III SA/Gl 872/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Starszy referent Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2025 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.11.2024.BF w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. oddala skargę. L.Z. (dalej jako "Skarżąca") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ" lub "DIAS") z 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.11.2024.BF. Decyzją tą Organ uchylił w całości swą decyzję z 27 kwietnia 2017 r. nr [...], którą: - nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2025 r., poz. 111, w skrócie jako "o.p.") i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości; - jednocześnie po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017 r. nr [...]: 1. uchylił w całości decyzję dotychczasową tj. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 28 maja 2010 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 22 października 2009 r. nr [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 285.751,00 zł; 2. uchylił w całości wskazaną powyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 22 października 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 323.248 zł; 3. orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 185.801 zł. Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 22 października 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił L. Z. (dalej: skarżąca, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 285.751 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła obwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 28 maja 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 285.751 zł. Po rozpoznaniu skargi WSA w Gliwicach wyrokiem z 29 września 2011 r. o sygn. akt III SA/GI 1896/10 oddalił skargę, a NSA wyrokiem z 14 maja 2013 r. o sygn. I GSK 689/12 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 29 września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z 2 października 2013 r., III SA/Gl 1398/13 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., a NSA wyrokiem z 27 października 2016 r., I GSK 1137/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Następnie pismem z 27 stycznia 2017 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. oraz o uchylenie tejże decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 dotyczącego konstytucyjności art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 20 lutego 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną. Następnie decyzją z 27 kwietnia 2017 r. DIAS (nastąpiła zmiana właściwości organu na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącą odwołania w dniu 31 października 2017 r. DIAS wydał decyzję znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję z 27 kwietnia 2017 r. Pismem z 6 grudnia 2017 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który z kolei wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 56/18 uchylił zaskarżoną decyzję z 31 października 2017 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z 26 kwietnia 2019 r. nr [...]: - uchylił w całości decyzję DIAS z 27 kwietnia 2017 r. znak: [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017 r. znak: [...]: - uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 28 maja 2010 r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 22 października 2009 r. znak: [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 285.751 zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 22 października 2009r, znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 323.248 zł - orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 243.360 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/GI 56/18 oddalił. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gliwicach wskazał, że Sąd orzekający stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z 28 maja 2010 r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy (co potwierdził wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1398/13, a potem wyrok NSA sygn. akt I GSK 1137/14). Natomiast w przypadkach, gdy – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku – usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe – zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Następnie WSA w Gliwicach wskazał, że: "W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi". Ww. wyrok WSA w Gliwicach stał się prawomocny z dniem 12 sierpnia 2018 r. Mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazane w wyroku z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 56/18 organ dokonał ponownej analizy złożonych oświadczeń i stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. obliczono następująco:-137.646 litrów (105.091 litrów + 32.555 litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów = 275.292,00 zł, -obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 137.646 x 232 zł za 1.000 litrów = 31.933,00 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wyniosło 243.360,00 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z 31 maja 2019 r, wniosła strona skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/GI 652/19 oddalił złożoną skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2019 r. numer [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku akcyzowym, po wznowieniu postępowania. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony, uznał, że organ, będąc związany oceną prawną, zrealizował wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 12 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/GI 56/18, z powołaniem na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15. Zaakceptowano stanowisko organu, z uwzględnieniem wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który w postępowaniu wznowieniowym dokonał ponownej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń ujętych w tabeli nr 5 (25 oświadczeń) i w tabeli nr 7 (4 oświadczenia). Wyrokiem z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 1021/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydany w sprawie III SA/GI 652/19 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2019 r. nr [...] Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego załączone do akt sprawy postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w C., jak też pismo procesowe pełnomocnika strony z 2 listopada 2009 r. nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym stanowi art.70 § 6 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że choć sprawa została zainicjowana wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA. WSA w Gliwicach w ostatnim ż wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15., z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem NSA w sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego ź oświadczenia. Przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające, a Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5 , które to dokumenty winny podlegać ponownej dokładnej weryfikacji. Organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w grudniu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach. Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy' ujęte w tabeli nr 5. Konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie oświadczeń z tabel nr 5, opisanej w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju. W ocenie NSA organ odwoławczy winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań i obiektywnej oceny ich wiarygodności. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej. DIAS po otrzymaniu wyroku NSA i ponownym przeprowadzeniu postępowania stwierdził, iż na wstępie koniecznym jest ustalenie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. W tym zakresie stwierdził, iż dokonana analiza akt wykazała iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy nie wynika bowiem iż strona lub jej pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego. W związku z powyższym dla ustalenia daty przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. DIAS wziął pod uwagę zdarzenia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku wyraził ocenę, co do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres grudzień 2006 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym - wskazując jednakże na okoliczności nie posiadania przez skarżącą wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego załączone do akt sprawy postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w C., jak też pismo procesowe pełnomocnika Strony z dnia 2 listopada 2009 r. nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 o.p. W związku z powyższym należało przy ponownym rozpoznaniu sprawy - poddać pełnej ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy Strona bądź jej pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z dnia 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków i dokonać oceny tej okoliczności. Następnie organ ustalił, że skarżąca miała świadomość toczącego się w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i jego powiązaniu z postępowaniem podatkowym, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w trybie art. 70 § 6 Ordynacja podatkowa DIAS po otrzymaniu wyroku NSA i ponownym przeprowadzeniu postępowania stwierdził, iż na wstępie koniecznym jest ustalenie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. W tym zakresie stwierdził, iż dokonana analiza akt wykazała iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stwierdzając, iż przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z dniem 15 sierpnia 2025 r. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, wykazało, co następuje: 1. Z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z 28 maja 2010 r. numer: [...] - w dniu 6 lipca 2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 24 lutego 2017 r., kiedy to Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/GI 1398/13 organowi II instancji. Do końca 2012 r. pozostało 913 dni. Przedawnienie ww. zobowiązania biegło po przerwie od dnia 18 lutego 2017 r. i wraz z upływem 909 dni upłynęłoby w dniu 22 sierpnia 2019 r. 2. W związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z 31 października 2017 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia - w dniu 6 grudnia 2017 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie trwało do dnia 16 listopada 2018 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 56/18 z dnia 12 czerwca 2018 r. do organu II instancji, co wydłużyło termin przedawnienia o 345 dni tj. do dnia 1 sierpnia 2020 r. 3. W związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia - w dniu 29 maja 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie trwało do dnia 11 czerwca 2024 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 652/19, co wydłużyło termin przedawnienia o 1840 dni tj. do dnia 15 sierpnia 2025 r. Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny odwołania DIAS przypomniał w pierwszej kolejności, że postępowanie odwoławcze dotyczyło kwestii wskazanej przez NSA tj., oceny transakcji sprzedaży oleju opałowego związanych z oświadczeniami kontrahentów ujętymi w tabeli, zawartej w uzasadnieniu uchylonej decyzji. Dokumenty te w ocenie NSA winny podlegać ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji pod kątem mającej zastosowanie w sprawie tezy wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt 7/15. W związku z powyższym — biorąc pod uwagę wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy — DIAS uznał, iż wszystkie wskazane w tabeli nr 5 oraz w tabeli nr 7 transakcje sprzedaży oleju opałowego (w ilości 56.533 l tj. 47.373 1 + 9.160 l) to transakcje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Zawierają one bowiem oświadczenia dotknięte brakami formalnymi, ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia oleju opatowego został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. W związku z powyższym wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy DIAS rozstrzygnął na korzyść strony: wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego wskazane w tabeli nr 5 zostały uznane za transakcje pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Opodatkowaniu podlegają więc transakcje sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 105.091 litrów, tj. w ilości wskazanej w tabelach 3, 4, 6, 7 (za wyjątkiem czterech oświadczeń). Są to bowiem transakcje, jak wskazał organ, co do których nie znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Wobec powyższego w stosunku do powyższych transakcji zastosowanie ma dyspozycja art. 65 ust. 1a pkt ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w której — wskazano, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe — 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Mając na uwadze uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 z 2004r., poz. 799 z późniejszymi zmianami) należną akcyzę obniżyłem o zapłaconą akcyzę (powyższe zostało udokumentowane na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K.). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. przedstawia się następująco: 105 091 litrów x 2 000 zł za 1 000 litrów = 210.182,00 zł; obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 105 091 x 232 zł za 1.000 litrów = 24 381,00 zł Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi 185 801,00 zł. Za niezasadne DIAS uznał żądanie wyłączenia od rozpatrywania spraw pracowników, którzy do tej pory procedowali w sprawie w oparciu o art. 130 § 3 o.p. Organ II instancji po przywołaniu tej regulacji i wyroku NSA z 13 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 919/08 stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na tej podstawie. Nie znajdują tu zastosowania przesłanki wymienione enumeratywnie art. 130 § 1 i 3 o.p. bowiem konieczne jest tu co najmniej uprawdopodobnienie, że zaistniały okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Jednak w sprawach prowadzonych przez DIAS osoba prowadząca niniejszą sprawę, której bezstronność strona kwestionuje nie uczestniczyła w procedowaniu spraw związanych z określeniem przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym. Uczestniczyła natomiast w niektórych postępowaniach wznowieniowych. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni TK. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z uwzględnieniem zaleceń sądów wynikających z wiążących wyroków. Nie wynikało zatem z dowolnej oceny pracownika prowadzącego sprawy. Również procedując niniejszą sprawę organ jest związany wiążącym wyrokiem NSA, a nadto procedując niniejszą sprawę wszystkie wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na korzyść strony. Odnosząc się także do kwestii podnoszonych w toku postępowania organ II instancji szeroko się do nich odniósł, w tym m.in. do wygaśnięcia decyzji ratalnej stwierdzając, iż kwestia ta nie była przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, ponieważ powyższy okres rozliczeniowy nie był objęty decyzja ratalną. W skardze do WSA w Gliwicach Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1. art. 210 § 4 zw. art. 70 § 4 o.p. poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy decyzja na podstawie której wszczęto i prowadzono egzekucję została uchylona (i to dwukrotnie), co w konsekwencji pozbawiło możliwości zastosowania art. 70 § 4 o.p. z powodów oczywistych; 2. art. 210 § 4 w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez uwzględnienie innych okoliczności, niż wskazanych w uchylonej decyzji, co w konsekwencji pogorszyło sytuację skarżącej, gdyż w uchylonej decyzji zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wydanie decyzji ratalnej nie było okolicznością wskazaną przez organ podatkowy; 3. art. 210 § 4 o.p. w zw. art. 70 § 6 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na złożenie skargi do sądu administracyjnego, na decyzję podatkową nie dotyczącą zobowiązania podatkowego, a dotyczącą (niezasadnego zresztą) braku podstaw do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, co w konsekwencji pozbawiło możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. z powodów oczywistych; 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowej do dnia płatności ostatniej raty w sytuacji, gdy decyzja ratalna wygasła i jest oczywistym, że celowe jest przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa tylko do dnia wygaśnięcia decyzji ratalnej (po tym dniu należność jest wymagalna i może być przymusowo egzekwowana, a oczywistym jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tym wypadku skorelowane jest z brakiem wymagalności w związku z rozłożeniem na raty); 5. art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto [porównanie 12 decyzji, wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p.S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było[ w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany w ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co; w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw skarżącej przed sądem czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do skarżącej i jej spraw; 