III SA/Gl 868/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: Strony, podatnika) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2015r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Decyzję organu odwoławczego wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej jako O.p.), oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa VAT). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "A"z siedzibą w C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2015 r., które wykazało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł, w tym: za luty 2015 r. o kwotę [...] zł, za marzec 2015 r. o kwotę [...]zł, za kwiecień 2015 r. o kwotę [...]zł, za maj 2015 r. o kwotę [...] zł, za czerwiec 2015 r. o kwotę [...]zł, za lipiec 2015 r. o kwotę [...] zł, za sierpień 2015 r. o kwotę [...] zł, za wrzesień 2015 r. o kwotę [...] zł. Wyjaśnił, że zawyżenie kwoty podatku naliczonego spowodowane zostało odliczeniem kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "B", z siedzibą w B. za wykonanie prac remontowo-budowlanych, ogólno - budowlanych oraz prac kominiarskich stwierdzających czynności, które zdaniem organu nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Organ pierwszej instancji przeprowadził weryfikację spornych faktur opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie tj: umowami zawartymi przez Stronę postępowania z "C" Spółka z o.o. w C. na wykonanie robót, jakie widnieją na fakturach wystawionych przez "B", wraz z fakturami i protokołami odbioru robót; protokołami przesłuchania świadków P. B., R. R., S. C., A. W., G. Z., P. Z., A. K. oraz E. Z.; protokołem przesłuchania strony P. K.; protokołem przesłuchania świadka A. K., K. J.; z dowodami zgromadzonymi w aktach śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., włączonymi do akt sprawy: wyciągami z protokołu przesłuchania podejrzanego K. J., wyciągiem z postanowienia o przedstawieniu zarzutów K. J., postanowieniem o przedstawieniu zarzutów P. K. i protokołu z przesłuchania podejrzanego P. K., opinią sądowo-psychiatrycznej sporządzonej przez biegłych sądowych dotyczącą K. J.. W konsekwencji organ pierwszej instancji opierając się na wskazanych dowodach stwierdził, iż roboty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez "B"nie zostały faktycznie przez niego wykonane na rzecz firmy "A"w związku z czym nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i wydał decyzję [...] r. określając rozliczenie podatnika w odmiennej od zadeklarowanej wysokości. Kwestionując powyższe Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 O. p. w zw. z art. 190 § 2 O. p. poprzez niezapewnienie stronie postępowania - P. K. udziału w każdym stadium postępowania, tj. nie dopuszczenie pełnomocnika strony oraz strony do udziału w przesłuchaniu świadka K. J. w areszcie śledczym w C., co uniemożliwiło odwołującemu skorzystanie z jego ustawowych uprawnień i zadanie pytań do świadka (kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy); 2. art. 187 O. p. w zw. z art. 191 O. p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawne uznanie, iż roboty wskazane w fakturach wystawionych przez "B"nie zostały rzeczywiście wykonane, opierając się przy tym w głównej mierze na zeznaniach świadka K. J. zawierających wewnętrzne sprzeczności i nie znajdujących potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym; 3. art. 187 O. p. w zw. z art. 191 O. p. poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem wiarygodnych zeznań świadków - pracowników strony, które to zeznania przeczą wersji zdarzeń K. J., a potwierdzają, iż roboty wskazane w fakturach wystawianych przez "B" zostały rzeczywiście wykonane. W uzasadnieniu podkreśliła, że w toku postępowania dowodowego organ dopuścił się uchybienia przepisów o udziale strony w każdym stadium postępowania, co uniemożliwiło jej właściwą obronę. Wskazano, że niedopuszczenie strony do udziału w przesłuchaniu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło przepytanie świadka na okoliczności zawieranych ze stroną umów i wykonanych robót. Zaakcentowano, że najistotniejszym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była okoliczność, iż faktury wystawione przez "B"na rzecz P. K. dotyczyły robót faktycznie