III SA/Gl 878/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia nazywanego także Organem I instancji) z [...] r. nr [...]. We wspomnianym rozstrzygnięciu nieostatecznym Organu I instancji, odnosząc się do okresów rozliczeniowych obejmujących poszczególne miesiące roku 2013, określił I.J. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W ten sposób obalono domniemanie prawdziwości złożonych przez Podatniczkę korekt deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług, obejmujących poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w T., w zakresie restauracji i stałych placówek gastronomicznych. Jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., działając na podstawie umowy franczyzy pod marką "B", składała ona deklaracje VAT-7, rozliczając w nich sprzedaż towarów i usług wg stawek 23%, 8% i 5%. W dniu [...] r. Podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w związku ze skorygowaniem wartości wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego ze stawki 8% na stawkę 5 %. W pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty powołała się ona na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] wydaną dla "B" Sp. z o.o. Jak wyjaśniła Skarżąca, w okresie którego dotyczy korekta traktowała dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaż produktów spożywczych z oferty "B" wewnątrz lokalu jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jednakże, kierując się wspomnianą interpretacją Ministra Finansów, kwalifikacja sprzedaży produktów "B" jako usług była błędna, gdyż faktycznie miała miejsce dostawa towarów opodatkowana stawką w wysokości 5%, przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), lodów shaków (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19). Podatniczka wskazała, że korekta dotyczyła produktów gotowych, posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta, czyli produktów mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Nadmieniła ona przy tym, że jej działalność odbywa się na identycznych zasadach jak te, które zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożonym przez "B" Sp. z o.o. Strona dodała też, że korekta dotyczy wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna) i nie obejmuje sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, ani sprzedaży artykułów kawiarnianych (kawa, herbata, inne napoje gorące, wody mineralne, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery). W odpowiedzi na złożone korekty, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do Podatniczki postępowania kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W ramach tej procedury, zbadano rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych i odmówiono im wiarygodności w części obejmującej rejestr sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., dotyczący sprzedaży według stawek 5% i 8%, udokumentowanej paragonami fiskalnymi. Kierując się art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. W toku postępowania przeprowadzono analizę działalności Podatniczki, z uwzględnieniem jej specyfiki, przez pryzmat art. 5, art. 7 i art. 8 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z treścią załącznika nr 3 i nr 10 do ustawy, a także z uwzględnieniem § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Organ ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Strony w badanym okresie było prowadzenie restauracji szybkiej obsługi. Odbywalo się to na podstawie umów franszyzy zawartych z "B" Sp. z o.o. W restauracjach tych oferowano klientom określone produkty żywnościowe i napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, osobno bądź w zestawach. W ofercie restauracji znajdowały się m.in.: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.). Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. są w pełni przyrządzone, część podawana na ciepło, natomiast część na zimno. Posiłki przygotowywano w kuchni wyposażonej w stosowne urządzenia m.in. grille, tostery, frytkownice, parowniki do bułek, podgrzewacze do mięs i inne. Wszystkie produkty przyrządzane i podawane były w/g ustalonych receptur i procedur, w "systemie "B", co wynika z zawartych umów franczyzy. W dalszej kolejności organ wskazał na regulację art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz odwołał się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w tym m.in. do PKWiU 10.85 (gotowe posiłki i dania), czy dział 56 (usługi związane z wyżywieniem). Stwierdził on - mając na względzie wyjaśnienia złożone przez Stronę odnośnie sposobu przygotowywania: dań i posiłków, soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, a także sprzętu stosowanego do ich przygotowywania i wydawania, jak również przedłożone dowody (m.in. faktury zakupu, paragony fiskalne, ewidencję środków trwałych itd.) – przeważający udział czynności o charakterze usługowym. Organ wyartykułował, że posiłki i dania, zanim zostały sprzedane klientowi (końcowemu konsumentowi), musiały zostać poddane m.in. obróbce cieplnej (np. grillowaniu, smażeniu, gotowaniu). Podobna sytuacja dotyczy soków z warzyw i owoców, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, które, zanim zostały sprzedane bezpośredniemu konsumentowi, musiały zostać poddane w lokalu czynnościom służącym przygotowaniu ich do bezpośredniego spożycia (np. dobór składników, porcjowanie, garnirowanie) - z wykorzystaniem infrastruktury lokalu, sanitariatów, otoczenia. W przekonaniu organu, wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że Strona świadczyła typowe usługi restauracyjne/gastronomiczne, które były dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowiła jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważało w nim świadczenie usług. W konsekwencji cała sprzedaż paragonowa objęta przez Podatniczkę stawką 5% podatku od towarów i usług, powinna być opodatkowana wg stawki 8% podatku od towarów i usług. W efekcie przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Organ I instancji wydał wskazaną na wstępie, deklaratoryjną decyzję podatkową, w której zanegował dokonane przez Podatniczkę korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące roku 2013. