III SA/Gl 862/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ,,[...]’’ Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Decyzją z [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika P.H.U. "A" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł i z dnia [...] Nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam okres w wysokości [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wymienione decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na to, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem przez Spółką "A" podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oraz zasadności zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku w wysokości [...] zł stwierdzono, między innymi, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wystawionej przez firmę B K. A. K. ul. [...] tytułem zwrotu wartości nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu zgodnie z umową. Powyższa czynność nie była ani sprzedażą towaru ani sprzedażą usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.) w związku z czym na podstawie art. 2 w/w ustawy nie podlegała jej przepisom. Na podstawie takich ustaleń wydane zostały decyzje organu I instancji od której odwołanie wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając temu organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie to w ocenie skarżącego było skutkiem przyjęcia przez organ podatkowy I instancji że czynność sprzedaży nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu, nie stanowi czynności podlegającej ustawie o VAT a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, a przede wszystkim całkowitego pominięcia dowodów przedłożonych przez pełnomocnika odwołującej się Spółki, stanowiących załączniki do pisma z dnia [...]. W konsekwencji powyższe doprowadziło do sprzecznych ustaleń faktycznych poczynionych przez ten organ i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji przyjął następujące ustalenia. Uznał za bezsporne, że w dniu [...] została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. [...] pomiędzy Zarządem C (wynajmujący) a K. A. "B" (najemca). W § 7 ust. 2 tej umowy – zastrzeżono, że "po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu tj. od [...] najemca nie będzie zgłaszał do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu". Natomiast z § 7 ust. 3 umowy wynika, iż obniżenie czynszu miało stanowić rekompensatę za poniesione nakłady w przedmiocie najmu. W dniu [...] firma "B", A. K. przeniosła na rzecz "[...]" Sp. z o.o. uprawnienia i zobowiązania wynikające z umowy najmu z dnia [...] w tym zaległości oraz (zgodnie z zawartym w dniu [...] porozumieniem dotyczącym doprecyzowania postanowień umowy z dnia [...]) sprzedała nakłady poniesione na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu. Umowa została zawarta pod warunkiem rozwiązującym uzyskania zgody Wynajmującego na zmianę osoby Najemcy z Dłużnika na Wierzyciela, najpóźniej do [...] (§ 3 umowy). Powyższe zdarzenie udokumentowała fakturą sprzedaży VAT z Nr [...], w której to fakturze w pozycji nazwa towaru wpisano "wartość nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu zgodnie z umową", ale nie podano symbolu statystycznego towaru. Faktura została ujęta przez A Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku naliczonego za miesiąc kwiecień 2003 r. Dnia [...] została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego o powierzchni 111 m położonego w K. przy ul. [...] pomiędzy Zarządem C (wynajmujący) a A Sp. z o.o. (najemca). W powyższej umowie w § 7 (podobnie jak w umowie z [...]) zastrzeżono, iż od [...] "po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu". Zdaniem organu II instancji z powyższego wynikało, iż obniżenie czynszu miało stanowić rekompensatę za poniesione nakłady na remont i modernizację przedmiotowej nieruchomości będącej przedmiotem najmu, którego posiadaczem samoistnym jest Zarząd C, a tym samym dokonał inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie [...] zł (zgodnie z kosztorysem). W pracach tych Spółka "A" nie miała żadnego udziału, jak również w czasie ich prowadzenia nie miała tytułu prawnego do tego lokalu. Nakłady poczynione przez firmę A. K. stanowiły, zgodnie z umową najmu z [...] jedynie podstawę do zastosowania wobec niego obniżonej stawki czynszu, co miało miejsce. Powyższe nakłady A. K. sprzedał następnie skarżącej za kwotę [...] zł (netto). W ramach prawnej oceny tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy nawiązał na wstępie do treści art. 21 ust. 3 ustawy VAT. zgodnie z którym podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot z urzędu skarbowego różnicy podatku w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Podkreślono, że ustawa ta nie definiuje pojęcia środki trwałe. Definicję środka trwałego dla celów podatkowych zawiera art. 16 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Środkiem trwałym jest także wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały (zmierzający do jego ulepszenia) polegających na jego przebudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegających na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego, który jest używany na podstawie umowy najmu czy innej umowy. Kontynuując wywód wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, a także import i eksport towarów lub usług. Opodatkowaniu podlegają również inne czynności wymienione w art. 2 ust. 3 powołanej ustawy traktowane na równi ze sprzedażą. Zgodnie z definicją określoną w art. 4 towarami są rzeczy ruchome, jak również postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlano montażowe. Z tego wynika, iż czynność polegająca na zwrocie nakładów poczynionych przez najemcę wynikająca z umowy z dnia [...] sprostowanej na mocy Porozumienia z [...] dotyczącego do precyzowania tejże umowy nie może zgodnie z powołanymi przepisami stanowić sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu. "B" – A. K. wystawił fakturę dokumentującą sumę poniesionych wydatków w wynajmowanej nieruchomości – tym samym nie dokumentującą nabycie towarów ani usług, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki A podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, a w szczególności twierdzenie, że przedmiotem umowy między stroną skarżącą a jej kontrahentem była sprzedaż nakładów będących środkiem trwałym, który może być zbywany i mieszczący się w pojęciu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Podatkowy organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 28 lutego 2005 r. sygn. akt I S.A./GL 1095/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn niż wywiedzione w skardze. Sąd oceniając stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie budzą zastrzeżeń, natomiast występują rozbieżności co do kwalifikacji prawnej tegoż stanu. Bezspornym jest, że dniu [...] strona skarżąca (Spółka "A") zawarła z firmą B umowę sprzedaży której przedmiotem były nakłady poniesione przez B na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu – lokalu użytkowego. Strony postępowania sądowego różniły się natomiast w ocenie prawnej tego stanu faktycznego. Wedle skarżącej rzeczone nakłady mieszczą się w ustawowej definicji towaru, podczas gdy organy podatkowe stały na stanowisku, iż zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę B nie dokumentowała nabycia towarów ani usług. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organów podatkowych i przychylił się do poglądu, że wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały zmierzających do jego ulepszenia (przebudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) lub polegających na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego, który jest używany na podstawie umowy najmu lub innej umowy była środkiem trwałym. Nie znaczy to jednak, że każdy środek trwały mieści się w definicji towaru zamieszczonej w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Towarami w tym znaczeniu jakim posługuje się rzeczony przepis są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej a także roboty budowlano – montażowe. Skoro zaś tak, to znaczy, że kontrahent strony skarżącej wystawił na jego rzecz fakturę w której wykazał kwotę podatku, w sytuacji gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Czyni to, że po stronie kontrahenta – firmy B powstał obowiązek zapłaty tego podatku. Wynika to z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Natomiast sytuację nabywcy z punktu widzenia jego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury regulował w kwietniu 2003 roku przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury wystawione w trybie art. 33 ustawy o VAT. Poprzednik tego przepisu – § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. budził zastrzeżenia co do jego zgodności z Konstytucją RP i w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt – SK 22/03, OTK-A 2004/6/59) Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 50 ust. 4 pkt 3 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art.64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej Sąd przytoczył obszerne motywy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które służyły wykazaniu, że konstrukcja § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest identyczna do konstrukcji przyjętej w akcie prawnym będącym przedmiotem orzekania przez Trybunał i wszelkie wywody uzasadniające zakwestionowanie konstytucyjności tego aktu należy odnieść do przepisu mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W tej zatem sytuacji Sąd przyjął, że jeśli strona skarżąca zapłaciła należność wynikającą z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług – co w sprawie nie jest kwestionowane – a następnie obniżyła podatek naliczony wynikający z takiej faktury to brak jest podstaw do kwestionowania jej prawa w tym zakresie. W konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy materialnego prawa podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a.). Wyrok ten został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił orzeczeniu wydanemu przez sąd I instancji: - naruszenie prawa