instancji wpłynęło pismo strony, w którym zamieszczono wniosek o: - przesłuchanie strony na okoliczność zweryfikowania błędnie przeprowadzonych pomiarów samochodu marki [...] oraz na okoliczność przeprowadzenia ponownego pomiaru samochodu, - powołanie biegłego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia prawidłowych wymiarów i oględzin samochodu. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że meritum powstałego w sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2006, pojemność silnika 2477 cm3, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Według Dyrektora Izby Celnej w K. procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu przeznaczenia danego samochodu możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. W tym miejscu organ II instancji zwrócił uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, czyli: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Mając natomiast na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie stwierdził, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi 134 cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu 300 cm (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 134cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu - 150cm = 300x50%). Prawidłowość tej klasyfikacji potwierdza Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z 1 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej, że omawiany samochód stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów tzw. "pojazd wielozadaniowy", posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3200 cm3, automatyczną skrzynią biegów, napęd na cztery koła i rozstaw osi wynoszący 320 cm. Składał się z: - czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiadała luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona była w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD, - otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosiła 50 cm. Burty wyposażone były w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można było powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery . Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że pojazd ten należy klasyfikować do kodu CN 8703 jako używany pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN8703, 8703 33 i 8703 33 90. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta (zob. także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703). Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sprawą klasyfikacji samochodów typu pickup zajmował się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku o sygn. akt. C-486/06 z dnia 6 grudnia 2007 r. (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008, str. 12) stwierdził, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r." Klasyfikacja taka dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku akcyzowym. Wskazuje ona w sposób samodzielny i autonomiczny jedną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów, tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Ponieważ żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. To organ dokonujący rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Jednak zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obecnym stanie prawnym, jak zaznaczył organ odwoławczy, dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, a rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w zakresie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Dlatego też za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym nabycie samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, gdyż strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru. To z kolei oznacza, że dokumentacja dowodowa w zakresie rodzaju pojazdu "ciężarowy" (niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] , niemiecka karta pojazdu nr [...] , zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą – załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r.) nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowym, stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była bowiem taka sama dla wszystkich samochodów w tym przywożonych do Polski i wynosiła w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31 grudnia 2004 r. pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 1 stycznia 2005 r. – pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi odwoławczemu: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez przyznanie prymatu nie mającej mocy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej i Notom Wyjaśniającym do niej, przy braku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr I pod pozycją 59 i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem, - art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] nr nadwozia [...] homologowany przez producenta w kategorii Nr1 za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr I pod pozycją 59 kod 8703 CN, - art. 82 ust. 4 u.p.a. poprzez brak jego uwzględnienia, bowiem nie uczyniono zadość dyspozycji tego przepisu w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdzenia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 za prawidłową, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu, nie może zatem prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji, - art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z pozycją CN 8704 poprzez brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, że pozycja ta obejmuje samochody tylko i wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie do transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym z przeważającą funkcją towarową, a zatem takie jak samochód [...] , - art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z pozycją CN 8703 poprzez bezpodstawne zastosowanie oraz błędną wykładnię jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, że pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także takie z przeważającą funkcją przewozu towarów, - art. 217 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez umiejscowienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą, b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120-121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nie uwzględnienie, że w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowości transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego, a skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej i jego klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem skarżący nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw, - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej, oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążeniem skarżącego podatkiem akcyzowym, - art. 121 § 1 O.p. poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego i wielokrotne popadanie w sprzeczność w decyzji w zakresie jego oceny np. poprzez podnoszenie, że to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie bagatelizowanie jakiegokolwiek znaczenia homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego i dobierania dowodów pod konkretne rozstrzygniecie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario, - art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, że pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego, - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny, - art. 187 O.p. w zw. z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez całkowite pominięcie lub zbagatelizowanie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, dopuszczalny całkowity nacisk na oś, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.) przy jednoczesnym przyznaniu prymatu cechom nieistotnym takim jak przeszklenie i wyposażenie części osobowej, proporcja długości skrzyni do rozstawu, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 120, 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu N1- "pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w C. prawidłowo dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku z późniejszymi zmianami, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 4 grudnia 2006 roku. Wprawdzie Noty nie są wiążące (takie stanowisko podziela również Strona, wskazując na umiejscowienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą - w Nocie Wyjaśniającej do pozycji 8703), to nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. Ponadto Noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Z kolei homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną i odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1620/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Ponieważ przyjął wadliwy w sensie prawnym (bo nie mający w tym stanie faktycznym zastosowania) wzorzec normatywnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczącej zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1116/14). W jego motywach wskazał, że Sąd I instancji wadliwie odniósł stan faktyczny sprawy do obecnie obowiązującego stanu prawnego (tj. 2014 roku), w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został nabyty w 2008 r. To z kolei oznaczało, że Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił relację między działaniem administracji a relewantną normą prawną, gdyż nie uwzględnił regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. do przyjętego stanu faktycznego sprawy, skoro przedmiot opodatkowania został nabyty w 2008 r. Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi Sąd I instancji zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] jest - jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać, że sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu [...] i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. np. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1311-1315/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 926-932/12, WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 97/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 338/16 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, akceptuje wyrażone w nim poglądy i czyni je częścią swojego uzasadnienia. W punkcie wyjścia merytorycznych rozważań należy podkreślić, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako u.p.a.), a to z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. – dalej jako u.p.a.), zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Art. 4 ust. 1 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12). Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy celne rozpatrując sprawę dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Wynikało z niego, że omawiany samochód stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów tzw. "pojazd wielozadaniowy", posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3200 cm3, automatyczną skrzynią biegów, napęd na cztery koła i rozstaw osi wynoszący 320 cm. Składał się z: - czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiadała luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona była w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD, - otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosiła 50 cm. Burty wyposażone były w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można było powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery . W oparciu o powyższe cechy, zasadnie organy obu instancji uznały, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Ponadto wbrew twierdzeniom autora skargi postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Sąd w składzie tu orzekającym nie dostrzegł uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.