III SA/Gl 839/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , a która utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2004r. w wysokości 0 zł, - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]2004r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury dokumentujące usługi pośrednictwa handlowego wystawione przez A. N. – "A" 2 dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane, a co za tym idzie, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług E.F. jako podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2004r. w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pismem z [...] 2007r. odwołano się od w/w rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że treść przepisów art. 17 i 18 w związku z art. 10 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazują, że decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz wspomniany wyżej związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych realizacją tego prawa tj. posiadaniem faktury. Organ odwoławczy wskazał także, że organ podatkowy I instancji badając zasadność prawa do odliczenia podatku naliczonego winien ustalić, czy transakcja udokumentowana fakturą została faktycznie dokonana między wystawcą faktury a nabywcą towaru/usługi i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję Nr [...] , w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2004r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł). W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w deklaracji VAT-7 za [...] 2004r. strona nieprawidłowo zakwalifikowała do podatku naliczonego: 1. podatek VAT z faktury nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł + [...] zł VA1) wystawionej przez "A" 2 A. N. NIP: [...] (K. ul. [...]), a dokumentującej usługę akwizycji zleceń w planie miast: S., Z. zgodnie z umową; 2. podatek VAT z faktury nr [...] z [...] r. dokumentującej zakup paliwa na stacji "B" Sp. z o.o. w S., ul. [...] (wartość netto [...] zł. + [...] zł. VAT), na której brak jest numeru rejestracyjnego samochodu, do którego tankowano paliwo. 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z deklaracji za [...] 2004r. zawyżoną o [...] zł. Następnie organ I instancji stwierdził, iż faktura nr [...] z dnia [...] 2004r. wystawiona przez "A" 2 A. N. dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane i tym samym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zakwestionowano również w/w fakturę dokumentującą zakup paliwa wskutek braku numeru rejestracyjnego samochodu, do którego zostało zatankowane paliwo. W myśl w/w przepisu § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. faktura winna zawierać numer rejestracyjny pojazdu, do którego baku jest wlewane paliwo wykazane w fakturze. E. F. wniosła odwołanie od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Stwierdziła, iż w trakcie prowadzonej kontroli przedłożyła dane i adresy firm oraz nazwiska osób w nich pracujących, które wiedziały, że została zarekomendowana i wprowadzona do nich przez "A" 2, dzięki czemu mogła sprzedawać tym podmiotom gospodarczym produkty firmy "C". Skarżąca informowała też kontrolujących, iż osoby te dysponują informacjami istotnymi dla ustalenia, czy usługi "A" 2 (pośrednictwo handlowe) zostały faktycznie wykonane. Kontrolujący zapewnili ją wtedy, że przesłuchają świadków wykonania tych usług. Były to firmy: "D" B., "E" S., "F" S., "G" K., "H" K.. W nawiązaniu do kontaktów z osobą określaną jako "Pan S." skarżąca przyznała, iż rzeczywiście nazwiska tej osoby nie zna, ponieważ przedstawiał się jako A. N., a po konfrontacji okazał się nim nie być i to właśnie ten, który podawał się za A. N. wskazywał adresy firm, do których skarżąca miała się zgłosić. O tym, że osoba ta nie była tym za kogo się podawała skarżąca dowiedziała się w czasie konfrontacji w 2008 roku, kiedy Policja przedstawiła jej prawdziwego A. N.. Potwierdził on autentyczność swoich podpisów na fakturach oraz umowie i dowodach KP, a więc był wystawcą tych dokumentów. W ocenie skarżącej ludzie, którzy spotykali się z nią w jego imieniu, musieli być jego wspólnikami bądź klientami, którym wystawiał te dokumenty, wszak jak sam twierdził takich dokumentów wystawiał wiele i dla bardzo wielu firm. To, że nie wykonał usług A. N. – zdaniem strony – nie świadczyło o tym, że usługi te nie zostały wykonane przez