materialnego, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że przywołane przepisy nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie dokumentowała sprzedaży ani usługi w rozumieniu przepisów tej ustawy, - art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez uchylenie decyzji zgodnej z prawem materialnym, - art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. przez błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego orzeczenia, które mogły mieć istotny wpływ na jego treść poprzez przyjęcie, że skarżąca zapłaciła wynikającą z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o VAT należność bez przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, bądź uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd mylnie przyjął, iż istota sporu w sprawie była moc obowiązująca § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury wystawione w trybie art. 33 ustawy o VAT. Dlatego posłużył się wywodami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03, odnoszącymi się do uprzednio obowiązującego § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Dalej wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że wskazany wyżej § 48 ust. 4 pkt 3 nigdy nie został wymieniony jako podstawa prawna decyzji organu podatkowego I i II instancji. I tak, co do przedmiotu sporu organ I instancji przedstawiał tylko argumenty związane z art. 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., ze sprzedaż zwrotu nakładów na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu nie podlega tej ustawie, gdyż nie jest towarem ani usługa w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy. Sąd to stanowisko podzielił. Podniesiono także, iż organy podatkowe zastosowały prostą wykładnię prawną polegającą na tym, że jeśli jakiś stan faktyczny nie podlegał pod zasady ogólne danej ustawy, to także nie może podlegać pod jej szczegółowe rozwiązania (przepisy wykonawcze). Nie mogła mieć tym samym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że strona poniosła negatywne skutki finansowe w postaci zapłaty podatku VAT za coś, co takim obowiązkiem obciążone nie było. Tak samo istotę sporu rozumiał podatnik, o czym świadczyła treść jego odwołania i skargi do sądu administracyjnego. Podnoszono w nich zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. i wykazywano, że przedmiotowe nakłady są towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1, w następstwie czego ich sprzedaż podlegała przepisom tej ustawy. Organ podatkowy podkreślił, że konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę wykazywał, że zwrot czy sprzedaż nakładów nie jest towarem i nie podlega podatkowi od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy, takich jak sporządzenie umowy sprzedaży nakładów oraz spornej faktury sprzecznie z art. 676 i art. 353 ze znaczkiem 1ustawy kodeks cywilny, gdyż w dniu wystawienia faktury ([...]) skarżąca nie była najemcą lokalu, którego ulepszenie kupiła, a płatność powstałej z tytułu sprzedaży należności nastąpiła od października 2002 r do marca 2003 r., bez żadnej podstawy (w umowie czy piśmie). Nadto, wskazano na wątpliwy interes prawny i faktyczny osoby trzeciej w odniesieniu do zakupu za kwotę [...] zł cudzych nakładów w obcym lokalu użytkowym, w sytuacji zapisów § 6 i § 7 umowy najmu, stanowiących o braku prawa zwrotu nakładów poniesionych z tytułu robót remontowych lokalu. Nie zgodzono się także ze stwierdzeniem, że zapłata przez skarżąca za fakturę nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Wyrażały one wątpliwości co do wiarygodności faktu zapłaty kwoty [...] zł w wielu ratach, przez okres 6 miesięcy przed zawarciem umowy, gotówką, za potwierdzeniem kwitami KW. Nie było też możliwe przeprowadzenie kontroli w siedzibie firmy A. K., gdyż podatnik nie prowadził działalności od ponad dwóch lat, a wskazany lokal jest opuszczony. Na koniec wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt I S.A./Ka 908/03 stwierdził, że w odniesieniu do faktury dokumentującej zwrot nakładów poniesionych na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu, wprost z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że Sąd zasadnie powołał się na rozstrzygniecie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., gdyż pomimo nie powołania w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych tożsamego w treści § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stan faktyczny przedmiotowej sprawy był identyczny z okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania wskazanego wyroku Trybunału. Następnie Spółka przedstawiła odmienną od dotychczasowej ocena stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego – art.676, zgodnie z zapisem którego przedmiotowe nakłady do czasu ich zatrzymania przez wynajmującego nie były wyłączone z obrotu i mogły być zbyte (nie stanowiły części składowej nieruchomości, w której zostały poczynione). Organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie technicznego sposobu połączenia z lokale, a tym samym nie wykazały, że stały się one jego częścią składową. Dalej Spółka wykazywała, że sprzedaż nakładów była czynnością opodatkowaną, a kwestionowanie przez organy podatkowe na etapie skargi kasacyjnej wartości nakładów oraz sposobu i zasad zapłaty jest spóźnione, gdyż strona obecnie nie może być narażona na ewentualne negatywne konsekwencje wynikające z braku należycie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Wyrokiem z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 726/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie za uzasadnione uznał wskazane w skardze kasacyjnej podstawy dotyczące naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i art.. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez błędne ich zastosowanie w sytuacji uznania przez Sąd I instancji bezsporności stanu faktycznego i uznania, że sprzedaż nakładów na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu, udokumentowana sporna fakturą wystawiona przez "B", K. A. nie była objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, gdyż nie stanowiła sprzedaży towaru w rozumieniu art. 4 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynikało, w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2003 r., że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z wnioskowania a contrario wynika, że na podstawie tego przepisu prawa takiego podatnik nie uzyskiwał, gdy nabywał towary lub usługi nie stanowiące sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu tej ustawy. Takie ustalenie, w kwestii charakteru czynności udokumentowanej sporna fakturą przyjął Sąd I instancji, a kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, oparte na wskazanym wyżej trafnym rozumieniu przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy VAT, uchylił się od analizy tego przepisu i nie zbadał, czy mógł być w sprawie zastosowany. Podkreślił, że Sąd skoncentrował się na ocenie konstytucyjności przepisu aktu wykonawczego, który w sprawie nie był stosowany i wyraził pogląd, w którym powiązał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zapłatą należności wynikającą z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, że doszło do niewłaściwego zastosowania tego artykułu, który w żaden sposób nie odnosił się do uprawnień podatnika – nabywcy towaru i usługi, który otrzymał opisaną w nim fakturę i zapłacił wynikającą z niej należność wraz z podatkiem. W ust. 1 art. 33 stanowił o szczególnym obowiązku wystawcy faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dlatego tez brak było podstaw do uznania, że z zapłata podatku ujętego na takiej fakturze, która potwierdzała sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym albo zwolnioną od podatku od towarów i usług wiązało się również uprawnienie analogiczne do wynikającego z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Podsumowując swoje wywody Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mogły stanowić podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie dokumentowała ani sprzedaży towaru, ani sprzedaży usługi, w rozumieniu tej ustawy, zaś odmienny pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku prowadził do naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Na rozprawie, w dniu 17 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z [...] w który, podkreślono, że nawet przyjęcie stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 24 marca 2006 r. nie oznacza braku podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż w niniejszym postępowaniu sąd orzekający winien przeprowadzić wnikliwa analizę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. NSA nie odniósł się tym samym do prawnej konstrukcji polegającej na "refakturowaniu" na Spółkę "A" kosztów nabycia przez firmę "B" towarów bądź usług, których efektem był odpowiedni stan techniczny i wyposażenie lokalu (wynajmowanego następnie przez skarżącego), gdyż organy podatkowe nie rozważały, czy takie refakturowanie mogło mieć miejsce. Zdaniem skarżącej "refakturowanie" kosztów nabycia towarów bądź usług, których efektem jest odpowiedni stan techniczny i wyposażenie lokalu nie stanowi "sprzedaży nakładów", lecz " odprzedaż towarów bądź usług", których nabycie przez wynajmującego dało właśnie taki efekt. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi wskazująca zmianę stanowiska skarżącego w zakresie ustaleń faktycznych organów podatkowych dopiero po wyroku NSA. Podniósł on kwestie refakturowania kosztów nabycia towaru nie wskazując przy tym żadnych dowodów, z których takie refakturowanie mogłoby wynikać. Podobnie jak do stwierdzenia, iż doszło do sprzedaży nakładów, a nie cesji skarżący doszedł dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli przeprowadzonej przez stosowne organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna jest zgodna z prawem. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do zapisów art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przechodząc zaś do rozważań nad kwestiami natury merytorycznej wskazać należy, na istotę sporu miedzy stronami postępowania sądowego, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy stronie skarżącej przysługiwało w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...]. Aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na powyższe pytanie należało rozstrzygnąć, co było przedmiotem transakcji udokumentowanej tą fakturą. Poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. W dniu [...] skarżąca zawarła z firmą B umowę sprzedaży, której przedmiotem były nakłady poniesione na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu. Do [...] zapis umowy brzmiał: ceduję roszczenia o zwrot..., gdyż aktualna treść umowy została nadana porozumieniem podpisanym w tym dniu. W toku postępowania podatkowego, a następnie przed sądem, skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń faktycznych. Zgodnie art. 19 ust. 1 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z ust. 3 tego przepisu wynikło, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub rachunek uproszczony. Musiały zatem zostać spełnione łącznie dwa warunki, czyli podatnik musiał otrzymać fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi oraz nabyć towar i usługę. Art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (...). Pozostaje zatem pytanie czy nakłady poniesione na remont oraz udoskonalenie przedmiotu najmu, którym jest lokal użytkowy są towarem lub usługa w rozumieniu tej ustawy. Definicje towaru dla potrzeb podatku VAT określone są w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy. Przez pojecie "towar" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. "Usługą’ zaś są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także roboty budowlano – montażowe. W rozpatrywanej sprawie, do sprzedaży towarów podatnik zakwalifikował czynność polegającą na zwrocie nakładów na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu. Zakres tych robót w umowie, jak i w fakturze nie został skonkretyzowany. Nadto podkreślić należy, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży ([...]) podatnik (Spółka "A") nie posiadał żadnego tytułu prawnego do przedmiotowego lokalu. Nakłady inwestycyjne poniósł aktualny najemca lokalu (A. K.), a jedyna formą ich rozliczenia było obniżenie czynszu za jego najem (§ 7 umowy). Stosunek zobowiązaniowy, łączący najemcę z wynajmującym ze względu na dokonane przez niego ulepszenia przedmiotu najmu, ma charakter zobowiązania przemiennego. Najemca uzyskał zwrot nakładów w postaci obniżonego czynszu i była to czynność cywilnoprawna dokonana w celu realizacji uprawnień wynikających z umowy oraz realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 k.c. Spółka "A" umowę najmu z PCK [...] Zarząd Okręgowy podpisała dopiero [...] a weszła w posiadanie lokalu [...], co wynika z zapisu "Protokołu przekazania lokalu". W § 6 umowy zapisano, że najemca jest obowiązany do bieżących napraw i remontów pomieszczeń bez prawa zwrotu poniesionych nakładów, a w § 7 powyższej umowy określono, że do [...] czynsz będzie płacił czynsz obniżony o 50 % i nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów na roboty remontowe. Identyczne zapisy znajdowały się w umowie najmu podpisanej przez A. Kulińskiego. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że przedmiotem sprzedaży był towar w postaci nakładów w obcym środku trwałym zawarta pomiędzy aktualnym i przyszłym najemcą, a taka czynność podlega opodatkowaniu VAT. Faktem jest, że środkiem trwałym jest także wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały zmierzających do jego ulepszenia ...., który jest przedmiotem najmu. Nie znaczy to jednak, że każdy środek trwały mieści się w definicji towaru a art. 4 ust. 1 ustawy o VAT. Tak było w niniejszej sprawie i organy podatkowe trafnie uznały, iż sprzedaż nakładów nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym A. K. wystawił fakturę nie dokumentującą nabycia towaru ani usługi w rozumieniu art. Art. 19 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2. Sąd nie może odnieść się do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe ustaleń dotyczących możliwości uznania, że przedmiotowa faktura była refakturowaniem na skarżącego kosztów nabycia towarów i usług przez firmę B, którego efektem był odpowiedni stan techniczny i wyposażenie lokalu, gdyż skarżący nie podnosił wcześniej takiej okoliczności, a na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawił żadnych dowodów. Nie wykazał także, aby ustalenia faktyczne organów podatkowych były błędne. Wręcz przeciwnie, zarówno w odwołaniu, skardze i odpowiedzi na skargę kasacyjną uznawał je za bezsporne. Nie ma tym samym znaczenia Skoro zatem ustalenia faktyczne nie uległy zmianie, to przedstawiona ich ocena prawna w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 726/05 wydanego w przedmiotowej sprawie jest wiążąca. W tym stanie rzeczy trafnie organy podatkowe, na podstawie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zakwestionowały uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie dokumentowała ani sprzedaży towaru, ani sprzedaży usługi w rozumieniu tej ustawy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. su.