III SA/Gl 886/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na art. 233 § 1 pkt 2a, w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz 749 z późn. zm. – zwanej dalej O. p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] skierowaną do T. K. i umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - z tytułu wystawionych w lutym 2013 r. faktur VAT w wysokości [...] zł utrzymał w mocy. T. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "A" z siedzibą w C. przy ul. [...] ., której zakres działalności obejmował, zgodnie ze zgłoszeniem stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikację. Organ pierwszej instancji przeprowadził w opisanym przedsiębiorstwie kontrolę w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , określił Stronie – T. K. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych w lutym 2013 r. faktur VAT w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona w lutym 2013 r. wystawił i uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług 5 faktur sprzedaży usług niematerialnych w różnorodnym zakresie w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. Nadto organ wskazał, iż T. K. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur zakupu usług niematerialnych (w tym z 5 faktur zakupu, w których wykazano taki sam zakres usług niematerialnych jak w przypadku zakwestionowanych 5 faktur sprzedaży, oraz z 2 faktur zakupu usług niematerialnych w zakresie doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w formie firmy transportowej) - w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. organ pierwszej instancji uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w wysokości zadeklarowanej przez Stronę - w wysokości [...] zł. Jednocześnie, z tytułu wystawienia przez T. K. w lutym 2013 r. 5 faktur sprzedaży usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, uznanych za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. radca prawny A. B. - pełnomocnik T. K. złożyła odwołanie od opisanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. zarzucając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zastało zarzucone naruszenie prawa materialnego: 1. art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie demokratycznej zasady państwa prawnego, z której wynika zasada "in dubio pro tributario" (w razie wątpliwości, należy je rozstrzygać na korzyść podatnika) i wielokrotne oraz rażące zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, w szczególności poprzez potraktowanie braku dowodu na świadczenie usług jako dowodu na okoliczność przeciwną, tj. że usługi nie były świadczone i bezprawne przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na podatnika, pomimo obowiązującej na gruncie procedury podatkowej zasady oficjalizmu postępowania dowodowego, 2. art. 7 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i działanie bez podstawy prawnej, poprzez ustanowienie przez organ nieistniejącego obowiązku dokumentacji usług niematerialnych do celów podatku od towarów i usług, co zdaniem pełnomocnika odbyło się bez wskazania podstaw prawnych dla takiego obowiązku (gdyż takowych nie ma dla przedmiotowej sprawy), a jedynie za przytoczeniem orzecznictwa, które dotyczy podatku dochodowego - a nie podatku od towarów i usług, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu działania organów państwowych, to jest działania na podstawie i w granicach prawa, 3. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię - zastosowanie pozaustawowego wymagania, że świadczeniem usług może być wyłącznie świadczenie usług indywidualnie wytworzonych, opracowanych, oryginalnych i twórczych, co jest sprzeczne z ustawową definicją świadczenia usług, które takiego wymagania nie ustanawia, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu negatywnego na okoliczność braku świadczenia usług, a w szczególności pominięcia istnienia dowodów, że usługi w rzeczywistości były świadczone, tj. materiałów przekazanych przez podatnika w formie elektronicznej w postaci opracowań, co doprowadziło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, 5. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu pomimo, iż doszło w niniejszej sprawie do realnego świadczenia usług między realnie istniejącymi podmiotami i brak jest podstaw do stosowania sankcji wskazanej w tym przepisie i wyłączenia podatku naliczonego na podstawie przedmiotowych faktur z deklaracji kwartalnej (winno być: z deklaracji miesięcznej). Ponadto, pełnomocnik T. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1. art. 180 w zw. z art. 187 O. p. - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie pełnego dowodu negatywnego na okoliczność braku świadczenia usług, oparcie się wyłącznie na przypuszczeniach i nieuprawnionych domniemaniach, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz uznanie, iż brak dowodu stanowi dowód, jak również nieuprawnione przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania poprzez nałożenie na nią obowiązku udowodnienia, że usługi były świadczone, co wymaga zupełnie przeciwnego dowodu z punktu widzenia logicznego (tzw. dowodu negatywnego, tj. że okoliczność faktyczna nie zaistniała, w odróżnieniu od dowodu pozytywnego, tj. że okoliczność zaistniała), jak również, co za tym idzie, całkowicie odmiennych środków dowodowych, 2. art. 191 O. p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a to z uwagi na fakt, iż z dowodów, z których wynika, że usługi były świadczone (wyjaśnienia Pana T . K. , faktury, umowy, materiały na płycie CD) organ wywiódł wniosek dokładnie przeciwny, a mianowicie, że z dowodów tych jednoznacznie wynika, że Spółka nie świadczyła (winno być: podatnik nie świadczył) żadnych usług, przy jednoczesnym braku odmowy wiarygodności dowodom i braku podania przyczyny tejże odmowy, 3. art. 210 § 4 O. p. - poprzez jego niezastosowanie i przedstawienie w sposób fragmentaryczny albo nieprzedstawienie wcale w uzasadnieniu faktycznym dowodów, na których oparł się organ, jak również całkowity brak wskazania przyczyn, dla których dowodom na świadczenie usług odmówiono jakiejkolwiek wiarygodności. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Strony stwierdził, iż organ podatkowy obarczył ciężarem udowodnienia faktu świadczenia usług T. K ., a obowiązek udowodnienia przez podatnika, że świadczył usługi, wywodzi z obowiązku prowadzenia dokumentacji, ale nie potrafi wskazać przepisu, który by taki obowiązek statuował. Według pełnomocnika takiego obowiązku na gruncie dokumentowania usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie ma, gdyż dotyczy on wyłącznie podatku dochodowego. Poza tym pełnomocnik Strony zaakcentował, iż organ winien zbadać, czy w żadnym momencie obowiązywania umów pomiędzy kontrahentami, w czasie gdy miały zostać wykonane usługi, do tego wykonania faktycznie nie doszło, albowiem poczynione przez organ ustalenia w tym zakresie są fragmentaryczne, przez co nie stanowią pełnego dowodu negatywnego. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie niczego nie dowodzą ustalone przez organ okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie: powiązanie firm i bliskie relacje pomiędzy przedsiębiorcami, płatności w gotówce na Ukrainie (obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT wynika z samego świadczenia usługi i jest całkowicie oderwany od kwestii uiszczenia ceny usługi, która może nigdy nie zostać uiszczona z różnych powodów, np. niewypłacalności kontrahenta), czy wartość usług (wolny rynek tym się odznacza, że każdy ma prawo zapłacić tyle, ile dla niego dana usługa jest warta - przy czym usługi, które świadczył Podatnik, w szczególności dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej i jej otoczenia prawnego i to międzynarodowego, należą do najbardziej wartościowych). Pełnomocnik wskazał także za zarzut naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ, oceniając zebrano dowody w sposób sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Podnosząc, iż jawnie sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest pogląd organu, z którego wywodzi on całe swoje podejrzenie co do fikcyjności usług, że nie można świadczyć usług na podstawie ogólnodostępnych materiałów, których nie wytworzyło się samodzielnie - pełnomocnik Strony stwierdził, iż na tej podstawie organ musiałby dojść do absurdalnego wniosku, że każdy prawnik, który posiada wiedzę wyniesioną z uniwersytetu, z powszechnie dostępnych książek, aktów prawnych i orzecznictwa, przychodząc na spotkanie z klientem i przedstawiając mu swoją wiedzę "z głowy", bez pozostawienia po sobie śladu jakiejkolwiek dokumentacji, świadczy usługę fikcyjną. Decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał w ślad za Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. , iż T.K. w lutym 2013 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a okazane w toku kontroli dokumenty były tworzone jedynie dla upozorowania transakcji wykazywanych w wystawianych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, iż