III SA/Gl 885/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Uzasadnienie. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art.13 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 i § 2, a także art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.B., od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...], [...]r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z [...]r.: - nr [...] określił za [...]r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł (razem [...] zł), - nr [...] określił za [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł (razem [...] zł), - nr [...] określił za [...]r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł (razem [...] zł). Kwota określona w decyzji była wyższa niż ta określona przez podatnika w deklaracji, gdyż nie obejmowała podatku należnego z faktur dokumentujących czynności fikcyjne, zakwestionowanych w czasie kontroli podatkowej. Nie zostały one zaskarżone, a tym samym uzyskały przymiot ostatecznych i prawomocnych. Ponieważ Spółka uiściła podatek wynikający ze złożonych deklaracji, a nie uiściła podatku określonego w powyższych decyzjach wszczęto postępowanie egzekucyjne. Wykazało ono, że Spółka od [...] r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, ale od [...] r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazuje obrotu. Majątek rzeczowy, który posiadała został zajęty przez komornika i sprzedany w trybie egzekucji, a następnie zarachowany na zaległości podatkowe w podatku VAT za [...] r. Dodatkowo ustalono, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ani pojazdów a rachunki bankowe zostały zamknięte. Ponieważ Spółka nie wpłaciła należności wynikających z tych decyzji, a postępowanie egzekucyjne, prowadzone celem ich przymusowej realizacji okazało się bezskuteczne postanowieniem z [...]r. Nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe należności na A.B., który w czasie ich powstania pełnił obowiązki prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedziba w T. Postępowanie to zakończyło się wydaniem wskazanej wyżej decyzji z [...] r. o odpowiedzialności A.B., jako osoby trzeciej za zaległości w podatku VAT za [...], [...] i [...]r. w łącznej kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Decyzja ta została przez A.B. zaskarżona, jednakże podniesione przez niego argumenty nie zostały uznane przez organ odwoławczy. W odwołaniu podniesiono, że wyłączną winę za niezapłacenie należności podatkowych ponosi M.Z., pełniący przed skarżącym obowiązki prezesa zarządu Spółki, który wyprowadził z niej majątek do Spółki "B" należącej do jego żony i nabył nieruchomość w okolicy [...]. Wskazano, że w czasie jego zarządzania Spółką kontrole podatkowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości, co potwierdzają sporządzone protokoły, zaś w [...] r. UKS zawarł z M.Z. porozumienie o spłacie zaległości podatkowych na raty, gdyż kondycja finansowa Spółki pozwalała na takie rozwiązanie. Na koniec podkreślono, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie będzie miało zakończenie postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w K., gdyż zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego (postanowienie z 1 marca 2004 r. sygn. akt KK 248/03, OSNK W/04/5/51) nie może jeden czyn stanowić jednocześnie przestępstwa określonego w kodeksie karnym i kodeksie karno-skarbowym. Uzasadniając swe stanowisko co do braku zasadności odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zaległości podatkowe objęte przedmiotowym postępowaniem były konsekwencją zakwestionowania kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiąc [...], [...] i [...]r., kiedy to A.B. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" z siedziba w T. Kwoty objęte zaskarżoną decyzją zostały określone w decyzjach z [...]r. określających Spółce "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...], [...] i [...]r., a ich egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślono, że odwołujący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa i nie złożono we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy nawiązał do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej, co nie oznacza, że byli członkowie zarządu nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe przed [...] r. Dodany § 4 do art. 116 ma charakter uzupełniający, a były członek zarządu za zobowiązania podatkowe z tego okresu ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 7.10.2005 r., sygn. akt FSK 1207/04). Dalej odniesiono się do treści art. 107 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zapis § 2 cyt. przepisu rozszerza tę odpowiedzialność na m.in. naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie zaś z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Normę tę uzupełnia § 2 poprzez wskazanie, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Kontynuując wywód przedstawiono okoliczności przemawiające za przyjęciem, że przepisy te mają zastosowanie do A.B. Wskazano w tych ramach, że zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie, kiedy był prezesem zarządu, co miało miejsce od [...]r. do [...]r., kiedy to złożył rezygnację i został odwołany z pełnienia funkcji. Wskazano, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęła postępowania naprawczego, gdyż analiza sprawozdań finansowych za rok [...] i rok [...] nie uzasadniała podjęcia takich działań, a zatem przesłanka ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie skarżący nie wskazał majątku Spółki z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Nie można za takowe wskazanie uznać wskazania bliżej nie zlokalizowanego majątku osoby trzeciej (żony M. Z.). Egzekucja może być prowadzona tylko z majątku Spółki "A" , a takowego nie ujawniono. Wskazano jednocześnie, że A.B. został oskarżony o popełnienie przestępstwa z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk o poświadczanie nieprawdy w fakturach transakcji, które nie miały miejsca. Działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki "A", obejmującym również okres od [...] do [...]r. W sprawie tej skierowano [...]r. do Sądu akt oskarżenia, ale do czasu wydania decyzji nie zapadł jeszcze wyrok. Z akt sprawy postępowania karnego, jaki i dokumentów Spółki wynika, że A.B., wbrew swoim twierdzeniom o działaniu pod przymusem wywieranym na niego przez M.Z. miał pełną świadomość dokonywania fikcyjnego obrotu paliwami. Podpisywał faktury i deklaracje podatkowe uwzględniające te transakcje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A.B., zarzucił organom podatkowym obu instancji orzekającym w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż czyny objęte zaskarżoną decyzją zostały objęte skargą oskarżycielską prokuratora i nie może ponosić odpowiedzialności karnej i podatkowej za ten sam czyn. W uzasadnieniu powtórzono istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując głównie te okoliczności, które - w jego ocenie - świadczą o tym, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki objęte zaskarżoną decyzją ostateczną, a przypisana mu odpowiedzialność jest następstwem nierzetelnego działania organów podatkowych w zakresie poszukiwania majątku Spółki. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto niej jest związany granicami i argumentami skargi (art. 134 p.p.s.a) Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zaistniał między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" skarżącego A.B. pełniącego w czasie ich powstania funkcję prezesa zarządu oraz czy powstały one w czasie pełnienia przez niego tych obowiązków. Tym samym, odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., O.p.). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe do [...]r. z podatnika na osoby trzecie. Nie można też tracić z pola widzenia przepisów proceduralnych, które w toku tego postępowania winien stosować organ podatkowy. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności zauważyć, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał w tym czasie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, - bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ustalenie organów podatkowych, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, jest przedmiotem oceny na etapie postępowania sądowego. Przechodząc do rozważań prawidłowością określenia przez organy podatkowe kwoty zaległości podatkowych Spółki, których egzekucja prowadzona w stosunku do jej majątku okazała się bezskuteczna należy zauważyć, że organ podatkowy określając kwotę zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] r. do przeniesienia na osobę trzecią w łącznej kwocie [...] zł oparł się na decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r.: - nr [...] określających za [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł (razem [...] zł), - nr [...] za [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł (razem [...] zł), - nr [...] za [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł (razem [...] zł). Gdyby pominąć dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwota zaległości wynikająca z decyzji wyniosłaby [...] zł. Należy w tym miejscu podkreślić, że zobowiązania podatkowe Spółki objęte tymi decyzjami tylko częściowo powstały w czasie pełnienia przez A.B. obowiązków prezesa zarządu Spółki "A". Stwierdzenie to dotyczy tylko i wyłącznie zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] , [...] i [...] r. określonego w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji podatnika. Nie można tego twierdzenia odnieść do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego tymi decyzjami. W tym zakresie decyzja ma charakter konstytutywny i powstało ono w dacie wydania decyzji czyli [...] r., kiedy to A.B. prezesem zarządu Spółki "A" nie był i nie może ponosić za nie odpowiedzialności jako osoba trzecia. Pozostaje jeszcze odpowiedź na pytanie czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone na podstawie art. 27 ust. 5 i us. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie czy może być na podstawie art. 107 § 1 i nast. O.p. przedmiotem przeniesienia na osoby trzecie. W tej kwestii Sąd orzekający stoi na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zaległością podatkową, a sankcją administracyjną. W całej rozciągłości podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 766/07 (LEX nr 376227), że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., a zatem nie może przekształcić się w zaległość podatkową. Również ETS w wyroku z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07 stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT, gdyż jego powstanie powoduje nie zobowiązanie (pewna czynność), ale błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określona proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest to sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym przypisanie A.B. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za [...], [...] i [...] r. obejmującej również dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa i oparte zostało na błędnych ustaleniach faktycznych oraz z naruszeniem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy zauważyć, że w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego nie zawarto odpowiedzi na zarzut o braku ustaleń, co do rozłożeniu zaległości podatkowych Spółki w roku [...] do spłaty w ratach i przejęcie obowiązku ich spłaty przez następnego prezesa M.Z. Okoliczność ta, w przypadku pozytywnego potwierdzenia miałaby również wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe uzasadnia stwierdzenie uchybienia przepisom prawa materialnego oraz art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Należy także uznać za trafne twierdzenia organu podatkowego o braku związania organów podatkowych prowadzonym postępowaniem karnym, które nie obejmuje zarzutów karnoskarbowych. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia odwołania winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu orzekającego, w szczególności ustalić prawidłowo zaległości podatkowe Spółki za okres objęty postępowaniem, z pominięciem dodatkowego zobowiązania podatkowego.