wykonanych przez "B", a ustalona w umowach kwota wynagrodzenia dla wykonawcy została uiszczona, co potwierdzają zeznania strony jak również świadka E. Z., która dokonywała wypłat gotówkowych na rzecz świadka J.. Dlatego nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego w zakresie rzekomej fikcyjności wystawionych faktur VAT i nie wykonania przez "B"usług na rzecz strony. Za argumenty bez znaczenia Strona uznała twierdzenia organu dotyczące zapisów umownych odnośnie konieczności zapewnienia przez K. J. minimum 10 osób do wykonania zleconych mu przez stronę prac. Wskazano, że organ powołał się przy tym na fakt nie zatrudniania przez K. J. żadnych pracowników w przedmiotowym okresie, z czego wnioskuje o niemożliwości wykonania przedmiotowych usług. Podkreślono, że świadek J. zatrudniał pracowników "na czarno", w tym osoby bezrobotne, zatem fakt niefigurowania przez świadka J. w bazie płatników urzędów skarbowych nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek był świadom zatrudniania osób "na czarno", co nie może wpływać na ocenę postępowania strony jako okoliczność od niej niezależna. Za chybioną Strona uznała także argumentację organu, który powołał się na zapis widniejący w umowach ze Wspólnotami Mieszkaniowymi o niemożliwości zlecania wykonania robót osobom trzecim; okoliczność ta ma znaczenia tylko i wyłącznie w zakresie rozliczeń pomiędzy stroną a Wspólnotami i ewentualnej odpowiedzialności strony w tym przedmiocie - sam zapis nie potwierdza natomiast, iż roboty te nie zostały faktycznie zlecone i wykonane. W odwołaniu podniesiono także, iż Strona zaprzecza jakoby nie była zainteresowana wyjaśnieniem sprawy i oczyszczeniem się z zarzutów, ponieważ złożyła pełne zeznania w toku postępowania kontrolnego, zeznania złożyła także małżonka Strony. Wskazano, że fakt odmowy przez odwołującego złożenia zeznań w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Istotnym jest również, iż odmowa składania wyjaśnień w postępowaniu karnym jest prawem podejrzanego - z którego nie mogą być wyciągane negatywne dla niego konsekwencje - zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym, co czyni zadość zasadzie domniemania niewinności. W zakresie przedłożonych przez Stronę wyciągów bankowych i zestawień wypłat z rachunku bankowego podniosła, że odwołujący jest żonaty, stąd nie jest prawidłowym rozgraniczenie wypłat z jego konta i wypłat z konta małżonki, a istniejąca pomiędzy małżonkami wspólność ustawowa małżeńska nie ma wpływu na posiadanie przez małżonków odrębnych kont; wypłaty gotówkowe realizowane w przedmiotowym okresie z kont odwołującego i jego żony zostały przeznaczone na zapłatę faktur wystawionych przez K. J. - potwierdzają to zbieżne daty faktur oraz dokonywanych wypłat. Podkreślono, że zeznania świadka K. J. są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie powinny być dla organu podatkowego podstawą dokonywania ustaleń w sprawie. Świadek J. zeznał bowiem, iż za rzekome wystawienie pustych faktur na rzecz odwołującego pobrał od niego 50% stawki podatku VAT. Jednocześnie jednak zeznał, iż wystawiał puste faktury w zamian za otrzymanie od 5% do 11 % stawki podatku VAT. Odwołujący uważa, ze nie sposób zatem uznać zeznań świadka J. za wiarygodne - tym bardziej, iż nie znajdują one żadnego potwierdzenia, a ustalenia organu podatkowego wydają się jedynie domniemaniami co do zaistniałego stanu faktycznego. Podniesiono również, że za brakiem wiarygodności świadka J. świadczy udowodniony zakres popełnionych przez niego czynów, tj. wystawiania nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość ponad [...] złotych oraz wielość postępowań toczących się z jego udziałem. Wskazano, że treść zeznań K. J. ma na celu chronienie własnych interesów, a organ nie powinien czynić ustaleń w oparciu o zeznania świadka, których treść nie jest obiektywna. Co więcej w toku postępowania zostały ujawnione opinie sądowo- psychiatryczne wskazujące na stan zdrowia (psychiczny) K. J. co również winno rzutować w sposób negatywny na ocenę jego zeznań. Dodatkowo odwołujący podkreśla, iż treść zeznań świadka J. może być nacechowana chęcią swoistej osobistej zemsty na P. K., który odmówił udzielenia świadkowi pożyczek. Pełnomocnik