wszystkie zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur (sprzedaży i nabycia) mają charakter fikcyjny, albowiem w ślad za fakturami nie występowało faktyczne świadczenie usług. Nadto organ drugiej instancji podniósł, że w trakcie weryfikacji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. zauważono, iż organ pierwszej instancji pomyłkowo przyjął, że podatek naliczony za ten miesiąc wynosi 0,00 zł - zamiast [...] zł (kwota podatku naliczonego wynikająca z zasadnie niezakwestionowanej faktury z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] wystawionej z tytułu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za luty 2013 r.), a co za tym idzie, że podatek naliczony do odliczenia (wraz z kwotą nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości wynosi [...] zł - zamiast [...] zł. W wyniku dokonanego przez tutejszy organ odwoławczy rozliczenia okazało się, że kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, według Podatnika ([...] zł) i według tutejszego organu ([...] zł), są tożsame. Powyższe wynika z faktu, że stwierdzone przez organ pierwszej instancji i uznane przez tutejszy organ odwoławczy nieprawidłowości po stronie podatku należnego (zawyżenie o kwotę [...] zł) i podatku naliczonego (zawyżenie o kwotę [...] zł) były dla rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. neutralne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. w "A" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. ustalono, że w tym okresie Podatnik wystawił dla "B" sp. z o.o. z siedzibą w B. i uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług 5 faktur sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...], wystawionych na łączną wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT (23 %) zł, z tytułu wykonania usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, a mianowicie: research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie, research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie, prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE, prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE, przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transport osobowego dla wybranych osób z UA (usługa ekskluzywna). Organ odwoławczy wskazał, że do opisanych faktur, w których określono: formę zapłaty - przelew, termin zapłaty 31 maja 2013 r., Podatnik przedłożył: umowę z dnia 1 lutego 2013 r., zawartą pomiędzy Firmą "A" (jako wykonawcą) z "B" sp. z o.o. (jako zleceniodawcą) reprezentowaną przez A. R. , w której określono: przedmiot umowy: podjęcie działań zmierzających do pozyskania informacji z zakresu badania rynku transportowego z wyszczególnieniem tematów, które odpowiadają zakresom usług wymienionym w treści tych faktur, czas trwania umowy: od 1 lutego 2013 r. do 28 lutego 2013 r. z możliwością przedłużenia, zobowiązanie stron umowy do spotkań i rozmów telefonicznych celem omówienia istotnych kwestii wynikających z realizacji umowy, a zleceniodawcy - do dostarczenia wszelkich niezbędnych informacji i dokumentów, możliwość podpisania kolejnych umów w celu realizacji szczegółowych zleceń, warunki płatności, tj. zobowiązanie zleceniodawcy do zapłacenia wykonawcy bez protestu kwoty ryczałtowej w wysokości [...] zł netto za każdy temat umowy, gotówką lub przelewem, zgodnie z wystawionymi fakturami, 5 dowodów wpłaty KP (z dnia: 25 i 26 kwietnia 2013 r. oraz 15 i 16 maja 2013 r.), wskazujących na otrzymanie zapłaty od "B" sp. z o.o. za faktury od nr [...] do nr [...] gotówką, w łącznej kwocie [...] zł, na których widnieje: w polu "podpis kasjera" odcisk pieczątki Firmy "A" oraz nieczytelny podpis, a w miejscu pod nazwą dowodu zapis o treści: [...] bądź [...] . Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż w toku czynności kontrolnych ustalono również, że T. K. dokonał obniżenia podatku należnego za luty 2013 r. o podatek naliczony wynikający z 7 faktur zakupu usług niematerialnych, w tym: z 5 faktur z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] , wystawionych przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w B. , na łączną wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT (23 %) [...] zł, zgodnie z którymi przedmiotem nabycia były usługi niematerialne w różnorodnym zakresie, a mianowicie: research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE, materiały na nośniku informacji, research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transportu osobowego dla wybranych osób z UA (usługa