III SA/Gl 848/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 5, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określającą B. P. - "B" oraz "A" SA w P. kwotę podatku od towarów i usług dla towaru, ujętego w zgłoszeniu celnym, dokonanym na jednolitym dokumencie administracyjnym nr [...] z [...] r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, iż dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję nr [...] uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] r., nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Zgłoszenie zostało dokonane przez " A" SA – przedstawiciela pośredniego B. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w M. W wyniku odwołania wniesionego przez " A" SA sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w [...] i decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (po zmianie właściwości organów celnych), ponownie uznano zgłoszenie celne z dnia [...] r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, tj. tkanin pochodzenia [...]. Następnie, po rozpoznaniu odwołania spółki "A" złożonego we własnym imieniu Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r., [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Mając na uwadze fakt, iż zmiana wartości celnej importowanego towaru miała wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług postanowieniami o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie dnia [...] r. wobec "B" – B. P., a dnia [...] r. wobec " A" SA, dotyczące określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. Po ich przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił tę kwotę w wysokości [...] zł i jednocześnie wezwał strony postępowania do uiszczenia różnicy w podatku od towarów i usług między kwotą określoną w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r., a kwotą określoną w decyzji, wynoszącej [...] zł. Organ I instancji uznał, iż w świetle art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług był uprawniony do określenia kwoty podatku w sytuacji, gdy wcześniej wydano decyzję stwierdzającą, iż kwota tego podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo. Decyzja została skierowana do "B" - B. P. oraz do "A" SA. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] roku pismem z dnia [...] roku działający w imieniu spółka akcyjnej "A" radca prawny złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto powyżej decyzji zarzucił naruszenie: 1. Art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; 2. Art. 2 ust. 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne wskazanie podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów; 3. Art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spółka zarzuciła organowi celnemu naruszenie art. 4 ust. 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 133 § 1, art. 120, art. 123 § 1, art. 207, w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty stwierdziła, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ nie importowała spornych tkanin i nie zawarła żadnej umowy, na podstawie której tkaniny sprowadzono do Polski. Stroną takiej umowy był importer. Dalej Spółka podniosła, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w swojej decyzji nie wyjaśnił materialnoprawnej podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1226/07. Po rozpoznaniu sprawy i odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. wartość celna importowanych tkanin została ostatecznie określona na kwotę [...] USD ([...] zł). Jednocześnie do zapłaty pozostała kwota [...] zł długu celnego, za zapłatę której solidarnie odpowiedzialni byli importer B. P. i " A" SA – przedstawiciel pośredni importera. Dalej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 253 § 1 pkt 2 obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.) przedstawiciel pośredni działał we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, natomiast w myśl art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na cudzą rzecz była zgłaszającym. Zgodnie z przepisem art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego przedstawiciel pośredni działa we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej. Przedstawicielem pośrednim może być wyłącznie agencja celna. Z takiej konstrukcji przepisów wynika, że w konkretnej sprawie związanej z przywozem określonego towaru może wystąpić dwóch lub więcej dłużników. Wskazał także, iż dług celny w przywozie powstawał w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dług powstawał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie [...] r. Dłużnikiem celnym, w świetle art. 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego był zgłaszający, czyli odwołująca się Spółka, oraz osoba, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego, czyli B. P. Osoby te były solidarnie odpowiedzialne za zapłatę długu celnego w oparciu o art. 221 Kodeksu celnego. W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w imporcie podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania i zarzuty te uznając za chybione, Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że w treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyznaczony został krąg podatników, w przypadku których powstanie zobowiązania podatkowego związane było z przepisami prawa celnego. Oznacza to, że stając się dłużnikiem z tytułu należności celnych każdy podmiot mocą przepisów prawa podatkowego uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dla powstania obowiązku uiszczenia należności podatkowych istotnym jest bowiem sama okoliczność ich powstania. Z art. 6 ust. 7 ustawy wynika przy tym, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło, z dniem [...] r. z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że w swej decyzji z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy nie wyjaśnił podstaw faktycznych i prawnych swojego rozstrzygnięcia, powołując się jedynie na decyzję organu celnego, na podstawie której stwierdzono datę powstania długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, iż moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym pozostaje w bezpośrednim związku z momentem powstania długu celnego. Za wystarczające, jego zdaniem, uznać należy powołanie się przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji na przepisy