zaakcentował, iż wbrew ustaleniom organu podatkowego, nie zostało udowodnione jakoby faktury wystawiane przez K. J. na rzecz odwołującego były tzw. pustymi fakturami; a Strona i jej pracownik E. Z. potwierdzili fakt wypłaty kwot gotówkowych na rzecz K. J. tytułem faktur za wykonane prace. Świadkowie - pracownicy odwołującego nie potwierdzili w toku przesłuchań aby pracowali pod adresami wskazanymi przez organ. Jedynie 4 adresy zostały potwierdzone przez 3 świadków (każdy ze świadków potwierdzał inny adres), ale nie w zakresie robót wykonywanych przez K. J.. Również bez wpływu na fakt rzeczywistego wykonania zleceń przez K. J. jest kwestia różnych stawek podatku od towarów i usług, na co również powołuje się organ podatkowy. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji i w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia oceny zasadności zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta: "B"z siedzibą w B., które zdaniem organu nie dokumentowały wykonania usług przez ich wystawcę i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji bowiem do wykonania zakwestionowanych usług nie doszło między podmiotami wskazanymi na wystawionych fakturach, wskutek czego podatnik zawyżył zadeklarowaną kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z twierdzeń podatnika wynika, że on sam spornych prac budowlanych nie wykonywał i przekazywał je do realizacji firmie K. J.. Natomiast K. J. zeznał, że zafakturowanych usług nie wykonał. Organ zaakcentował, że realnej możliwości wykonania przez K. J. zafakturowanych usług nie potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody tj: - zeznania K. J. złożone w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym oraz spójne z nimi wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., - fakt przyznania się przez K. J. do zarzucanych mu czynów, tj. do wystawiania tzw. "pustych faktur" nie tylko dla "A" (firmy podatnika), ale także dla wielu innych firm, - zeznania pracowników i osób współpracujących z "A" (firmy podatnika), że nie słyszeli, o firmie "B", lub słyszeli o tej firmie ale od P. K., nie jest im znana osoba K. J. ani jego pracowników, nie kojarzą w/w firmy jako podwykonawcy "A", - fakt wykreślenia K. J. od [...] r. z rejestru podatników, - fakt nie prowadzenia ksiąg i nie deklarowania w 2015 r. przez K. J. podatku od towarów i usług ani żadnych innych podatków, - brak zatrudnienia pracowników przez K. J. w 2015 r., - oświadczenie złożone przez K. J. jako podejrzanego w śledztwie i w trakcie zeznań w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego, iż w 2015 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych usług. Organ drugiej instancji za chybione uznał zarzuty pełnomocnika Strony podniesione w odwołaniu. Wskazano, że w zakresie zapewnienia stronie skorzystanie z prawa do pełnego udziału w postępowaniu organ pierwszej instancji prawidłowo zawiadomił stronę o terminie i miejscu przesłuchania świadka K. J.. Jednak brak dopuszczenia pełnomocnika strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a K. J. w trakcie przesłuchania oświadczył, że nie wyraża zgody na udział w przesłuchaniu radcy prawnego A. P., co zostało przez prowadzącego przesłuchanie odnotowane w protokole przesłuchania świadka. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy [...] r., co dokumentuje sporządzona adnotacja. Podkreślono, iż twierdzenia odwołującego, że K. J. wykonał prace wykazane w kwestionowanych fakturach, za co otrzymał zapłatę, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazano, że roboty jakie zostały wymienione w fakturach wystawionych przez K. J. na rzecz Strony zostały faktycznie wykonane i co do tego faktu organ nie miał wątpliwości. Potwierdzają to dowody zgromadzone w czasie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" Spółka z o.o. w C. jako zlecającego wykonanie robót P. K. oraz oświadczenia kierowników robót, którzy potwierdzali ich wykonanie w zakresie zleconym, jednakże pozostałe dowody, w szczególności zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w C., na wniosek której postępowanie wobec P. K. zostało wszczęte, wskazują, że wykonawcą tych robót nie była firma "B". Organ podniósł, iż ten fakt potwierdziły także dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, w tym przesłuchania świadków, strony, a także urzędowo potwierdzone informacje. Zaakcentowano, iż Prokuratura zgromadziła dowody na to, że Strona wspólnie i w porozumieniu z K. J. w okresie od lutego do września 2015 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez odliczenie jako naliczonego podatku VAT i uszczuplenie podatku dochodowego, poprzez przekazanie danych do faktur K. J., który wystawił dla firmy "A" poświadczając nieprawdę faktury VAT co do faktu zaistnienia opisanych w tych dokumentach transakcji gospodarczych, a następnie posługując się w obrocie prawnym nierzetelnymi fakturami, nie odzwierciedlającymi opisanych w nich transakcji gospodarczych, dołączył je do ewidencji księgowej prowadzonej przez siebie firmy. Podkreślono, że K. J. przyznał, że wystawiał tzw. "puste faktury" nie tylko dla firmy składającego odwołanie, ale i dla pozostałych firm wymienionych w przedstawionych mu zarzutach. K. J. potwierdził, że z procederu tego uczynił sobie stałe źródło dochodu, nie wypełniając przy tym swoich obowiązków podatkowych, gdyż jak zeznał nie składał deklaracji VAT i innych związanych z podatkiem dochodowym, ponieważ zaprzestał współpracy z biurem rachunkowym. Zaniedbywał wtedy sprawy rozliczeń z urzędem i nie składał żadnych deklaracji i zeznań podatkowych do urzędu skarbowego, co znalazło potwierdzenie w informacjach z urzędu skarbowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za chybione i wyjaśnił, że gdyby zeznania K. J. miały na celu chronienie jego własnych interesów i były nacechowane swoistą chęcią zemsty na Stronie to K. J. nie przyznał by się do zarzucanych mu czynów, a gdyby chciał zemsty obciążył by tylko Stronę, nie zaś wszystkie inne osoby, dla których wystawiał puste faktury. K. J. świadomie (tak zeznaje) uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur, a odbiorcy tych faktur świadomie te faktury od niego przyjmowali, płacąc za to umówione wynagrodzenie. Również za nietrafny organ uznał zarzut pełnomocnika, iż zeznania K. J. są niewiarygodne w kontekście istnienia opinii sądowo psychiatrycznej, z której jednoznacznie wynika, że K. J. w chwili popełniania zarzucanych mu czynów nie miał zniesionej ani ograniczonej zdolności rozpoznawania znaczenia swych czynów i pokierowania swym postępowaniem, nie stwierdzono u niego objawów choroby psychicznej ani upośledzenia umysłowego i w obecnym stanie zdrowia psychicznego mógł brać udział w toczącym się postępowaniu i prowadzić obronę w sposób samodzielny i rozsądny. W kwestii natomiast zbieżności daty wypłat z banku z datami faktur wystawionych przez K. J., które w ocenie pełnomocnika dowodzą dokonania na jego rzecz wypłat gotówkowych wyjaśnia się, iż fakt dokonywania przez P. K. w określonych dniach wypłat z banku dowodzi jedynie, że posiadał on w danej chwili takie a nie inne środki finansowe. Zadaniem organu odwoławczego również bez znaczenia w sprawie było dowodzenie strony, że jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" wypłacała środki finansowe z rachunku bankowego innego przedsiębiorcy tj. A. K. działającej pod firmą "A" oraz to, że A. K. i wnoszący odwołanie byli małżeństwem. Organ wyjaśnił, że kwestia zatrudniania przez K. J. osób "na czarno" dotyczyła prac jakie wykonał jeszcze w 2014 r. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych dla "A" jednoznacznie oświadczył, że usług w nich wymienionych nie wykonywał, wystawił te faktury dla firmy "A", jednak żadna z tych prac wymieniona na fakturze nie została wykonana, są to faktury kosztowe. Za ich wystawienie otrzymywał od wnoszącego odwołanie pieniądze w kwocie połowy podatku VAT wpisanego na każdej fakturze. Na spotkania stawiał się zawsze po telefonicznym wskazaniu jaką kwota faktury kosztowej była potrzebna. Za chybiony organ drugiej instancji wskazał argument pełnomocnika odnoszący się do różnych kwot za wystawienia pustych faktur – raz połowa kwoty VAT-a (od Strony) a innym razem, że 5-11% (od innych podmiotów), ponieważ istotna w sprawie była nie kwota, czy procent jaki brał K. J., a proceder wystawiania pustych faktur i wykorzystywania ich w procesie rozliczeń z urzędem skarbowym. Podkreślono, iż w decyzji wymieniono tylko te adresy, które zostały potwierdzone przez pracowników P. K., w kontekście wykonywania na tych obiektach prac, a nie wykonywania prac tożsamych z tymi jakie miał wykonywać K. J.. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że żaden z pracowników odwołującego nie zna K. J. czy firmy "B", nie słyszał o takiej firmie, a jeśli słyszał to tylko z przekazu Strony. Podniesiono, że organ pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom K. J., który świadomie, wiedząc że naraża się na odpowiedzialność karną przyznał się do wystawiania za wynagrodzeniem pustych faktur, wyjaśnił okoliczności które nim kierowały i wskazał wiele podmiotów, dla których takie faktury wystawiał. Natomiast nie dał wiary zeznaniom wnoszącego odwołanie i E. Z. w zakresie w jakim potwierdzają, że K. J. było wypłacane wynagrodzenie w wysokości jaka wynikała z wystawionych przez niego faktur, ponieważ Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że taką gotówkę K. J. przekazano. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia pełnomocnika, że niezrozumiałe są wnioski organu dotyczące zastosowania różnych stawek VAT przy fakturowaniu tych samych robót, tj. stawki 23% na fakturach wystawionych przez K. J. i 8% na fakturach wystawionych przez wnoszącego odwołanie organ wyjaśnił, że Strona była profesjonalnym przedsiębiorca, zajmujący się na co dzień dziedziną aktywności gospodarczej jak roboty budowlane na obiektach budownictwa społecznego - budownictwa mieszkaniowego, wymagającej od niego przystępowania do przetargów na takie roboty, sporządzania na potrzeby takich przetargów ofert cenowych, kosztorysów, nie mógł nie wiedzieć, że stawka podatku w tym zakresie jest obniżona i wynosi 8% i taką stawkę sam stosował. Podkreślić w tej kwestii należy, że z racji podwykonawstwa zakres robót w przedmiotowej sprawie był taki sam, tak w przypadku umów zawartych przez P. K. z inwestorami. Zatem wnoszący odwołanie musiał mieć świadomość, że niezgodne z przepisami odliczył podatek naliczony wg stawki 23% z faktur wystawionych przez K. J., a sam naliczył podatek należny w fakturach wystawionych inwestorom wg stawki 8%, co w prostym przeliczeniu daje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15%, będącą niezgodnie z prawem uzyskaną korzyścią, na niekorzyść Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zostały podjęte wszelkie możliwe czynności pozwalające na rzetelne ustalenie stanu faktycznego i jego prawną ocenę, a strona nie przedstawiła żadnych przeciwnych dowodów, ani też nie występowała o przeprowadzenie takich dowodów, które mogłyby zmienić ocenę stanu faktycznego. Organ drugiej instancji stwierdził, że w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika i jego kontrahentów prawidłowo ustalono, że faktury, których wystawcą był K. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisane w nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Jednocześnie ustalenia w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. kontrahenta dają podstawę do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję organy odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości, załączenie w poczet materiału dowodowej przedłożonego do skargi oświadczenia świadka K. J. złożonego w postępowaniu karnym [...] oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczności wskazane w uzasadnieniu, w szczególności nieprawdziwości twierdzeń świadka, braku wiarygodności zeznań świadka, bezpodstawności decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego wskutek cofnięcia zeznań przez opisanego świadka oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 123 O. p. w zw. z art. 190 § 2 O. p. w zw. z art. 79 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezapewnienie skarżącemu udziału w każdym stadium postępowania, tj. nie dopuszczenie pełnomocnika skarżącego do udziału w przesłuchaniu świadka K. J. w areszcie śledczym w C., co uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie z jego ustawowych uprawnień i zadanie pytań do świadka (kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy), - art. 7 w zw. z art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawne uznanie, iż roboty wskazane w fakturach wystawionych przez firmę "B"nie