ekskluzywna) - ogólnie, materiały na nośniku informacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż do faktur, w których określono: formę zapłaty - przelew/gotówka, termin zapłaty – [...] r. (organ wskazał, że taka data nie istnieje), Podatnik przedłożył 5 dowodów wypłaty KW (z dnia: [...] r. oraz 15 i 16 maja 2013 r.), wskazujących na dokonanie zapłaty na rzecz "C" sp. z o.o. za faktury od nr [...] do nr [...] gotówką, w łącznej kwocie [...] zł, na których widnieje: w polu "wypłaciłem/otrzymałem" odcisk pieczątki firmowej "C" sp. z o.o. oraz nieczytelny podpis, a w miejscu nad datą wystawienia dowodu zapis o treści: [...] ; z faktury z dnia [...] r. nr [...] , wystawionej przez Firmę "C" w C. , wartość netto [...] zł, podatek VAT (23 %) [...] zł, według której przedmiotem nabycia była "usługa doradztwa z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej". Organ drugiej instancji wyjaśnił, że do przedmiotowej faktury, w której określono: sposób zapłaty - przelew, termin zapłaty - 31 maja 2013 r., Podatnik przedłożył dowód wypłaty KW z dnia [...] r., wskazujący na dokonanie zapłaty na rzecz "C" za fakturę nr [...] gotówką, w kwocie [...] zł, na którym w pozycji "otrzymałem" widnieje odcisk pieczątki Firmy "C" i nieczytelny podpis; z faktury z dnia [...] r. nr [...] , wystawionej przez "D" sp. z o.o. z siedzibą w B. , na wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zgodnie z którą przedmiotem nabycia było "doradztwo/informacje o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej w formie firmy transportowej (przewóz osób, turystyka biznesowa), szkic biznesplanu"; w fakturze wskazano: sposób zapłaty - "zapłacono gotówką", termin zapłaty - 31 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że w lutym 2013 r. wspólnikiem i prezesem zarządu "C" sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz Podatnika z tytułu świadczenia usług niematerialnych) był R. P. , będący jednocześnie wspólnikiem "B" sp. z o.o. (nabywcy tych samych usług niematerialnych od Podatnika). Z kolei "C" (wystawcy faktury na rzecz Podatnika z tytułu świadczenia usługi doradztwa z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej) jest bratem T. K ., co zostało ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika. Nadto organ drugiej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli T. K. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W złożonym w dniu [...] r. ustnym oświadczeniu do protokołu Podatnik wyjaśnił, iż widniejące na dowodach wpłaty KP zapisy o treści: [...] wynikają z faktu, iż płatności były dokonywane w Ł. na Ukrainie. Z kolei na pytania kontrolujących - zawarte w piśmie z dnia [...] r. znak [..] , a dotyczące m.in. okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych w toku kontroli fakturach oraz szczegółowego zakresu usług wymienionych w tych fakturach - T. K. złożył wyjaśnienia na piśmie, datowanym i przesłanym drogą elektroniczną w dniu 2 czerwca 2013 r. W załączeniu Podatnik przekazał materiały, zawarte w dwóch plikach, które po rozpakowaniu zostały przegrane na płytę CD i zawarte w 5 katalogach. W dniach 6 i 10 czerwca 2013 r. Pan T. K. przesłał drogą elektroniczną skan paszportu (seria [...] nr [...] , data wydania: [...] r., data ważności: [...] r.), z którego wynika, iż w okresie styczeń - maj 2013 r. Podatnik sześć razy przebywał na Ukrainie, o czym świadczą pieczątki wjazdu i wyjazdu (wjazd: 14 stycznia 2013 r. - wyjazd: 15 stycznia 2013 r., wjazd i wyjazd: 6 lutego 2013 r., wjazd i wyjazd: 21 lutego 2013 r., wjazd: 11 marca 2013 r. - wyjazd: 13 marca 2013 r., wjazd i wyjazd: 11 kwietnia 2013 r., wjazd: 15 maja 2013 r. - wyjazd: 16 maja 2013 r.). W pisemnym oświadczeniu z dnia [...] r. T. K. uzupełnił odpowiedzi zawarte w piśmie z dnia [...] r. oraz zaznaczył, iż przekazane w dniu [...] r. materiały zostały przez niego nabyte a następnie odsprzedane w ramach wykonywania usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez T. K . odnoszących się do faktur sprzedaży usług niematerialnych wskazał, że przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej było pozyskiwanie informacji i wdrażanie jej pod konkretnego kontrahenta, współpracę z "B" sp. z o.o. (nabywcy usług niematerialnych) Podatnik nawiązał razem ze swoim bratem na spotkaniu biznesowym, usługi udokumentowane fakturami sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r.: nr [...] (research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie), nr [...] (research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie), były