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Organ I instancji wskazał, że posiłki sprzedawane w prowadzonych przez Stronę restauracjach były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji w lokalu oraz na wynos i nie mogły korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, ponieważ Podatniczka nie dostarczała gotowych posiłków i dań (do ostatecznego przygotowania przez konsumenta), lecz świadczyła usługi związane z wyżywieniem - opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej na poziomie 8%. Działo się tak, jako że oferowane produkty były w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy, do bezpośredniej konsumpcji. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatniczka błędnie zastosowała stawkę podatku o podatku od towarów i usług w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in/walk through" oraz "food court" wewnątrz punktów sprzedaży. Doprowadziło to organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem – stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – grupowanie 56 PKWiU; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego i podatku o podatku od towarów i usług; - art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona naruszyła obowiązki wskazane w tym przepisie; - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. prowadzone były nierzetelnie; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatniczki. W uzasadnieniu odwołania, przedstawiając merytoryczne argumenty motywujące podniesione zarzuty, Podatniczka podkreśliła, że stosowanie 5% stawki podatku o podatku od towarów i usług znajduje oparcie w wydanych na rzecz franczyzodawcy – "B" Polska sp. z o.o., a także niektórych franczyzobiorców - interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wskazała w tym zakresie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z: [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]. Skarżąca zaakcentowała – w jaj przekonaniu - błędne stanowisko organu co do tego, że świadczy usługi związane z wyżywieniem, a zastosowanie klasyfikacji jej świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznała za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy opisaną na wstępie decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy sprecyzował, że istotą sporu jest zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez Podatniczkę w punktach działających pod szyldem sieci "B" jako dostawy towarów lub jako usług gastronomicznych. Determinuje to zastosowanie stawki obniżonej 5% - w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów, a 8% - w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Dalej Organ odwoławczy wskazał, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Odwołując się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej dyrektywą 112) oraz art. 5a i art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do [...] r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), natomiast w poz. 19, 21 i 31 - soki z owoców i warzyw, wyroby mleczarskie oraz pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 10.32, ex 10.5 i ex 11.09.19.0). Organ odwoławczy zauważył, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.). Wymieniono tam usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy przyjął, że ta właśnie kwalifikacja ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostają natomiast, jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przywołanie w odwołaniu interpretacje indywidualne Ministra Finansów, gdyż wydane zostały na rzecz "B" Sp. z o.o. oraz innych niż podatnik franczyzobiorców, przez co nie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały się natomiast do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, według której posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Organu II instancji, dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne istotne jest ustalenie, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów (nadających się do bezpośredniego spożycia) osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem itp.), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania, podobnie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, czy dostępne są naczynia i sztućce, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, czy zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że placówki gastronomiczne Skarżącej oferują produkty przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a zatem podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% - jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56 PKWiU. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, działając przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że Podatniczka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania o podatkiem od towarów i usług w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court" wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że wspomniana sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących w grupowaniu 56 PKWiU; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu, Skarżąca powtórzyła zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniu. Do skargi załączyła ona "Ekspertyzę prawną" z [...] r., sporządzoną przez prof. dr. hab. B.B., dr. hab. K.L. oraz dr. hab. W.M., dotyczącą opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food". Strona zaakcentowała, że dla określenia właściwej stawki podatku od podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma zaś charakter następczy, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej. Ponadto, podkreśliła ona, że dokonywana w jej lokalach sprzedaż posiłków stanowiła dostawę towarów. Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, Podatniczka dodała, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest stwierdzenie elementu przeważającego, co pozwoliłoby na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. Serwowane przez Skarżącą dania gotowe nie posiadały zaś przeważającego elementu usługi. Na koniec, Podatniczka wskazała na popierające jej stanowisko, a niesłusznie pominięte przez organy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach, dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z 2016 r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. skarżąca powołała się na zapadły w podobnej sprawie wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1196/17. Zaakcentowała ona, że stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługą jest to, co nie może zostać uznane za dostawę towaru. W jej przekonaniu obsługi konsumenta w lokalu traktować jako świadczenia usługi, gdyż obsługami za zadanie tylko sprzedać towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się bowiem uchybień wskazanych w p.p.s.a., skutkujących koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia, Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, który nie został zakwestionowany przez Skarżącą. Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Podatniczki, polegającej na prowadzeniu restauracji "B" (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez Skarżącą (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8 % - przewidziana dla świadczenia usług ? Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez Stronę, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "B", w tym w systemie "drive in" ("C" - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe). Dania przyrządzane były w "systemie "B", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Były one sprzedawane pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był zaś na miejscu (w restauracji "B") z półproduktów. Ponadto, istotne jest, że gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło, w postaci gotowej do spożycia, lub na zimno. Wskazując na "technikę" przygotowywania posiłków, należy zwrócić uwagę na fakt, że frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki do kanapek. Zdaniem Skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei, zdaniem organów wspomniane świadczenia Podatniczki nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8%. Zdaniem administracji podatkowej, to właśnie stawka 8 % powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem. W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług. Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych). Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 2), jak i w u.p.t.u. (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie Skarżącej polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie Podatniczki nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu "B", oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu "B" - co potwierdziła Skarżąca przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem. Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – zwane dalej rozporządzeniem), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do ust. 2 art. 6 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOSA). Mając na uwadze przedstawione wcześniej regulacje prawne a także biorąc pod uwagę znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma – co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług. Pomocne w tym względzie powinny być żaś klasyfikacje statystyczne - w zakresie, do jakiego odwołuje się ustawodawca w art. 5a u.p.t.u.. Oczywiście, ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają przesądzającego znaczenia. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i jako świadczenie usług (art. 98 dyrektywy 112) – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a u.p.t.u.). W PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje się zaś do kodu PKWiU ex 56 (por. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.). W takim przypadku, uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych, stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji Podatniczka świadczy usługi związane z wyżywieniem. Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Są one natomiast objęte obniżoną stawką podatku, tyle że wynoszącą 8%. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach i dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 O.p., gdyż za nierzetelne uznał tylko rejestry w części stanowiącej podstawę sporządzenia korekt deklaracji, które to rejestry nie mogły w tym zakresie stanowić podstawy faktycznej wydanej decyzji. Sąd stanowisko to podziela. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z [...] r. stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej, wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia. Dzieje się tak tym bardziej, że w dyrektywie dopuszcza się taką możliwość i wskazuje dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a u.p.t.u., a nadto, w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyroku WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 1196/17, w którym Sąd uznał, że "rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u." (podobnie w wyrokach WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 589/17 i III SA/Gl 643/17). W przedmiotowej sprawie organy uznały, że świadczona była usługa, a stało się tak z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania po to, aby wydawane danie nadawało się do bezpośredniej (inaczej mówiąc - rychłej) konsumpcji. Nie można więc porównywać świadczeń Skarżącej z serwowaniem posiłków np. w samolocie czy sprzedaży jaj. Sama Podatniczka podnosiła zaś, że takie elementy jak gotowanie i serwowanie posiłku przesądzają o świadczeniu usługi. Dodać trzeba i to, że Strona nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. "B" sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do [...] r. wynosi 23% (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów, w zbliżonym stanie faktycznym franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom wydane zostały interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie sporządzono interpretację ogólną, w której z tych samych przepisów wywiedziono konieczność stosowania stawki 8 %. Dzieje się tak zwłaszcza dlatego, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym - klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej Skarżącej nie wydano (nie występowała o nią, a powołana na rozprawie interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] r. nr [...] nie została wydana Stronie), a także biorąc pod uwagę wcześniej wyrażony pogląd Sądu, zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a O.p., powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p.. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).