III SA/Gl 870/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji o nr: [...], [...], [...], [...], [...] wydanych w dniu [...]r. w zakresie określenia Firmie Handlowo - Usługowej "A" Spółka Cywilna – E. i K.P., M. i M.S. wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od [...] do [...]r. odpowiednio w kwotach: [...] zł (zaległość – [...] zł), [...]zł (zaległość – [...] zł), [...] zł (zaległość – [...] zł), [...] zł (zaległość – [...] zł), [...] zł (zaległość – [...] zł) z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe na stacji benzynowej przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art.10 ust.2, art.35 ust.4, art.36 ust.5, art.37 ust.2, ust.3 pkt 1c i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 5 ust.1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119 poz. 1259). Od powyższych decyzji nie zostało złożone odwołanie i z dniem [...] r. stały się one ostateczne. Pismem z dnia [...] r. Spółka Jawna Firma Handlowa "A" E. K.P., M. i M. S. - jako następca prawny Spółki Cywilnej Firma Handlowa "A" E. i K.P., M. i M.S. - zawnioskowała o wznowienie postępowania w powyższych sprawach. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004r. o sygn. akt SK 35/02 (opublikowany w Dz.U. z 2005r. Nr 1 poz.4) orzekający o niezgodności § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2 poz.3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] roku nr [...] odmówił uchylenia zawnioskowanych decyzji stwierdzając, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do przepisu, na podstawie którego zostały wydane decyzje, których wznowienia domagała się strona. Składając odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia K.P. - wspólnik Spółki Jawnej Firma Handlowa "A" E. K.P., M. i M. S. - dołączył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją uchylił decyzję pierwszoinstancyjną stwierdzając, że rozwiązanie spółki powoduje utratę jej podmiotowości podatkowej i w konsekwencji za zobowiązania odpowiadają solidarnie wspólnicy zlikwidowanej spółki. W wyniku ponownego wznowienia postępowania i rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia zawnioskowanych decyzji wymiarowych stwierdzając jak poprzednio brak przesłanki wznowieniowej. W odwołaniu strona zrzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie tj. art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z niezgodności § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. Zaakcentowano niezgodność decyzji określających zobowiązanie podatkowe z art. 217 Konstytucji i konieczność zastosowania w sprawie wykładni celowości językowej systemowej. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości, w pełni podzielając jego stanowisko co do ustalonych okoliczności sprawy również stwierdzając, że nie istnieje podstawa do wznowienia postępowań z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż strona powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który nie dotyczy przepisu będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w K. nie wykluczył, że również przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonych decyzji może być niezgodny zKonstytucją, jednakże skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy innego przepisu, choć o zbliżonej treści, to nie istnieje podstawa do wznowienia postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji, art. 21 §1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 73 § 1 i 2 pkt 3, art. 74 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego nigdy nie należał on do kategorii podatników z art. 35 ust. 4, a delegacja ustawowa nie może nakładać na obywatela obowiązku stosowania prawa sprzecznego z Konstytucją. Zatem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. nie mógł być podstawa zobowiązania podatkowego. Z wynika z wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. nie wynika aby organ miał obowiązek stosować przepis prawa wprost sprzeczny z Konstytucją. Nadto organ pominął, że w wywodach swego wyroku Trybunał zaakcentował możliwość ubiegania się o zwrot podatku przez osobę, która nie była podatnikiem a poniosła ciężar podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik skarżących dodatkowo podkreślił wydanie wnioskowanych do uchylenia decyzji wymiarowych z rażącym naruszeniem prawa, czego nie mogły pominąć organy przy stosowaniu środków nadzorczych. Na potwierdzenie swego twierdzenia przytoczył wyroki WSA w Gliwicach oraz Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, rządzącą się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającą konkretnym reżimom prawnym, gdyż zmierza do ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już ostateczną, wykonalną decyzją. W związku z tym przesłanki wznowienia postępowania stanowią katalog zamknięty i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a uprawnienie do żądania wzruszenia ostatecznej decyzji musi mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej i niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca interpretacja w tym zakresie. Dlatego też odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń strony dotyczących sposobu interpretacji tekstów prawnych należy zaznaczyć, że kanonem wykładni jest reguła pierwszeństwa wykładni językowej. W rozległy sposób zasadę pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także możliwość odstępstwa od zasady pierwszeństwa przeanalizował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, OTK 200, nr 5, poz. 141). W uchwale z 20 czerwca 2000 r. (sygn. akt l KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60) Sąd Najwyższy stwierdził iż pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby się inne znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna. W kategoryczny sposób powołuje się również na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej Sąd Najwyższy w postanowieniu z 17 maja 2000 r. (sygn. akt I KZP 7/00, OSNKW 2000, nr 5-6, poz. 51). Odnośnie zaś reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1983; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1-20) oraz przez naukę prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1998) ogólne zasady postępowania przez interpretatora tekstu prawnego nakazują dopiero po wyczerpaniu reguł językowych wykładni stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Dyrektywom zaś wykładni gramatycznej przyznaje się prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). Natomiast zgodnie z brzmienia przepisu art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wobec zatem jasności i precyzyjności brzmienia powyżej cytowanego przepisu nie zachodzi potrzeba do sięgania do innego rodzaju wykładni niż językowa. Powołany zaś przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004r. o sygn. akt SK 35/02 stwierdza niezgodność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast podstawą wydania wnioskowanych do uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznych był § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten, będący podstawą wydania decyzji ostatecznych, ani nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany ani wyeliminowany z obrotu prawnego. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że skoro obydwa przepisy mają podobne brzmienie, to orzeczenie stwierdzające niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jednego przepisu automatycznie powoduje wyeliminowanie z obrotu prawnego drugiego przepisu o analogicznej treści. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jest wszczynane wyłącznie na podstawie wniosku, pytania prawnego albo skargi konstytucyjnej, a nie z urzędu. W związku z tym, jeżeli skarga konstytucyjna dotyczyła § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, to wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wyłącznie tego przepisu, a nie jak chce tego skarżący - również przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W konsekwencji więc słuszne jest stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji odmawiające uchylenia w trybie wznowieniowym wnioskowanych decyzji w oparciu o art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego nie został uznany za niezgodny z Konstytucją, a więc bezzasadne jest żądanie skarżącego w tym zakresie. Również Sąd nie jest uprawniony na etapie wznowienia postępowania do badania, czy przepis rozporządzenia nie narusza Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową konkretnego przepisu, na podstawie którego nastąpiło wydanie decyzji ostatecznej - może stanowić podstawę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa należy zauważyć, iż to strona w swoim wniosku zakreśliła przedmiot postępowania żądając wznowienia postępowania i uchylenia decyzji w oparciu o przesłankę wznowieniową z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia ewentualnego stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji może być przedmiotem odrębnego postępowania jeśli strona wystąpi ze stosownym wnioskiem w tym zakresie bądź organ postanowi wszcząć z urzędu procedurę zmierzająca do unieważnienia w/w decyzji. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu Sąd orzekł odrębnym postanowieniem.