I FSK 766/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1476/06 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. sp. z o.o. w Ł. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. w L., zwanej dalej "Spółką", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji dotyczącego interpretacji zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług, jak również poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 kwietnia 2006 r. a także postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 stycznia 2006 r. Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji podał, że w złożonym w dniu 24 października 2005 r. wniosku Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów na cele informacyjne, reprezentacji i reklamy - w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." We wniosku Spółka wskazała, że przekazuje istniejącym i potencjalnym odbiorcom farb drobne towary, np. koszulki, długopisy czy kubki z nadrukiem, w celu zwiększenia świadomości marki poprzez przekazanie treści informacyjnych i reklamowych. Zdaniem Spółki, działanie takie służy reprezentacji i reklamie, a także przekazaniu informacji o Spółce i jej produktach. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy istnieje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania towarów oraz czy podatek naliczony od zakupu tych towarów podlega odliczeniu. Jednocześnie Spółka stanęła na stanowisku, że czynności przekazania rzeczonych towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Spółki, skoro czynność przekazania towarów opisanych we wniosku służy zwiększeniu sprzedaży produktów podatnika, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od tych zakupów będzie podlegać pełnemu odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem tego organu, opisane przez Spółkę przekazanie towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od przekazania tych towarów. Natomiast przekazanie tych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione są warunki zakwalifikowania ich do kategorii prezentów o małej wartości. Organ podatkowy wyjaśnił również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w stosunku do towarów przekazywanych na niepubliczną reprezentację i reklamę po przekroczeniu limitu wskazanego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w części dotyczącej uznania, iż od zakupów towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy (na cele niepubliczne) nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie powtarzając zarzuty zażalenia. Zdaniem Spółki, naruszony został art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w przypadku zakupu towarów opisanych we wniosku, wydawanych w ramach reklamy i reprezentacji niepublicznej, odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko od części zakupów odpowiadającej 0,25 % przychodów. Według Spółki, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. odmawia prawa do odliczenia podatku od zakupionych towarów lub usług, w stosunku do wydatków na ich nabycie, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że nie dotyczy on wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów - co w przypadku reklamy niepublicznej stanowi istotną różnicę. Spółka wskazała, że wydatki takie ze swojej istoty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - zaś ewentualny brak ich pełnego uwzględnienia w kosztach wynika jedynie z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wprowadzającego limit 0,25 % przychodów. Wynika z tego, iż do podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług na cele reklamy niepublicznej nie ma zastosowania ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., zaś podatnikowi przysługuje w tym przypadku pełne odliczenie podatku. Ponadto Spółka zauważyła, że interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana przez organ podatkowy jest sprzeczna z regulacjami zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej "VI Dyrektywą", tj. art. 17 tej Dyrektywy oraz z dotychczasowym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. z wyrokiem w sprawie C-345/99). Spółka podniosła też, iż w razie rozbieżności pomiędzy regulacjami prawa krajowego, a normami VI Dyrektywy - podatnik może dochodzić swoich praw opierając się bezpośrednio na przepisie unijnym, z pominięciem sprzecznych z nim aktów krajowych (wyrok ETS w sprawie C-6/64). Decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika prezentów zaliczonych do prezentów o małej wartości, próbek lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, mimo iż nie stanowi czynności opodatkowanych, uprawnia podmiot do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ich nabycia, z zastrzeżeniem dalszych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie jednak przysługiwać w stosunku do towarów przekazywanych na niepubliczną reprezentację po przekroczeniu limitu określonego w przepisach o podatku dochodowym, co wynika z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami VI Dyrektywy. Przepisów VI Dyrektywy nie można bowiem inkorporować bezpośrednio na grunt polski, ich rola ogranicza się jedynie do pośredniego wpływu na ustawodawstwo kraju członkowskiego. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w części dotyczącej uznania, że od zakupów towarów o charakterze reklamowym (reklama niepubliczna) nie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT naliczonego. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który wyłącza odliczenie podatku VAT, wyraźnie stanowi, iż prawo takie nie przysługuje w stosunku do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika więc, iż nie dotyczy on wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów. Mianowicie wydatki takie, z istoty swojej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - zaś ewentualny brak ich pełnego uwzględnienia w kosztach wynika jedynie z brzmienia przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., który wprowadza limit 0,25 % przychodów. Z powyższego jednoznacznie wynika więc, iż do podatku VAT naliczonego od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej - nie ma zastosowania ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto w ocenie Spółki, przepis ten pozostaje w sprzeczności z regulacjami VI Dyrektywy. Spółka powołała się w powyższym zakresie na orzecznictwo ETS, z którego wynika, iż wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17(6) akapit drugi VI Dyrektywy - tzn. jako wyłączenia stosowane dotychczas - dopuszczalne są jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów tej Dyrektywy (co w praktyce oznacza ograniczenie zakresu wyłączenia, a więc poszerzenie prawa do odliczenia) - tak ETS w sprawie C-345/99. Tymczasem zmiany, jakie miały miejsce - w porównaniu z poprzednio obowiązującą regulacją ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." - mogą być odczytywane, jako powiększające zakres wyłączenia. Nadto, odniesienie prawa do odliczenia podatku VAT do możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pozostaje wprost w sprzeczności z podstawową zasadą odliczeń określoną w art. 17 VI Dyrektywy, która takiego wymogu nie stawia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji. Sąd stwierdził, że spór zaistniały w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Oceniając rozbieżności, jakie zachodziły pomiędzy stronami sporu w zakresie rozumienia użytego w powyższym przepisie określenia "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", Sąd przyznał rację Spółce. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że wykładnia językowa art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie daje jednoznacznych rezultatów. Dosłowne brzmienie określenia "nie mogłyby być zaliczone" można rozumieć zarówno jako sformułowanie odnoszące się do pewnego rodzaju wydatków, które nie mogłyby ze względu na swój charakter być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź też można je odnosić do tej części wydatków, które ze względu na przekroczenie ustawowego limitu nie mogłyby być zaliczone do tych kosztów. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są w Unii Europejskiej w dużym stopniu zharmonizowane i dlatego przepisy krajowe wszystkich Państw Członkowskich, w tym także Polski, muszą być zgodne z zasadami określonymi w dyrektywach dotyczących tej daniny. Powołując się na orzecznictwo ETS, Sąd stwierdził, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeśli jest to tylko możliwe, w świetle słów i celu dyrektywy, tak by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci artykułu 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE). Stąd też, jeśli w procesie wykładni przepisu ustawy o VAT z 2004 r. pojawiają się wątpliwości, przejawiające się istnieniem alternatywnych, dopuszczalnych z punktu widzenia zasad interpretacji, należy wówczas przyjąć wykładnię przepisu, która jest zgodna z celem dyrektywy. Sąd stanął na stanowisku, że wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., dokonana przez organ podatkowy sprawia, iż norma ta byłaby sprzeczna z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Sąd wskazał, że powyższa norma wprowadza tzw. klauzulę stałości (standstill clause). Zakłada ona, że Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku po wejściu w życie w danym kraju VI Dyrektywy. W stosunku do Polski datą tą był 1 maja 2004 r. W ustawodawstwie polskim mogły więc zostać zachowane jedynie ograniczenia istniejące przed tym dniem. Na potrzeby oceny art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w aspekcie regulacji zawartej w art. 17 (6) VI Dyrektywy, Sąd odwołał się do stanu prawnego obowiązującego w przedmiotowym zakresie w okresie sprzed dnia 1 maja 2004 r. W tym czasie obowiązujący przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. wprawdzie stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednakże zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25 % przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konkludując, Sąd stwierdził, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez organ podatkowy, doprowadziłaby to tego, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. byłby sprzeczny z VI Dyrektywą, albowiem naruszałby wyrażoną w art. 17 (6) klauzulę stałości. Wspomnianą sprzeczność usuwa natomiast wykładnia prezentowana przez Spółkę. Ponieważ ustawodawca realizując dyspozycję art. 17 (6) VI Dyrektywy, nie mógł wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, art. 88 ust. 1 pkt 2 należy interpretować jako wyłączający prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli te wydatki z uwagi na ich charakter nie mogłyby w żadnym wypadku zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten zaś nie odnosi się do wydatków na cele reprezentacji i niepublicznej reklamy. Wydatki te z uwagi na ich związek z możliwością uzyskania przychodów, co do zasady, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, Spółka może podatek VAT naliczony od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej odliczyć stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma bowiem zastosowania ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię: a) art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., że obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego stosuje się, na podstawie art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 tej ustawy, także do ponoszonych przez podatnika wydatków na koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej przekraczające 0,25% przychodów; b) art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do uznania, że interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest nieprawidłowa i narusza wyrażoną w VI Dyrektywie klauzulę stałości; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego z dnia 7 kwietnia 2006 r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 24 stycznia 2006 r., w wyniku mylnego przyjęcia, że Spółka może na podstawie art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. odliczyć podatek od towarów i usług naliczony od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej, bez ograniczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. i w zw. z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą zachować swoje ustawodawstwo w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia podatku, istniejące w momencie wejścia w życie dyrektywy - przez błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące błędną wykładnią wyżej wskazanych przepisów, a w efekcie pominięcie okoliczności, że dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy jest 1 maja 2004 r., oraz że zgodnie z art. 176 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli w dniu 20 kwietnia 2004 r. w związku z czym, w momencie wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy obowiązywał w tej dacie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego, interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i wyrażoną tam klauzulą stałości. Pełnomocnik podkreślił, że w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy zastosowanie miał art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd błędnie przyjął, iż dla oceny zgodności przepisów ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami VI Dyrektywy należy przyjąć stan prawny obowiązujący w polskich przepisach przed dniem 1 maja 2004 r. Następnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powołał się na orzeczenia ETS C-409/99 oraz C-280/04, stwierdzając w konkluzji, iż istotne dla utrzymania przez Polskę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego jest istnienie ograniczenia z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czego Sąd nie dostrzegł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, w kontekście zarzutów zawartych we wniesionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, na wstępie należy podkreślić, iż zasadne są te wszystkie uwagi tego Sądu, które wskazują na konieczność uwzględnienia przy interpretacji i stosowaniu krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza postanowień VI Dyrektywy, co wynika z faktu przystąpienia Polski od dnia 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej. Stanowisko takie nie jest również, co do zasady, kwestionowane w skardze kasacyjnej. Stąd też pierwszy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji sposobu interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT 2004 r. powinien być rozpatrzony łącznie z zarzutem drugim, który dotyczy kwestii relacji (zgodności) tego przepisu z prawem wspólnotowym oraz zarzucanego temu Sądowi błędnego uznania, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. - w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych na cele reklamowe (reklama niepubliczna), jeżeli koszty z tym związane przekraczają 0,25% przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) - sprzeczny jest z art. 17 (6) VI Dyrektywy. W tym miejscu należy wskazać, iż na tle pytania, jakie postawione zostało we wniosku Spółki o udzielenie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a które to pytanie dotyczyło zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych na cele reklamowe (reklama niepubliczna) oraz w świetle udzielonej przez organ podatkowy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie ulegało wątpliwości i nie jest to również kwestionowane w żaden sposób przez autora skargi kasacyjnej, iż pierwszy z tych przepisów ograniczył zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do regulacji prawnych, które obowiązywały w Polsce do dnia akcesji, na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (...), to jednak w myśl art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tak więc, jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. (Sąd pomyłkowo, jak należy przyjąć, wskazał tu na datę 1 stycznia 2004 r.), na podstawie wyżej zacytowanych przepisów, podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z reprezentacją lub reklamą niepubliczną, bez względu na to, czy koszty związane z tym nabyciem mieściły się w limicie 0,25% przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.) zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego). W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. !7 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17(6) i (7) oraz art. 27 (1). W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 (6) VI Dyrektywy. Stanowi on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, iż w stosunku do Polski postanowienia VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej okoliczność ta nie została pominięta przez Sąd pierwszej instancji, wręcz przeciwnie, Sąd ten wyraźnie na tę właśnie datę wskazał (s. 9 uzasadnienia). Odrębnym zagadnieniem jest natomiast przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji i kwestionowana w skardze kasacyjnej interpretacja art. 17 (6) VI Dyrektywy w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. polegająca na przyjęciu, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy zezwalał jedynie na utrzymanie tych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które istniały przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Miarodajnymi zatem regulacjami w tym zakresie były obowiązujące do dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Skoro na mocy wspomnianych już wcześniej art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej stała się adresatem dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom oraz zobowiązała się do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów tych dyrektyw (określone w w/w art. 54 wyjątki co do terminu realizacji tego zobowiązania - nie zachodzą) nie mogła w akcie prawnym stanowiącym implementację na grunt prawa krajowego postanowień zawartych w dyrektywach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza w VI Dyrektywie, wprowadzać takich regulacji prawnych, które byłyby sprzeczne z celami tych dyrektyw, zakładającymi harmonizację przepisów obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych Państwach Członkowskich i które w zestawieniu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w Polsce bezpośrednio przed akcesją, proces harmonizacji bardziej by oddalały, niż służyły jego urzeczywistnieniu. A w ten sposób należałoby ocenić rozszerzenie zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku. Takie działanie, polegające na równoczesnym z akcesją wprowadzeniu nowych ograniczeń, czy też zwiększeniu zakresu ograniczeń