III SA/Gl 870/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Małgorzata Jużków po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...], którym organ ten przyznał skarżącej radcy prawnej M. C. jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenie w łącznej wysokości 295,20 zł (240 zł + podatek VAT). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. [...] r. wydał decyzję znak: [...], w której określił "A" sp. z o.o. przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. i od lutego do września 2015 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji podatnik, w imieniu którego działał prezes zarządu, złożył odwołanie. Osoba pełniąca funkcję prezesa z dniem [...] r. została odwołana, a z akt rejestrowych nie wynikało, że nowy zarząd został powołany. Mając na względzie konieczność kontynuowania postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. z wnioskiem o wyznaczenie radcy prawnego jako pełnomocnika szczególnego dla Sp. z o.o. z uwagi na brak organu Spółki uprawnionego do jej reprezentacji. W dniu [...] r. skarżąca została wyznaczona jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla tego podatnika. Wskazując czynności, jakie zostały wykonane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. doręczył pełnomocnikowi decyzję II instancji dot. określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonania jego zabezpieczenia na majątku Spółki. Skarżąca [...] r. w siedzibie Izby Skarbowej zapoznała się z aktami sprawy i sporządziła fotokopie. Następnie pismem z [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na doręczoną jej decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 27 marca 2017r. sygn. akt III SA/Gl 130/17 odrzucił skargę wskazując, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej spółki przed sądem administracyjnym. Zaznaczono, że została jedynie ustanowiona do reprezentowania spółki przed organem podatkowym do czasu ustanowienia kuratora. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. postanowieniem z [...] r. ustanowił dla ww. spółki kuratora. Zatem skarżąca sprawowała funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w okresie od [...] r. do [...] r. Ponadto skarżąca reprezentowała także Spółkę przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. w postępowaniu podatkowym. W okresie tej reprezentacji Naczelnik wydał dla podatnika trzy postanowienia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 07/2014 do 09/2015 tj.: - postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki za ww. okresy, - dwóch postanowień w sprawie przedłużenia terminu zakończenia postępowania. Inne czynności nie wystąpiły. Pismem z [...] r. skarżąca złożyła wniosek o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Celnej orzekając jako organ I instancji, postanowieniem z [...] r. przyznał skarżącej wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto. Następnie, rozpoznając sprawę ponownie na skutek wniesionego zażalenia, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podniósł, że przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi nie jest zasadne z samego tylko faktu ustanowenia go w sprawie i zależy od tego, czy pomoc prawna został faktycznie udzielona i czy była świadczona w sposób profesjonalny. Udzielenie takiej pomocy wiąże się z koniecznością podjęcia przez pełnomocnika czynności w sprawie. Nie jest wykluczona sytuacja, gdy po ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego - z przyczyn zależnych albo niezależnych od stron postepowania – odpadnie konieczność udzielenia takiej pomocy prawnej, a zatem nie powstanie obowiązek Skarbu Państwa pokrycia kosztów pomocy prawnej, która nie została udzielona. Odnosząc powyższe do stanu sprawy organ przypomniał, że w przedmiocie zabezpieczenia skarżąca: - [...] r. w siedzibie Izby Skarbowej zapoznała się z aktami sprawy i sporządziła fotokopie, - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, przy czym nie wspomniał, że [...] r. odebrała decyzję II instancji w przedmiocie zabezpieczenia, co umożliwiło zakończenie postępowania w tym zakresie. Uzasadniając wysokość kwoty przyznanego wynagrodzenia stwierdził, że działaniom skarżącej nie można odmówić profesjonalizmu. Wskazał jednak, że decyzje wydane w wyniku prowadzonego postępowania dotyczącego zabezpieczenia nie obejmują swoim zakresem określonej należności pieniężnej, zatem niezasadne jest określanie w tym przypadku wynagrodzenia określonego "widełkowo", w zależności od wartości przedmiotu sporu. Z uwagi na to za prawidłowe uznał przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ws. wynagrodzenia doradców podatkowych czyli 240 zł + podatek VAT. Za nieuzasadniony uznał zarzut odwołania, że organ winien ustalić wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w odniesieniu do obu postępowań, gdyż są to postępowania odrębne, stwierdził bowiem, że postępowanie zabezpieczające jest incydentalne w stosunku do wymiarowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od postępowania wymiarowego stanowiąc jego immanentną część. Powyższe – zdaniem organu - oznacza, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być ustalone łącznie dla obu nierozerwalnie związanych ze sobą postępowań. Mając na uwadze, że aktywne działania pełnomocnika były podejmowane jedynie w zakresie postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej, ustalono