zostały rzeczywiście wykonane, opierając się przy tym w głównej mierze na zeznaniach świadka K. J. zawierających wewnętrzne sprzeczności i nie znajdujących potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, w szczególności przy zaistnieniu nowej okoliczności - wycofania przez świadka K. J. swoich wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym i odmowy składania dalszych wyjaśnień, - art. 7 w zw. z art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem wiarygodnych dowodów: a) zeznań świadków - pracowników skarżącego, które to zeznania przeczą wersji zdarzeń K. J., a potwierdzają, iż roboty wskazane w fakturach wystawianych przez firmę "B"zostały rzeczywiście wykonane, b) treści wyciągów bankowych które przeczą wersji zdarzeń K. J., a w połączeniu z zeznaniami świadków i skarżącego potwierdzają, iż roboty wskazane w fakturach wystawianych przez jego firmę zostały rzeczywiście wykonane - które to dowody w połączeniu z obecnym odwołaniem zeznań przez świadka K. J. wskazują w sposób jasny, iż brak jest podstaw do uznania odpowiedzialności skarżącego, 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż faktury których wystawcą był K. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisane w nich usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego od podatku należnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tym ustaleniom i wskazuje na brak podstaw ku ich czynieniu. Pełnomocnik Strony w przeważającej części podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto wskazał, że w organy obu instancji nie wzięły pod uwagę okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze, który przyjął faktury za wykonane prace przez świadka K. J.. Nie jest w gestii skarżącego weryfikować czy K. J. prowadzi proceder wystawiania "pustych" faktur w sytuacji dokonania zapłaty za prace rzeczywiście wykonane. W ocenie strony bezspornym było to, że ten proceder nie dotyczył skarżącego. W związku z tym nie powinien być on karany za to, iż ewentualnie nie upewnił się, że wystawca faktury za usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem czy też wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w zakresie wskazanej w skardze nowej okoliczności, która stanowiła wycofanie przez świadka K. J. wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym i odmowy składania dalszych wyjaśnień stwierdził, iż okoliczność ta nie spowodowała, że wcześniej złożone zeznania są nieprawdziwe, a załączone do skargi oświadczenia K. J. z [...] r., (złożone w postępowaniu karnym) nie można uznać za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją dowód ten nie był przedstawiony przez stronę i nie mógł być poddany ocenie organom prowadzącym postępowanie. Wyjaśniono, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom złożonym przez K. J. z uwagi na poczynione w niej ustalenia, które we wzajemnym ich powiązaniu przemawiają, za uznaniem że faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Ponadto, z oświadczenia K. J. z [...] r., złożonego w postępowaniu karnym nie wynikają nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i nie zostało ono poddane ocenie i analizie sądu karnego.W zakresie twierdzeń dobrej wiary stwierdził, iż faktury te są fikcyjne w aspekcie podmiotowym, a okoliczności sprawy wykazały, iż skarżący miał świadomość, że transakcje miały charakter pozorny, a przynajmniej mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Zaakcentował, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że K. J. został wykreślony z dniem [...]r., z rejestru podatników VAT, zatem jego zdaniem skarżący nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach mogących stanowić nadużycie, ponieważ nie wystąpił w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwego dla kontrahenta naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy ten jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, co pozwoliłby skarżącemu uniknąć kontaktu gospodarczego z podmiotem niefigurującym w rejestrze czynnych podatników VAT od [...] r. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie podatnik przy wykazaniu nawet minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta będącego osobą fizyczną, albowiem mógł się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją Działalności Gospodarczej w celu ustalenia, czy K. J. prowadzi działalność gospodarczą, a nawiązując współpracę z kontrahentem nie podjął żadnych działań dla jakiegokolwiek sprawdzenia czyjego działania nie zmierzają do działań oszukańczych i uchylania się od opodatkowania. Podkreślono, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika wniosek, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinien był wiedzieć, że spornych usług nie wykonał K. J., który ograniczył się tylko do wystawienia fikcyjnych faktur. Organ podniósł, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, iż strona skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje zawierane z firmą K. J., stanowiły nadużycie podatkowe. Wskazano, że w tym stanie rzeczy nie można było także zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż skarżący działał w dobrej wierze i nie można postawić mu skutecznego zarzutu niedochowania wymaganej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzone bowiem badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. m.in. wyroki NSA z 27 września 2011r., I FSK 1223/10; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; z 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość Strona nie mogła zakupić spornych usług. Potwierdzają to obszernie opisane w decyzjach organów podatkowych ustalenia, zeznania przesłuchanych świadków oraz wystawcy zakwestionowanych faktur – K. J., materiał zgromadzony w trakcie postępowania karnego, które to dowody obalają twierdzenia i zarzuty strony skarżącej. Faktu rzeczywistego wykonania robót organ nie kwestionuje, jednak stwierdza, że faktury wystawione dla Skarżącego przez "B" nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim wskazać należy na wynikający z akt sprawy zakaz zlecania prac budowlanych, zakupionych przez "C"sp. z o.o. w C. od Skarżącego, innym podmiotom – podwykonawcom, co wynika z konkretnej umowy. Okoliczność ta nie ma przesądzającego charakteru bowiem dotyczy rozliczeń inwestora – Wspólnoty Mieszkaniowej ze Skarżącym. Jednakże potwierdza ten dokument brak możliwości działania osób trzecich w realizacji robót; protokoły odbioru robót także nie uwidaczniają podwykonawców w swej treści. Ponadto wskazać należy na zeznania samego wystawcy spornych faktur - K. J., złożone w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym oraz wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., w trakcie których przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. do wystawiania tzw. "pustych faktur" nie tylko dla firmy "A" ale także dla wielu innych firm. Odnosząc się w tym zakresie do dowodu powoływanego przez stronę skarżącą tj. oświadczenia K. J. o wycofaniu wszystkich składanych wcześniej wyjaśnień należy zauważyć, że podejrzany wskazał, że ma to na celu zapewnienie gwarancji wyroku w zawieszeniu a nie kary pozbawienia wolności. W żadnym swoim zeznaniu nie wskazywał na nieprawdziwość podawanych okoliczności i nie zaprzeczył fikcyjnemu charakterowi wystawianych przez siebie faktur. O nierzeczywistości zdarzenia gospodarczego udokumentowanego spornymi fakturami świadczą także zeznania pracowników i osób współpracujących z firmą "A" - potwierdzających, że nie słyszeli o firmie "B"lub słyszeli o tej firmie ale od P. K., nie jest im natomiast znana osoba K. J. ani jego pracownicy, nie kojarzą tej firmy jako podwykonawcy "A". Nadto wskazać należy – jak słusznie podkreślił to organ - na okoliczność wykreślenia K. J. od [...] r. z rejestru podatników, fakt nie prowadzenia ksiąg i nie deklarowania w 2015 r. przez niego podatku od towarów i usług ani żadnych innych podatków; brak zatrudniania przez niego pracowników w 2015 r. Powyższe potwierdzone zostało przez samego K. J. zarówno jako podejrzanego w śledztwie jak i w trakcie zeznań w charakterze świadka złożonych w toku postępowania kontrolnego z których wynika, iż w 2015 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych usług. Podkreślić także należy, że ani wskazywane przez stronę skarżącą wnioski dowodowe, ani powoływani świadkowie - pracownicy skarżącego, którzy przeczą wyjaśnieniom K. J., a potwierdzają, iż roboty wskazane w fakturach wystawianych przez firmę "B"zostały