III SA/Gl 86/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1585/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1502/11 i przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Z. K. w deklaracji VAT-7 złożonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.wydał decyzję zmieniającą dokonane przez Z. K. rozliczenie i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną powyżej decyzję wymiarową, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 15 grudnia 2006 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa, w których jako wystawca figuruje "A" i "B" , uznając przedmiotowe faktury za fikcyjne i niedokumentujące żadnego zdarzenia gospodarczego. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nie naruszyła prawa. Jednakże mając na uwadze fakt, że decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] r., dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2001 r., która miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc następny, tj. listopad 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości również wskazaną powyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej dokonanym rozliczeniom za poprzednie miesiące. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, który nastąpił 29 czerwca 2011r., - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245), poprzez ich nieprawidłową interpretację i w konsekwencji uznanie, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku VAT wynikającego ze spornych faktur; - przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, - art. 145 § 2 O. p. poprzez doręczenie postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika, - art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, - art. 121, 122, 124, 180 i 191 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie ustalenia zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. W związku z sądowym wezwaniem o przedstawienie dokumentów na okoliczność ustanowienia hipoteki na majątku skarżącego oraz wyjaśnienia czy zobowiązania skarżącego zostały uiszczone, organ odwoławczy pismem z [...] r. wyjaśnił, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. istnieje przypis w kwocie 0,00 zł (określony zaskarżoną decyzją). Wyjaśnił ponadto, że zobowiązania skarżącego nie są zabezpieczone hipoteką przymusową, która została wykreślona na wniosek organu [...] r. Wyrokiem z 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1502/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Z. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji trafny był zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r., 28 czerwca 2006 r. dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej, o której skarżący został powiadomiony, [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego z powiadomieniem banku i skarżącego, [...] r. dokonano zajęcia ruchomości. Postanowieniem z [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne, a [...] r. wobec skarżącego zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący dwukrotnie składał skargi do sądu administracyjnego. Za słuszne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że skoro postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało wszczęte po dniu [...] r., to skutki podjętych w jego ramach czynności i środków egzekucyjnych w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia należy oceniać w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. A zatem skoro 28 czerwca 2006 r. zastosowano skutecznie kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, to w tym dniu doszło do kolejnego przerwania biegu przedawnienia i termin pięcioletni, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. zaczął ponownie biec na nowo od 29 czerwca 2006 r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął 29 czerwca 2011 r. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., została skarżącemu doręczona 4 lipca 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, który upłynął 29 czerwca 2011 r., to nie może wywołać określonych w niej skutków prawnych. Z tym dniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem organ podatkowy drugiej instancji z urzędu winien uwzględnić tę okoliczność i stwierdzić wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa. Powołał się przy tym na wyroki NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 751/10, I FSK 754/10. Jednocześnie Sąd I instancji, mając na uwadze okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., uznał, że niecelowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Na to rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik organu. Zarzucił on powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia powoduje, że organ II instancji winien z urzędu uwzględnić tę okoliczność i stwierdzić wygaśnięcie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa, gdy tymczasem decyzja organu II instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. fakt doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia pozostaje bez wpływu na jej prawidłowość, natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza, że wydana decyzja nie może być egzekwowana. 2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Sąd oceny informacji w przedmiocie wyegzekwowania należności podatkowych, które to informacje zostały przedłożone przez organ podatkowy na żądanie Sądu, co w kontekście wydania decyzji jeszcze przed upływem terminu przedawnienia miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie prawidłowo wydanej decyzji i dokonanie przez Sąd błędnego uzasadnienia wydanego wyroku, które nie odnosi się do okoliczności niniejszego przypadku. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania, wedle których organ II instancji winien z urzędu stwierdzić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie zauważył, że na dzień wydania decyzji do przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie doszło. Zasadniczo Sąd trafnie wskazał, że decyzja doręczona skarżącemu 4 lipca 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, nie może wywołać określonych w niej skutków prawnych. Jednakże Sąd ocenia stan sprawy na dzień wydania decyzji, a w dniu wydania decyzji instytucja przedawnienia jeszcze nie zaistniała. Zatem błędna pozostaje konkluzja, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, wobec braku jej doręczenia stronie w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podniesiono również, że Sąd, dokonując oceny sprawy, przemilczał także okoliczność, że na dzień wydania decyzji przez organ II instancji zaległości wynikające z decyzji zostały już wyegzekwowane. Wynikało to z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z 4 kwietnia 2012 r. nadanego w związku z żądaniem udzielania Sądowi informacji w przedmiocie uregulowania przez skarżącego zaległości podatkowych. Na poparcie przedstawionej argumentacji pełnomocnik organu odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Białymstoku z 31 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 177/07. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1585/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1502/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji całkowicie pominął okoliczność, że na dzień wydania decyzji przez organ II instancji - zaległości wynikające z decyzji zostały już wyegzekwowane. Podkreślił przy tym, że Sąd nie poddał analizie powyższego faktu, mimo że przed wyznaczeniem terminu rozprawy zażądał od organu podatkowego stosownych informacji w tym przedmiocie. Uchybienie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w istocie stanowiło naruszenie uzasadniające wzruszenie zaskarżonego wyroku. Ponadto za skuteczny uznano drugi z przepisów postawionych na poparcie zarzutu, tj. art. 133 § 1 , a także pośrednio art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA wskazał bowiem, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a.), co oznacza, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych. Oznacza to obowiązek orzekania na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Zdaniem NSA naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). O wadliwości zaskarżonego wyroku, zdaniem NSA, przesądza także brak odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii dotyczącej wyegzekwowania kwot z tytułu należności podatkowych. Uniemożliwiło to odniesienie się do części z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, pozbawiając tym samym sąd kasacyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji w ogóle bowiem nie odniósł się do kwestii wpływu egzekucji należności podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, mimo że otrzymał na skutek wystosowanego do strony wezwania informacje odnośnie prowadzonej w stosunku do skarżącego egzekucji. Brak odniesienia się do tej kwestii spowodował, że nie można było prześledzić toku rozumowania Sądu I instancji odnośnie przyjętego w sprawie stanowiska w zakresie upływu terminu przedawnienia. Nie jest bowiem wiadome czy Sąd I instancji pominął celowo powyższą kwestię, uznając, że nie ma ona znaczenia dla sprawy, czy też brak odniesienia się do ww. zagadnienia wynikał z jakichś innych, nieokreślonych przyczyn. W konsekwencji skład orzekający NSA nie mógł odnieść się do części z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, albowiem nie posiadał pełnej wiedzy co do kwestii stanowiących zasadniczy przedmiot sporu. Jednocześnie, w tym stanie rzeczy, odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej NSA uznał za przedwczesne. Na rozprawie 16 maja 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska, a Sąd postanowił połączyć sprawy sygn. akt IIl SA/GI 86/14 i Ill SA/GI 87/14 ze sprawą o sygn. akt III SA/GI 85/14 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Po wtóre podkreślić należy, że stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z wyroku tegoż Sądu, jak odczytuje go Sąd orzekający wynika konieczność uwzględnienia faktu, że na dzień wydania decyzji przez organ II instancji zaległości wynikające z decyzji zostały już wyegzekwowane oraz odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii dotyczących tej egzekucji. Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatku VAT za listopad 2001 r., co oznacza, że co do zasady, o ile nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby ono 31 grudnia 2006r. Natomiast z pisma strony skarżącej z 3 kwietnia 2012 r. wynika, że 24 sierpnia 2006 r. dokonano na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wpisu hipoteki przymusowej ustanowionej celem zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług na udziale skarżącego w użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Została ona wykreślona 29 stycznia 2007 r. na wniosek tegoż organu z uwagi na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji podatkowych stanowiących podstawę wpisu. Natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że: - [...]r . organ doręczył stronie tytuł wykonawczy, - [...]r . (data powiadomienia banku oraz podatnika) dokonano zajęcia rachunku bankowego; - [...]r . dokonano zajęcia ruchomości; - [...]r ., wobec Z. K. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 zw. z art. 6 § 2 i 62 § 2 kks i w zbiegu z art. 7 § 1 kks w zakresie uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001r.; - strona dwukrotnie w 2007 i 2008 r. składała skargi do sądu administracyjnego. Analizując zagadnienie przedawnienia zauważyć należy, że mocą art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Jeśli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 20 § 2 ww. ustawy nowelizującej). Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że dla strony korzystniejszy był przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego. Zatem bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt wszczęcia wobec strony postępowania karnego i dwukrotnego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w kwestii dokonania czynności egzekucyjnej i zastosowania środka egzekucyjnego korzystniejsze dla strony regulacje przewidywała O.p. z uwzględnieniem nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r., albowiem do tej daty skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywoływały czynności egzekucyjne (a więc także doręczenie 28 czerwca 2006 r. tytułu wykonawczego), a po tej dacie zastosowanie środka egzekucyjnego (czyli zajęcie rachunku bankowego 27 czerwca 2006 r.), tym niemniej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na datę przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Następnie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały znowelizowane ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199). Zgodnie z jej art. 21 do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powołany art. 70 § 4 O.p. w nowym brzmieniu stanowi zaś, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Odnosząc się zatem do skutku zastosowania środków egzekucyjnych 27 i 28 czerwca 2006 r. należy zauważyć, że były one podjęte na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.z 23 maja 2006 r., dotyczących rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., która jednak następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Rozważenia zatem wymaga skuteczność takich czynności dla osiągnięcia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu należy przytoczyć uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Literalnie uchwała ta dotyczy uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obowiązywała zasada wykonalności decyzji nieostatecznych. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c ustawy. Tak więc w istocie skutki czynności podjętych przez organ są analogiczne w przypadku stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r., kiedy to art. 224 § 1 O.p. w swej istocie z mocy prawa zawierał rygor natychmiastowej wykonalności, a uchylenie decyzji stanowiło automatycznie uchylenie tegoż rygoru, jak i aktualnego stanu prawnego i czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem w tym przedmiocie, które następnie zostało uchylone. Zdaniem NSA wyrażonym w uzasadnieniu omawianej uchwały, "jeżeli zatem stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony." Odnośnie zaś wpisu hipoteki należy zauważyć, że stosownie do art. 70 § 8 O.p., poprzednio oznaczonego jako art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu, które w stosunku do tekstu pierwotnego uległo zmianie tylko w zakresie zastawu skarbowego a więc niemającym znaczenia dla sprawy) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnosząc cytowany przepis do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że Sąd Rejonowy w Z. [...]r. co prawda dokonał wpisu hipoteki przymusowej na udziale skarżącego w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, ale 29 stycznia 2007 r. dokonał jej wykreślenia na wniosek wierzyciela z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji stanowiących podstawę jej wpisu. Oznacza to, że sam fakt wpisu hipoteki nie wywarł skutku w postaci przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaś fakt, że hipoteka przymusowa została wykreślona spowodował, że zobowiązanie, które ona poprzednio zabezpieczała wygasało, w tym także ulegało przedawnieniu, na zasadach ogólnych. Z powyższego – zdaniem Sądu orzekającego - wynika, że ani wpis hipoteki przymusowej, ani zastosowanie środków egzekucyjnych nie wywarły skutku tego rodzaju, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r., który upłynął 31 grudnia 2006 r. , podczas gdy decyzja organu II instancji została wydana 22 czerwca 2011 r. Natomiast w uchwale 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono, że jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, zaś po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, ale organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Zatem z uwagi na fakt, że – jak to wyżej wywiedziono - czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania ([...]r.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego ([...]r.), a zatem, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął i jedyną decyzją, jaką mógłby wydać organ odwoławczy byłaby decyzja umożliwiająca podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, a nie decyzja wymiarowa, jak w sprawie niniejszej. Ponadto NSA w uchwale 7 sędziów z 3 grudnia 2012 r. , sygn. akt I FPS 1/12 wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przenosząc treść powołanej uchwały na stan faktyczny sprawy, zauważyć trzeba, że jakkolwiek jej teza dotyczy zapłaty, czyli sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., tym niemniej wydaje się, że wynikającą z niej zasadę należy rozumieć szerzej jako niemożność dokonania po upływie terminu przedawnienia weryfikacji rozliczenia podatkowego strony w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło (chyba, że z korzyścią dla niej, co wynika z uchwały FPS 8/03). Przyjęcie założenia przeciwnego stałoby bowiem w sprzeczności z sensem instytucji przedawnienia zakładającej po upływie wskazanego w ustawie terminu stabilizację stosunku prawnego, w tym prawno – podatkowego zarówno z punktu widzenia organu jak i strony. Wobec powyższego, uwzględniając zasady wynikające z obu powołanych uchwał NSA Sąd stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc upłynął przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, a zatem zbędna jest analiza pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody Sądu i umorzy postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego jego przedmiotem. Zatem z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania w kwocie 3.164 zł, w tym 2.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.