inne osoby, na których życzenie A. N. wystawiał faktury. Podkreśliła, że działała w dobrej wierze, osoba działająca pod szyldem "A" 2 przedstawiła wszystkie dokumenty firmy więc nie podejrzewała, że działa nieuczciwie. Odnośnie rozbieżności w zeznaniach strony, na których skupił się organ kontrolujący, to ich powodem był upływ czasu i zamęt jaki wokół siebie robił A.N., mający wspólników, jak również schorzenia neurologiczne strony, polegające na zaburzeniach pamięci (dokumentacja medyczna do przedstawienia). Strona zarzuciła, że kontrolujący zadał sobie bardzo dużo trudu, aby wyszczególnić rozbieżności w jej zeznaniach, aby nie dać im wiary oraz zarzucić jej mijanie się z prawdą. Zastanawiające dla skarżącej jest natomiast bezkrytyczne i jednostronne dawanie wiary świadkowi, A. N., który nie występuje w charakterze podejrzanego, a winowajcy. Mimo to osoba ta jest bardziej wiarygodna niż strona. W protokołach z konfrontacji w Prokuraturze widać wyraźnie, że A.N. nie ma pojęcia o jaką firmę chodzi. Nie jest to dziwne w obliczu faktu, iż to inna osoba a nie on współpracowała ze stroną jako "A" 2. Kontrolujący zdawali się zauważać tylko rozbieżności w zeznaniach strony, nie dostrzegając oczywistych faktów przemawiających na jej korzyść. Kolejnym dowodem tendencyjności organu kontrolującego było to, że w przypadku ustaleń dotyczących strony oparto się na materiale dowodowym pochodzącym zarówno z Prokuratury jak i zgromadzonym w UKS, zaś w przypadku zeznań A.N. tak nie zrobiono. Strona zarzuciła, że prawdomówność A.N., który był osadzony w areszcie przyjęta została jako pewnik a kontrolujący nie zadali sobie trudu dotarcia do materiałów zgromadzonych w Prokuraturze dotyczących "A" 2. Nie wiedzieli nawet, że A. N. został aresztowany. Ponadto E. F. oświadczyła, iż firma "A" 2 oraz ich przedstawiciele wykonali dla niej usługę akwizycji zleceń, za co uiściła im opłatę potwierdzoną fakturami. Na dowód tego może przedstawić konkretnych świadków, których z niewiadomych jej przyczyn nie przesłuchał organ kontrolujący. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] 2009r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wyjaśniła, że aby móc sprzedawać produkty firmy "C" w "D" B., "E" S. i innych została uprzednio w przedsiębiorstwach tych zarekomendowana przez osobę, która dodawała się za przedstawiciela "A" 2. Osoba ta (nazywana przez skarżącą Panem S.) była prawdopodobnie współpracownikiem A. N.. Zdaniem strony "Pan S." nie prowadził własnej działalności gospodarczej, ale posiadał liczne kontakty w firmach. W zamian za ich udostępnienie pobierał 50% kwoty wykazanej na każdej wystawionej przez "A" 2 fakturze. Następnie dzielił się pieniędzmi z A.N., oddając mu 5 lub 10% od otrzymanej sumy. Natomiast nazwisk i adresów konkretnych osób, które mogłyby potwierdzić pośrednictwo firmy "A" 2 Pani F. nie mogła podać, gdyż ich nie znała. Takie informacje są bowiem objęte ochroną danych osobowych i zakłady pracy ich nie udzielają. Poza tym niektóre z tych osób przeszły już na emeryturę lub nie pracują na danych stanowiskach, o czym kontrolujący zostali przez stronę poinformowani. Skarżąca zarzuca, że kontrolujący nie byli zainteresowani podaniem przez nią nazwisk tych osób, tym samym dopuszczając się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku nie dołożenia wszelkich starań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. Nadmieniła także, iż w Sądzie Okręgowym w K. toczy się stępowanie sądowe "w w/w sprawie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu, że E.F. jako przedstawiciel firmy "C" dokonała prezentacji artykułów chemii przemysłowej w przedsiębiorstwach, które wymieniła, w efekcie czego dokonały one zakupu prezentowanych artykułów. Istotę sporu w sprawie stanowiła kwestia czy A. N. lub ktoś upoważniony przez niego zarekomendował Panią E. F. w w/w firmach ewentualnie u innych podmiotów, za którą to usługę pośrednictwa wystawił jako "A" 2 zakwestionowane faktury. Podczas kontroli przeprowadzonej w firmie "I" – E. F. nie przedłożono, poza przedmiotowymi fakturami, żadnych innych dokumentów świadczących o faktycznym wykonywaniu przez zleceniodawcę powyższych usług. Z zeznań A. N. wynika, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał puste faktury osobom, które zgłosiły się telefonicznie na zamieszczone w Gazecie Wyborczej ogłoszenie o treści: "dam koszty VAT nr tel. [...]". Jak zeznał – nigdy też nie podawał E. F. nazw ani adresów żadnego podmiotu, z którym mogłaby współpracować. Zeznania A. N. znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, iż "A" 2 w latach 2004-2005 nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, jako że firma ta została założona przez A. N. w 2001r. pod adresem K. ul. [...] i że w tym samym roku działalność firmy została zawieszona, brak natomiast jakichkolwiek dowodów przemawiających za istnieniem rzekomego wspólnika Pana N., nazywanego przez stronę "Panem S.". Z przeprowadzonego, w dniu [...] 