rzeczywiście wykonane, ani treść wyciągów bankowych, które potwierdzają, iż roboty wskazane w fakturach wystawianych przez jego firmę zostały rzeczywiście wykonane nie obalają słuszności ustaleń organów podatkowych bowiem fakt wykonania robót nie jest podważany, zakwestionowane jest jedynie ich realizacja przez wystawcę spornych faktur. A ta okoliczność wynika jednoznacznie z zebranego i przedstawionego materiału dowodowego. Prowadzenie działalności gospodarczej musi mieścić się w ramach sztywno wytyczonych przez normy prawne. Wymaga potwierdzania np. wykonania usług stosownymi dokumentami – a w niniejszej sprawie ustalone okoliczności świadczą o czym innym. Zarzuty i twierdzenia Skarżącego obalają - oprócz zeznań K. J. i świadków; wykreślenia kontrahenta Skarżącego z rejestru podatników w tym czasie, brak dokumentacji związanej z działalnością jego firmy (księgowej, faktur zakupowych itp.) - także płatności gotówkowe za rzekome usługi, które oprócz wypłat gotówkowych z kont bankowych Strony i jej żony w żaden sposób nie potwierdzają faktu ewentualnej zapłaty należności za usługi; brak jakiejkolwiek dokumentacji odbiorczej robót od K. J. chociażby dla celów ewentualnej reklamacji itd. Również za trafne uznano twierdzenia organu odnośnie różnych stawek w fakturach K. J. i Strony – rzekomo za te same usługi – 23% na fakturze zakupowej usług od kontrahenta przez Stronę czyli "podwykonawstwa" i 8% na fakturze wystawionej przez Stronę dla "C". Powyższe nie wzbudziło żadnych interwencji Strony w celu ujednolicenia i prawidłowości rozliczeń, mimo że usługi na obiektach budownictwa społecznego korzystają z obniżonej stawki i taką stosował w swoich fakturach. Zatem po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są całkowicie uzasadnione i mieszczące się w granicach zasad procesowych jako stwierdzające fikcyjny charakter sprzedaży usług w postaci robót budowlanych, zawartej między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zapewnieniom skarżącego co do rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Również zasadnie zwróciły uwagę na świadomość Skarżącego w spornym zakresie. Organy zasadnie uznały, że obecność Strony na budowach, nadzorowanie niektórych prac wymagało od niego orientowania się w zasobach technicznych i co do osób wykonujących zlecane roboty. Prawidłowo zatem w konkluzji organy stwierdziły, że był świadomy udziału w fikcyjnych transakcjach. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej usługi. Dlatego też bezzasadne są zarzuty skargi, że Skarżący dokonał czynności podatkowej będąc w dobrej wierze i nie powinien być obecnie karany za to, że nie dokonał weryfikacji kontrahenta w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, a on sam nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach i stwierdzono, iż faktury te są fikcyjne w aspekcie podmiotowym a okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał świadomość, iż transakcje miały charakter pozorny - to przynajmniej mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. K. J. został wykreślony z dniem [...] r., z rejestru podatników VAT, a Skarżący nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach mogących stanowić nadużycie. Mógł bowiem wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, co pozwoliłby skarżącemu uniknąć kontaktu gospodarczego z podmiotem niefigurującym w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia [...] r. Poza tym w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta będącego osobą fizyczną, mógł się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją Działalności Gospodarczej w celu ustalenia, czy tenże kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem Skarżący nie podjął żadnych działań dla jakiegokolwiek sprawdzenia czy jego działania nie zmierzają do działań oszukańczych i uchylania się od opodatkowania. Poza tym skoro jak wskazał K. J., że za rzekome wystawienie pustych faktur na rzecz Skarżącego pobrał od niego określony procent od stawki podatku VAT to kwestia świadomości podatnika co do fikcyjnego charakteru "kupowanych" faktur jest niepodważalna. W świetle zatem przedstawionych okoliczności chybione były zarzuty skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.