dotychczas istniejących w prawie do odliczania podatku naliczonego, nie może być uważane za znajdujące swoje umocowanie w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Punktem odniesienia dla stosowania klauzuli stałości (art. 17 (6) zdanie trzecie), są zatem uregulowania prawne obowiązujące w danym Państwie Członkowskim do czasu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, a klauzula ta działa także wobec samego aktu implementującego dyrektywy wspólnotowe (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2. wydanie, wyd. LEX Wolters Kluwer, s. 762). W tym miejscu należy także przywołać stanowisko Rzecznika Generalnego Gelhoed wyrażone w opinii dotyczącej sprawy C-155/01 Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH. Stwierdził on m.in., iż "(...) specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 (6) ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma on na celu nadania nowemu Państwu Członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób do oddalenia się od acquis communautaire" (pkt 49). Pogląd, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy umożliwia jedynie zachowanie tych wyłączeń z prawa do odliczania podatku naliczonego, które funkcjonowały i były stosowane w danym Państwie Członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy, czy też przed dniem akcesji tego Państwa do Unii Europejskiej, znajduje także swoje potwierdzenie w stanowisku ETS wyrażonym w powoływanym przez obie strony sporu wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol. W orzeczeniu tym (pkt 48) Trybunał stwierdził m.in., iż "Drugi akapit art. 17 (6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy." W świetle powyższego, nie może stanowić przekonywującego argumentu, ani też zostać potraktowana jako skuteczny zarzut wobec zaskarżonego wyroku, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż stosownie do art. 176 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli już w dniu 20 kwietnia 2004 r. Z art. 176 pkt 3 powyższej ustawy wynika bowiem, iż wskazane w tej normie przepisy, w tym także art. 88, stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. Z tym samym dniem utraciła także moc (z wyjątkiem art. 9, który nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia) ustawa o VAT z 1993 r., o czym stanowi art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. Nie podważa to zatem zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż przewidziane w art. 17 (6) VI Dyrektywy, zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy odnieść do tego zakresu tych wyłączeń, który funkcjonował na gruncie obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r. nie zaś do tych wyłączeń, które ustanowione zostały dopiero w przepisach ustawy o VAT z 2004 r., w tym przypadku na mocy art. 88 ust. 1 tej ustawy i które do dnia akcesji nie istniały i w związku z tym nie były rzeczywiście stosowane. Utrzymać, czy też zachować, o czym stanowi art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy, można jedynie te ograniczenia, które obowiązywały i były faktycznie stosowane przed dniem akcesji, nie zaś takie, które zostały wprowadzone równolegle z akcesją aktem stanowiącym implementację dyrektyw wspólnotowych. Za przyjęciem przeciwnego poglądu nie przemawiają także przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty orzeczeń ETS. Ani z tez zawartych w pkt 22 wyroku w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (Dania) oraz w pkt 44 powoływanego już wcześniej wyroku C-409/99 Metropol, które nawiązują jedynie do treści akapitu drugiego w art. 17 (6) VI Dyrektywy, ani też z zamieszczonego w pkt 51 tego ostatniego wyroku i niezbyt ściśle przytoczonego stwierdzenia Trybunału, iż przepis art. 17(6) VI Dyrektywy zabrania Państwu Członkowskiemu wyłączenia, po dniu wejście w życie tej Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu jej wejścia w życie, wydatki te dawały prawo do odliczenia - w żaden sposób nie wynika, aby ETS akceptował jako zgodną z przepisami wspólnotowymi sytuację, w której Państwo przystępujące do Unii Europejskiej wprowadza równolegle z tym przystąpieniem w akcie stanowiącym implementację dyrektyw wspólnotowych - nowe, dodatkowe i niestosowane dotychczas ograniczenia w prawie do korzystania z odliczenia podatku naliczonego. Dodać również należy, iż stanowisko polegające na przyjęciu, że art. 17 (6) VI Dyrektywy stwarza podstawę do zachowania tylko tych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, które istniały i były rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie w danym Państwie przepisów wspólnotowych, prezentowane jest powszechnie i jednolicie zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak również w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 734 i nast.; A Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT, 2. wydanie, wyd. LEX Wolters Kluwer, s. 759 i nast.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06, M. Podat. 2007/9/30.; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 763/07, niepublik., wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 152/08, niepublik.). Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, za niezasadne należy uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 (6) VI Dyrektywy. W konsekwencji, nieuzasadnione są również te zarzuty, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze przepisów P.p.s.a., które stanowiły dla tego Sądu podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją pozostałych rozstrzygnięć organów podatkowych. Bezzasadny są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy, albowiem jak wynika z zaskarżonego wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją akty administracyjne wyłącznie ze względu na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a ponadto omówiona już wcześniej kwestia związana z datą wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., nie może być traktowana, jak przedstawił to autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie tych przepisów, w kategoriach błędu w ustaleniach faktycznych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 tej ustawy.