przysługujące wynagrodzenie w tym obszarze. Kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność tego poglądu jest fakt, że na dzień wydania postanowienia I instancji nie zostało zakończone postępowanie wymiarowe, zatem nie miało ono określonej wartości przedmiotu sporu. Powyższe okoliczności – w ocenie organu - stanowią również o poprawności dokonanej oceny adekwatności wynagrodzenia do podjętych przez pełnomocnika czynności (tu: zapoznanie z materiałem dowodowym, sporządzenie fotokopii), gdyż wszystkie te czynności pomimo wykonania ich zgodnie z zasadami profesjonalizmu były dokonywane w ramach postępowania zabezpieczającego przed organem odwoławczym, co do którego kwota wynagrodzenia została ustalona prawidłowo. Z kolei czynności takie nie były podejmowane przez pełnomocnika w toku, wspólnego z postępowaniem zabezpieczającym, postępowania wymiarowego. Jego rola ograniczyła się jedynie do odbioru trzech postanowień (jednego wszczynającego postępowanie w sprawie i dwóch dotyczących przedłużenia terminu załatwienia sprawy), w tym zakresie wkład pracy skarżącej w przyczynienie się w wyjaśnienie sprawy i jej rozstrzygnięcie uznał za znikomy. Natomiast wniesienie skargi do WSA uznał za niemające znaczenia w świetle czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jako niemieszczące się w zakresie jego kompetencji, skoro skarga ta została przez Sąd odrzucona. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy postępowanie mające na celu wydanie decyzji wymiarowej określającej wysokość należności podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jest sprawą pozostającą w zakresie spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu z [...] r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna. Stosownie do art. 138n § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800), do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948). Wysokość wynagrodzenia tymczasowego doradcy szczególnego określa § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, nr 31 poz. 153). Zgodnie z powołanym przepisem, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1.500 zł - 180 zł, c) powyżej 1.500 zł do 5.000 zł - 600 zł, d) powyżej 5.000 zł do 10.000 zł - 1.200 zł, e) powyżej 10.000 zł do 50.000 zł - 2.400 zł, f) powyżej 50.000 zł do 200.000 zł - 3.600 zł, g) powyżej 200.000 zł - 7.200 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może przyznać jedno wynagrodzenie w sytuacji, gdy pełnomocnik reprezentował stronę w kilku postępowaniach, co jest równoznaczne z tym, że – w pewnym zakresie - nie przyznał wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym mimo, że działał on w sprawie. W tak zarysowanym sporze Sąd stanął na stanowisku, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego winno być ustalane dla każdej ze spraw, w których brał on udział przy zastosowaniu kryteriów jego ustalania, tj. niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy i wkładu pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawił się pogląd, że nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia, odstąpił od “widełkowych stawek", określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...), których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu (tak np. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 433/17, wyrok NSA o sygn. akt I GSK 955/17, dostępne w CBOSA) i pogląd ten Sąd orzekający podziela. Zauważyć także należy, że możliwość miarkowania dotyczy stawek "widełkowych", zatem nie odnosi się do spraw § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia czyli "pozostałych spraw" w rozumieniu powołanego przepisu, gdzie wynagrodzenie wynosi 240 zł. Nadto – dopuszczając możliwość kształtowania wynagrodzenia poniżej stawek minimalnych - należy wyraźnie podkreślić, że czym innym niż miarkowanie wysokości wynagrodzenia, jest nieprzyznanie go w ogóle. W sytuacji bowiem, kiedy tymczasowy pełnomocnik szczególny pełnił swą funkcję w dwóch sprawach tj. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonania jego zabezpieczenia, a także w sprawie określenia tego zobowiązania, a przyznane wynagrodzenie wynosi 295,20 zł czyli jest równe wynagrodzeniu za prowadzenie tylko pierwszej sprawy, to materialny skutek takiego jego ustalenia jest taki, że organ de facto pozbawił pełnomocnika wynagrodzenia za sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Dla uzasadnienia przyznania tyko jednego wynagrodzenia organ podnosi, że postępowanie zabezpieczające jest akcesoryjne w stosunku do wymiarowego. Pojawia się zatem pytanie czemu nie przyznał wynagrodzenia za postępowanie, które uznał za główne, tj. wymiarowe, lecz za to, które uznał za akcesoryjne w stosunku do niego. Zauważyć także należy, że to udział tymczasowego pełnomocnika szczególnego umożliwił organowi zarówno wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania, jak i jego zakończenie w przedmiocie zabezpieczenia, co z kolei otworzyło możliwość podjęcia czynności zmierzających do uzyskania środków na pokrycie przyszłego zobowiązania. Tak więc organ – mimo, że zarzuca niewielką aktywność pełnomocnika – osiągnął swój cel w postaci zakończenia jednego i wszczęcia drugiego z postępowań. Wydaje się że sam organ tak oceniał tę kwestię, skoro postanowił sięgnąć do możliwości ustanowienia pełnomocnika. Wszak gdyby działanie tymczasowego pełnomocnika nie było dla organu użyteczne, nie stosowałby tej instytucji. Wreszcie ponieść należy, że skoro organ decyduje się na korzystanie z niej, winien liczyć się z kosztami, jakie będą z nią związane. Analizując kwestię miarkowania zauważyć należy, że pewne jej elementy zastosował sam ustawodawca nakazując przy przyznawaniu wynagrodzenia pełnomocnikom szczególnym stosować stawki przewidziane w przepisach o doradztwie podatkowym niezależnie od tego, jaki zawód wykonuje osoba, która została tym pełnomocnikiem ustanowiona. Natomiast wynagrodzenia adwokatów czy radców prawnych za tę samą kategorię spraw są wyższe niż wynagrodzenia doradców podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można, że po myśli § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800), stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) w pierwszej instancji: a) w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę obliczoną na podstawie § 2, b) za sporządzenie skargi i udział w rozprawie w sprawie skargi na decyzję lub postanowienie Urzędu Patentowego - 1200 zł, c) w innej sprawie - 480 zł. W myśl § 2 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie, stawki minimalne wynoszą przy wartości przedmiotu sprawy: 1) do 500 zł - 90 zł; 2) powyżej 500 zł do 1 500 zł - 270 zł; 3) powyżej 1500 zł do 5 000 zł - 900 zł; 4) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1800 zł; 5) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 3600 zł; 6) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 5400 zł; 7) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 10 800 zł; 8) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 15 000 zł; 9) powyżej 5 000 000 zł - 25 000 zł. Z zestawienia stawek przewidzianych dla adwokatów (i radców prawnych, gdyż są analogiczne) wynika, że w sprawie o wartości przedmiotu sporu pomiędzy 50 000 a 200 000 wynagrodzenie adwokata (radcy prawnego) może wynieść 5.400 zł, zaś doradcy podatkowego – 3.600 zł. Analogicznie w przypadku spraw, których przedmiotem nie jest należność pieniężna, wynagrodzenia wynoszą odpowiednio 480 zł i 240 zł. Powyższe wskazuje, że wprowadzając taką regulację odnośnie wynagrodzeń tymczasowych pełnomocników szczególnych ustawodawca miał na uwadze specyfikę ich działalności i sam przyjął już szczególnego rodzaju miarkowanie, wobec czego dalsze miarkowanie – jakkolwiek dopuszczalne - należy stosować z rozwagą. Biorąc pod uwagę, że Sąd opowiedział się za możliwością miarkowania nawet minimalnego wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, odnoszące się do tej kwestii zarzuty strony Sąd uznał za nieuzasadnione. W ocenie Sądu także zarzut przyznania wynagrodzenia należnego "w pozostałych sprawach" w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego nie jest uzasadniony. Faktem jest, że zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnej określonej kwotowo, tym niemniej jej przedmiotem jest właśnie ustanowienie zabezpieczenia jako takiego. Tak więc – mimo, że decyzja określa jakąś kwotę, co do której zabezpieczenie następuje – w istocie jej zasadniczym przedmiotem jest orzeczenie zabezpieczenia. Jest to sytuacja porównywalna z decyzją w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie w jej tle istnieje należność pieniężna, jednak przedmiot sprawy nie ma takiego charakteru. Dla potwierdzenia powyższej tezy można wskazać, że stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis stały wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych – 500 zł i taki jest pobierany w przedmiocie zabezpieczenia. Jako zasadny ocenił zaś Sąd zarzut skargi podnoszący, że postępowanie mające na celu wydanie decyzji wymiarowej określającej wysokość należności podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jest sprawą pozostającą w zakresie spraw, których przedmiotem jest należność pieniężna, a organ - przyznając wynagrodzenie - odniósł się jedynie do postępowania zabezpieczającego. Nie jest też prawdziwe stwierdzenie organu, że w sytuacji, gdy nastąpiło dopiero wszczęcie postępowania wymiarowego, nie miało ono jeszcze określonej wartości przedmiotu sporu. Zauważyć bowiem należy, że postanowienie o wszczęciu tego postępowania które zostało doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, zostało wydane [...] r., a decyzja I instancji określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i orzekająca o jego zabezpieczeniu jest datowana na [...] r. Faktem jest, że jest to rozstrzygnięcie określające jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania i w toku postępowania wymiarowego może ona jeszcze ulec zmianie, tym niemniej nie można twierdzić, że wartość przedmiotu sporu w sprawie wymiarowej nie jest znana w ogóle. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi Sądu co do tego, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika, jednak nie może odstąpić od jego przyznania (co de facto nastąpiło w odniesieniu do sprawy określenia zobowiązania podatkowego), a wynagrodzenie to ma być sprawiedliwe. Ustalając wysokość owego sprawiedliwego wynagrodzenia należy mieć na uwadze charakter sprawy, nakład pracy konieczny do wykonania czynności w postępowaniu oraz stopień przyczynienia się do jej wyjaśnienia, a także rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, wobec naruszenia art. 138n§ 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.