6. art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p., poprzez założenie, a priori zbędności postępowania dowodowego, ze względu na upływ czasu; NSA wydając prawomocny wyrok oraz formułując wiążące wskazówki co do prowadzenia postępowania dowodowego, znał uwarunkowania tej sprawy, a upływ kilku miesięcy od dnia wydania orzeczenia przez NSA z pewnością nie zdezaktualizował tych wytycznych; 7. art. 233 § 2 o.p. oraz art. 127 o.p. poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w II instancji w sytuacji, gdy w I instancji kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego nie była w ogóle analizowana; naruszenie spowodowało pozbawienie skarżącej podstawowego prawa do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu; 8. art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia, co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. i W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem NSA z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 1021/20, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 652/19 kontrolujący decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2019 r. nr [...] Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Prawomocny wyrok wiąże nie tylko w zakresie jego sentencji, ale także jego uzasadnienia (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 170 p.p.s.a., Warszawa 2023, s. 862). Zawiera ono bowiem konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2023 r., III OSK 1702/21, Legalis nr 2885301; i z 30 czerwca 2022 r., I OSK 884/19, Legalis nr 2710888). Ponadto w myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną przez NSA. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (por. W. Piątek, w: P. Daniel, F. Geburczyk, P. Ostojski, W. Piątek, Wykonywanie wyroku sądu administracyjnego, Warszawa 2017, s. 192 i 199). Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia jak bowiem wskazał NSA w wydanym wyroku Sąd I instancji przedwcześnie poprzednio zaakceptował stanowisko organu, że strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono jedynie postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów w postaci przesłuchania świadków. NSA nakazał ocenę w tym względzie poprzez poddanie pełnej ocenie akt administracyjnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy sprostał tym zaleceniom. Prawidłowo także rozpoznając sprawę uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za w/w okres rozliczeniowy. W szczególności organ stwierdził, iż dokonana analiza akt sprawy wykazała, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie przestanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy nie wynika bowiem, iż strona bądź jej pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego. Powyższa okoliczność zdaniem organu nie oznaczała braku możliwości do merytorycznego orzekania w sprawie w tym zakresie z uwagi na okoliczność zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Sąd ocenę tę podziela w całości co oznacza, iż nietrafne są zarzuty z pkt 3 skargi. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 2 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W kontrolowanej sprawie jak wskazano na stronie 49 - 50 zaskarżonej decyzji miały miejsce wniesienia skarg do WSA w Gliwicach na decyzje organu odwoławczego dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., co ostatecznie wydłużyło termin przedawnienia tegoż zobowiązania o 1840 dni, który ostatecznie przypadał na 15 sierpnia 2025 r. Zatem wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 22 sierpnia 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 185.801 zł oznacza jej wydanie przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, iż spornym w tym zakresie dla strony pozostaje okoliczność uwzględnienia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową dotyczącą braku podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wyniku wznowienia postępowania, w ogólnej liczbie przyjętych dni wydłużających ten termin przedawnienia. W ocenie strony taka skarga nie mieści się w treści regulacji art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie dotyczy bowiem wprost skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Sąd zasadności tego zarzutu: nie podziela. Jak stanowi w/w art. 70 § 6 pkt 2 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Treść art. 70 § 6 pkt i § 7 pkt 2 o.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Jak zauważył NSA w wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1113/16 prawodawca nie postanowił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpi z dniem wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji co do wysokości. Wskazał jedynie na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania. Oznacza to zatem, że w badanej sprawie słusznie organ przyjął, iż do biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. wobec wniesienia do WSA w Gliwicach skargi na decyzję DIAS z 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania należy uwzględnić stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia (przy czym zawieszenie trwało do 16 listopada 2018 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 12 czerwca 2018 r. do DIAS). Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, iż w wydanym wyroku o sygn. akt I GSK 1021/20 NSA nakazał organowi poddać analizie zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym; w podstawowej stawce sprzedaż oleju opałowego dla podmiotów opisanych w tabeli nr 5. W tym zakresie NSA postawił organowi zarzut nie dokonania pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5, w zakresie ilości nabytego, oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie oleju wynikającego z oświadczenia, choćby w części. Przypominając o tezie wynikającej z wyroku TK o sygn. SK 7/1 wiążącej w sprawie z uwagi na poprzednio wydane wyroki w sprawie przez WSA i NSA wskazał na konieczność dokonania ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji złożonych oświadczeń. W szczególności NSA zaznaczył, iż wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektórą podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a strona zachowuje w tym zakresie inicjatywę dowodową. Oceniając sporną decyzję w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszeń po stronie organu. Podniesienia wymaga, iż organ wykonał zalecenia NSA w tym zakresie. Dokonał bowiem analizy i weryfikacji w tym zakresie. Organ zaznaczył, iż przedmiotowe w sprawie transakcje miały miejsce w 2006 r. stąd występowanie pisemne lub też dokonanie przesłuchań nabywców w charakterze świadków (29 osób) na wyżej wskazaną okoliczność ze względu na upływ czasu nie daje gwarancji wiarygodnego, nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji podnosząc na trudności w zrealizowaniu powyższego postępowania przyjął, iż wszystkie wskazane w tabeli nr 5 i cztery z tabeli nr 7 transakcje sprzedaży oleju opałowego (w ilości 56 533 l) to transakcje, których dotyczy wyrok TK o sygn. SK 7/15. Zawierają one bowiem oświadczenia dotknięte brakami formalnymi, ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia oleju opałowego został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego wskazane w tabeli nr 5 i cztery oświadczenia zawarte w tabeli nr 7 są transakcjami pozwalającymi na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. To stanowisko w sprawie Sąd uznaje za odpowiadające prawu. Zauważenia także wymaga, iż w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1021/20 NSA nie miał uwag co do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym w stawce niepreferencyjnej sprzedaży oleju opałowego opisanego przez organ w tabelach nr 3, 4, 6 i 7 (za wyjątkiem czterech oświadczeń), co skutkowało tym, iż w oparciu o art. 153 p.p.s.a. ilość 105.091 litrów oleju opałowego organ opodatkował w stawce 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu przyjmując związanie prawne wynikające z w/w wyroku. Sąd uznaje to działanie za prawidłowe albowiem ta łączna ilość sprzedanego oleju opałowego opisana w tabelach nr 3, 4, 6 i 7 dotyczy transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach, obejmuje oświadczenia nie podpisane przez kupujących, obejmuje transakcje nie potwierdzające faktycznej dostawy oleju na cele opałowe, transakcje nie potwierdzone przez nabywcę widniejącego na oświadczeniu oświadczenia których dane adresowe nie widnieją w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym. Słusznie także postąpił organ II instancji obniżając należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 210.182,00 zł o zapłacony podatek akcyzowy w kwocie 24.381 zł (tj. 210.182 – 24.381 = 185.801 zł; por. strona nr 63/70 zaskarżonej decyzji), co ustalono w wyniku postępowania uzupełniającego z P. z siedzibą w P. na podstawie pisma z 19 kwietnia 2010 r. nr [...]. W konsekwencji przedstawionych ustaleń nie jest zasadny również zarzut skargi opisany w pkt 7. Nieskuteczne jest stawianie zarzutów organowi w postaci naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 193 p.p.s.a., ponieważ Organ przepisów tych nie stosował, są one adresowane do sądu administracyjnego. Nie ma racji Skarżąca wywodząc naruszenie art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 o.p. z faktu, że osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczącej tej samej sprawy. Jak wynika z art. 130 § 3 o.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Tymczasem ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z 28 marca 2022 r., I FSK 74/22, Legalis nr 2710157). Zgodzić się należy z DIAS, że procedowanie w sprawie związane było z realizacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazań sądów administracyjnych, którymi DIAS był związany. Wobec tego nie sposób dopatrzeć się indywidualnego wpływu wskazanych w skardze pracowników na treść rozstrzygnięcia DIAS. Poza tym Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanych przez nią pracowników DIAS ponad to, że w ramach swoich obowiązków służbowych realizowali sprawy związane z wymiarem zobowiązań podatkowych. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 o.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności, a tego Skarżąca skutecznie nie wykazała. Nie może odnieść skutku zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie 11 decyzji tego samego dnia. Zdaniem Skarżącej znacznie utrudniło to sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i tym samym blokowało jej prawo do sądu. Pomimo deklarowanych trudności Skarżąca skutecznie złożyła skargę do sądu administracyjnego i skorzystała z konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. W ocenie Sąd nie można przy tym skutecznie postawić DIAS zarzutu, że procedując w sprawie kierował się zasadą szybkości postępowania i terminem wyznaczonym w art. 139 § 3 o.p. W przeciwnym bowiem razie naraziłby się na zarzut przewlekłości, względnie bezczynności prowadzonego postępowania, co też należy rozpatrywać w kategorii podważania zaufania do państwa i działających w jego imieniu organów. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach również w wyrokach z 10 marca 2025 r., III SA/Gl 870/24, z 7 kwietnia 2025 r., III SA/Gl 871/24, z 14 kwietnia 2025 r., III SA/Gl 866/24, a skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podziela argumentację prezentowaną w ww. orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.