prawa podatkowego określające moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z jednoczesnym wskazaniem w sentencji decyzji daty powstania długu celnego, która to data jest równocześnie datą powstania zobowiązania podatkowego. Odrzucił również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zarzut nieprzytoczenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Dalej wyjaśnił, iż zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 155, poz. 1814 ze zm.) dla importowanego towaru określono 22% stawkę podatku od towarów i usług, zatem kwotę podatku prawidłowo ustalono w wysokości [...] zł. Na koniec za chybione uznał zarzuty pozbawienia strony prawa uczestniczenia w postępowaniu. Przypomniał, iż Spółkę zawiadomiono postanowieniem nie tylko o wszczęciu postępowania, ale także o możliwości zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem. Objęta odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...] została wydana w następstwie wydania przez organy celne decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a z kolei ta decyzja była stronie znana. Ponadto w postępowaniu odwoławczym umożliwiono stronie ponowne zapoznanie się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem, a więc i wspomnianą decyzją wydaną w sprawie celnej. Wreszcie odnosząc się do wyroku przytoczonego przez Spółkę stwierdził, iż nie miał on odniesienia do rozpoznawanej sprawy, dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego (zwrotu nadpłaty). W petitum skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki " A" zarzucając naruszenie: 1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej podatnikiem, 2. art. 2 ust. 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zażądał uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty powtórzył argumentację przytoczoną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Raz jeszcze podkreślił, iż Spółka nie dokonała w swoim imieniu i na własny rachunek żadnej czynności opodatkowanej. W szczególności nie kupiła i nie była importerem spornych tkanin. Podmiotem, który dokonał takich czynności był jedynie B. P. W ocenie skarżącej nie sposób uznać za czynność opodatkowaną umocowanie do działania w imieniu importera, w charakterze przedstawiciela pośredniego. Stanowi to – w jej ocenie - przeszkodę do skierowania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług do skarżącej, bowiem immanentnie związane ze statusem strony postępowania podatkowego jest posiadanie zarówno statusu procesowego, jak i materialnopranwego, a tego ostatniego skarżąca nie posiada, bowiem nie dokonała czynności importu, ani żadnej innej czynności opodatkowanej we własnym imieniu i na własny rachunek. Zaakcentowała, że przyjęcie odmiennego poglądu narusza zasadę neutralności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie w całości podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zakwestionowano w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury zakupu w części dotyczącej wartości importowanego towaru. Wartość celną przedmiotowego towaru ustalono metodą zastępczą określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W decyzji naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] roku ostatecznie została określona wartość celna importowanego towaru w kwocie [...] USD, to jest po przeliczeniu według obowiązującego kursu walut NBP [...] złotych. Do wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego organ celny I instancji przyjął stawkę celną konwencyjną 9% przyporządkowaną do kodu PCN 5407 69 90 0. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę zaakcentował, iż ustalenia dokonane w postępowaniu celnym w zakresie wartości celnej stanowią podstawę określenia prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego są wiążące w postępowaniu podatkowym i stanowią podstawę określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Podkreślił również, że skarżąca nie została uznana w zaskarżonej decyzji za podatnika, lecz za dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez skarżącą. W rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą jest to, że do wniesienia rozpatrywanej skargi doszło w następstwie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...], działającego - stosownie do swej właściwości - jako organ podatkowy (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że ten sam organ orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącej wynikających z przepisów prawa celnego oraz, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym jest następstwem czynności, z którą związane są również obowiązki wynikające z prawa celnego, nie oznacza bynajmniej, że podjęte wobec skarżącej decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa. Teza ta jest zasadna mimo istniejących powiązań między powyższymi postępowaniami, bowiem inna jest bowiem podstawa materialnoprawna obowiązków nałożonych tymi decyzjami. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżąca nie kwestionuje obowiązków ciążących na niej na podstawie przepisów prawa celnego, w szczególności swej odpowiedzialności za dług celny określony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...]. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] nie została przez strony zaskarżona. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonej decyzji określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazać należy, iż ostateczność i prawomocność decyzji określającej skarżącej wysokość długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany, a określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej, skoro w myśl art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także czynność importu towaru, zaś podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje - jak stanowi to art. 6 ust. 7 ww. ustawy - z chwilą powstania długu celnego, tj. m.in. z chwilą dokonania zgłoszenia celnego i wprowadzenia towaru do obrotu – zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że zaistnienie określonych zdarzeń na gruncie prawa celnego kreuje pomiot posiadający cechy podatnika, bowiem zaistnienie stosunku prawnego na gruncie prawa celnego przekłada się – po spełnieniu powyższych warunków dotyczących m.in. przedstawicielstwa pośredniego – na powstanie stosunku prawnego na gruncie prawa podatkowego i to zarówno w zakresie przedmiotowej, jak i strony podmiotowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż według Kodeksu celnego zobowiązanie celne powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem określonych okoliczności. Każdy zatem podmiot, który stanie się dłużnikiem z tytułu należności celnych, może uzyskać status podatnika podatku od towarów i usług. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienia kilka kategorii podmiotów. Ich status jako podatników zdeterminowany jest różnymi uwarunkowaniami. Przepis art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje bowiem, że podatnikami VAT są również podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celą. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...] odnosząca się do długu celnego zdeterminowała status skarżącej jako podatnika. Stwierdzenie to pozbawia zasadności argumentacji przedstawionej przez skarżącą. Decyzja ta rzutuje zatem na sytuację prawną skarżącej, a jednocześnie nie jest objęta zakresem orzekania w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżąca nie kwestionuje obowiązków ciążących na niej na podstawie przepisów prawa celnego, w szczególności swej odpowiedzialności za dług celny określony ww. decyzją. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez strony należy zaznaczyć, że Kodeks celny określa w art. 3 § 1, iż uprawnionym do korzystania z procedury celnej jest osoba, dla której dokonano zgłoszenia celnego, albo też osoba, na którą zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z procedurą celną, w ramach przepisów prawa. Procedurę celną jako pojęcie określa art. 3 § 3 tej ustawy. Czynnością określoną tym mianem jest m.in. dopuszczenie do obrotu - będące jedną z procedur celnych, dotyczącą towarów objętych odprawą celną ostateczną w przywozie oraz towarów powracających, czyli powrotnie przywożonych z zagranicy. Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego, zgłaszającym jest: a) osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz; b) osoba, która dokonuje zgłoszenia we własnym imieniu na cudzą rzecz; c) albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Natomiast wedle art. 66 § 1 Kodeksu celnego "zgłoszenia celnego może dokonać osoba mogąca przedstawić organom celnym, bezpośrednio lub przez przedstawiciela, towar, którego dotyczy zgłoszenie, jak również wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany". Przy czym art. 253 § 1 Kodeksu celnego stanowił, że: "przedstawicielstwo może być: 1) bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, 2) pośrednie - jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby". W konsekwencji, w art. 209 § 3 Kodeksu celnego mowa jest już wyłącznie o zgłaszającym i o przedstawicielstwie pośrednim jako o dłużnikach celnych: "Dłużnikiem jest zgłaszający. W wypadku przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2, dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne." Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach tzw. przedstawicielstwa pośredniego, a więc działający w imieniu własnym lecz na rzecz innej osoby (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego) i on – oraz osoba, na rzecz której działał są dłużnikami celnymi. Na nich ciąży zatem obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego). W świetle zarzutów strony dotyczących skierowania decyzji do podmiotu, który stroną w sprawie nie powinien być, należy zaznaczyć, że legitymacja procesowa na gruncie Ordynacji podatkowej jest pochodną posiadania przez dany podmiot podmiotowości materialnoprawnej. Odrębną przesłankę stanowi status prawny tego podmiotu. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Krąg podmiotów mogących być stronami postępowania podatkowego rozszerza § 2, bowiem stanowi, że stroną postępowania może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1 art. 133, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że z unormowania tego wynika, że stroną postępowania podatkowego będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa", Wyd. "Unimex", Wrocław 2003 r., str. 498). Przedstawiciel pośredni jest zatem stroną postępowania tak celnego, jak i podatkowego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy uznać, że organy podatkowe, w świetle przytoczonych regulacji art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawidłowo uznały skarżącą Spółkę za stronę w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług od importowanych w dniu [...] r. tkanin poliestrowych, a jednocześnie podatnika podatku od towarów i usług w imporcie. Nie popełniły również błędu w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się z kolei – w związku z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. – do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady neutralności podatkowej przez zaskarżoną decyzję – należy stwierdzić, że stosownie do art. 21 ust. 6 a na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku (tj. między kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego), w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, 2) dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2 a oraz art. 11 c, i zostały przez podatnika zapłacone. Prawo do skorzystania z instytucji zwrotu nie przysługuje zatem wyłącznie w stosunku do osoby, która dysponuje fakturą. Na koniec wskazać przyjdzie, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w powołanej wyżej ustawie o podatku od towarów i usług stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że ustawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Uznać, zatem należy, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 620/08, z dnia 20 października 2008 r., wydanym po rozpatrzeniu skargi tej samej skarżącej, iż nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Nieprawidłowo w tej sytuacji organ I instancji w swojej decyzji obok art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. powołał także art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., gdyż ten przepis o charakterze procesowym już nie obowiązywał w dniu wydania decyzji. Przepis ten niewątpliwie posiada charakter proceduralny stanowi bowiem, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a tej ustawy kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.