2008r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dowodu z przesłuchania świadka tj. A. N., wynikało, iż w/w nigdy nie zatrudniał pracowników i nie przekazywał dokumentów dla odbiorców przez jakąkolwiek inną osobę. Ponadto oświadczył, że wszystkie okazane dokumenty sporządził osobiście i własnoręcznie podpisał. Nigdy się z E. F. fizycznie nie spotkał gdyż, wszystkie dokumenty (umowę, faktury, dowody KP) wysyłał listem poleconym. Postanowieniem Nr [...] z [...] 2008r. do akt dostępowania podatkowego włączono kserokopie dokumentów zgromadzonych podczas postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. W zeznaniach złożonych przed organem kontroli skarbowej w/w przyznał, że wystawił faktury kosztowe dla "I" – E. F. oraz że poprosiła go ona o wystawienie faktury na usługi marketingowe za dany miesiąc, a on nie wyraził zgody na taką treść, gdyż wydała mu się ona zbyt ogólnikowa i wskazał skarżącej kilka innych propozycji, z których wybrała ona "akwizycję zleceń w planie miast..." Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nigdy nie podała żadnych nazwisk osób (poza nazwiskiem A. N.), które należałoby przesłuchać. Podała jedynie nazwy firm, dla których sprzedała produkty chemii przemysłowej, lecz jak wskazano wyżej okoliczność ta nie stanowiła przedmiotu sporu między stronami. Także w przedmiotowej skardze strona podnosi, iż znane jej są konkretne nazwiska świadków, których należałoby przesłuchać; jednak w dalszym ciągu tych nazwisk nie podaje, co w ocenie organu czyni zarzut naruszenia art. 122 O.p. bezpodstawnym. Organ podniósł, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego, stanowiłoby nadużycie ego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł także, że fakt wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie karne prowadzone przez Sąd Okręgowy w K. nie zostało zakończone nie stanowi uchybienia proceduralnego. Dowodem w sprawie nie jest bowiem rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie) lecz przeprowadzony tam dowód, a organy podatkowe nie są obowiązane wstrzymywać się wydaniem decyzji do momentu rozstrzygnięcia sprawy karnej przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W ocenie Sądu żadnej z nich nie można przypisać rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia wykonania na rzecz skarżącej usługi akwizycji przez A. N. – wystawcę faktury. Według twierdzenia skarżącej została ona wykonana, o czym świadczyć ma fakt, że zawarła umowę sprzedaży dystrybuowanych przez siebie wyrobów chemii przemysłowej; zdaniem organu czynność ta nie miała miejsca, czego dowodem ma być fakt, że rzekomy wykonawca usług nie prowadził działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy sprawa, nie świadczył żadnych usług, nikogo nie zatrudniał, a jedynie wystawiał puste faktury osobom, które odpowiedziały na jego ogłoszenie w prasie. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługują twierdzenia organu o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zauważyć bowiem należy, że to na skarżącej, jako dokonującej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" 2 spoczywa ciężar dowodu, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Skarżąca natomiast zarówno w swych pismach składanych na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze podnosiła, że chciała podać nazwiska osób zatrudnionych w firmach, do których dostarczała artykuły chemii przemysłowej, jednakże nie zrobiła tego. Okoliczności tej nie tłumaczy, że – jak wskazuje skarżąca – prywatne dane teleadresowe pracowników były jej nieznane, a pracodawcy z pewnością by jej ich nie udostępnili, jako że są objęte ochroną danych osobowych. W ocenie Sądu nie było bowiem przeszkód, aby organ dokonał przesłuchania tych osób w ich miejscu pracy, do tego zaś niezbędne było wskazanie jedynie ich personaliów, czego skarżąca nie dokonała. Natomiast poza kwestionowanymi fakturami i własnym oświadczeniem, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi. Natomiast zeznania A. N. są spójne i logiczne. Wskazał on, że nie zatrudniał nikogo i okoliczność ta znajduje potwierdzenie nie tylko w fakcie, że skarżąca nie potrafiła wskazać żadnych danych, na podstawie których można byłoby zidentyfikować rzekomego Pana S., ale również dlatego, że faktury i inne dokumenty były wystawiane przez A. N. dla skarżącej i innych osób, które odpowiedziały na jego ogłoszenie prasowe "dam koszty VAT" osobiście. O fikcyjności transakcji świadczy również sposób rozliczeń między stronami. Skarżąca oświadczyła bowiem, że "Pan S." nie prowadził własnej działalności gospodarczej, ale posiadał liczne kontakty w firmach. W zamian za ich udostępnienie pobierał 50% kwoty wykazanej na każdej wystawionej przez firmę "A" 2 fakturze. Następnie dzielił się pieniędzmi z A. N., oddając mu 5 lub 10% od otrzymanej sumy. Skoro więc Pan S. pobierał tylko 50% kwoty wskazanej w fakturze, to co działo się z resztą tej sumy i dlaczego skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego od całej wykazanej kwoty netto, mimo, iż jej nie zapłaciła. Jeśli zaś pan S. pobierał 50% kwoty oprócz należności wykazanej w fakturze i zapłaconej przez skarżącą, to dlaczego skarżąca nie domagała się należytego udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury na rzeczywiście zapłaconą kwotę? Dlatego też Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy, stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ustaliwszy stan faktyczny sprawy, Sąd mógł przystąpić do dokonania jego oceny prawnej. Z art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004 r. wynika zaś, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../. Z kolei ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z wyżej przytoczonych przepisów wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby można było wykorzystać towar lub usługę winien on być rzeczywiście dostarczony, a usługa wykonana. Nie można bowiem wykorzystać czegoś, co faktycznie nie istnieje. Oznacza to a contrario, że w sytuacji, gdy usługi nie są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych z jakichkolwiek przyczyn, np. dlatego, że nie były wykonane, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie. Po wtóre zaś zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. «pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia» (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim jak i z treści wyżej cytowanego art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Tym samym z art. 86 ust. 2 a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc argument skarżącej, iż nawet jeśli usługi nie wykonał osobiście A. N., to została ona wykonana przez inną osobę – Pana S., nie mógł odnieść skutku, a to z tego powodu, że – nawet zakładając, że usługa akwizycji była istotnie wykonana przez Pana Sławka, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie – nie była ona wykonana przez podmiot wskazany w fakturze jako jej wykonawca. W takim więc przypadku treść wystawionej faktury nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego i również nie rodzi prawa do odliczenia podatku VAT, który z niej wynika. Należy ponadto zauważyć, że z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej krajowy porządek prawny poszerzył się o prawo unijne, które –stosownie do art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - znajduje pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, obowiązującej w [...] 2004 r., każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. A contrario oznacza to, że nie jest dopuszczalne wystawienie faktury dotyczącej towarów lub usług, które nie zostały dostarczone lub świadczone innemu podmiotowi. Powyższa regulacja – niezależnie od przepisów prawa krajowego statuuje więc zasadę, że wystawienie faktury może dotyczyć jedynie czynności faktycznie dokonanych, co również potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a którą Sąd orzekający podziela. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane ustalenia faktyczne i przepisy prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.