realizowane na podstawie wcześniejszych uzgodnień z "D" sp. z o.o. i polegały na "researchu" na temat transportu krajowego i UE; usługa udokumentowana fakturą sprzedaży z dnia [...] r. nr [...] (prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE) dotyczyła "researchu" związanego z prawem przewozowym, usługa udokumentowana fakturą sprzedaży z dnia [...] r. nr [...] (prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE) dotyczyła "researchu" z zakresu turystyki, norm i zagadnień (np. prawa i obowiązki związane z prowadzeniem biura turystycznego), usługa udokumentowana fakturą sprzedaży z dnia [...] r. nr [...] (przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transportu osobowego dla wybranych osób z UA - usługa ekskluzywna) dotyczyła przyciągnięcia do Polski inwestorów, którym miały być pokazane np. nieruchomości pod inwestycje - wymagało to zaprezentowania zaplecza od strony np. logistyki, transportu, zaproszeń i wiz, materiały zebrane w ramach usług udokumentowanych fakturami sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] , wystawionymi na rzecz "B" sp. z o.o., były przekazywane na spotkaniach biznesowych w formie wniosków, a osobami, z którymi kontaktował się Podatnik były: A. R. - prezes zarządu "B" sp. z o.o. oraz R. P. , zapłatę za faktury sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] (na podstawie dowodów wpłaty KP z dnia: 25 i 26 kwietnia 2013 r. oraz 15 i 16 maja 2013 r.) odebrał w imieniu Podatnika, w Ł. na Ukrainie, R. P. od A. R. - prezesa zarządu "B" sp. z o.o., ze względu na krótki okres prowadzenia działalności, małą praktykę i brak kontaktów - Podatnik posiłkował się w dużej mierze kontaktami z firmami zewnętrznymi, takimi jak "C" sp. z o.o., od której ww. usługi niematerialne zostały zakupione na podstawie faktur z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] . W zakresie dotyczącym faktur zakupu usług niematerialnych Organ drugiej instancji na podstawie wyjaśnień T. K . wskazał, że zapłaty za faktury zakupu z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] (na podstawie dowodów wypłaty KW z dnia: [...] r. oraz 15 i 16 maja 2013 r.) Podatnik dokonał osobiście - w Ł. na Ukrainie przekazał pieniądze R. P. , usługa nabyta od Firmy "C" na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] (doradztwo z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej) dotyczyła wdrażania firmy Podatnika na rynek, np. przygotowania w zakresie negocjowania kontraktów z nowymi kontrahentami, unikania niebezpieczeństwa i zagrożeń wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; przedmiotowa usługa została nabyta na potrzeby firmy Podatnika, który nie wykluczył jej odsprzedaży po zdobyciu większego doświadczenia, usługa nabyta od "D" sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] (doradztwo/informacje o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej w formie firmy transportowej - przewóz osób, turystyka biznesowa, szkic biznesplanu) związana była z przewidywanym przez Podatnika stworzeniem firmy transportowej, a w toku spotkań biznesowych okazało się, że Pani A. R. - prezes zarządu "B" sp. z o.o. ma duże doświadczenie i praktykę w prowadzeniu firmy transportowej. Dyrektor izby Skarbowej w K. wskazał, iż organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji materiałów przesłanych przez T. K . drogą elektroniczną w dniu 2 czerwca 2013 r., co do których Podatnik w oświadczeniu z dnia [...] r. stwierdził, iż zostały nabyte a następnie odsprzedane w ramach wykonywania usług. Ustalono, iż przedmiotowe materiały zawierają pliki - dokumenty html, zebrane w tematyczne katalogi o następujących nazwach: Research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie, Research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie, Prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE, Prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE, Przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transportu osobowego dla wybranych osób z UA (usługa ekskluzywna). W wyniku przeanalizowania tych katalogów i plików organ pierwszej instancji stwierdził, że zawarte w nich materiały to m.in.: interpretacje podatkowe i prawne (w większości z 2004 r.), fragmenty blogów, opracowania i publikacje, wykłady, referaty, fragmenty książek, materiały pochodzące ze stron internetowych ZUS i ministerstw (Infrastruktury, Sportu i Turystyki), artykuły i komunikaty prasowe, strony zawierające definicje z Wikipedii. Organ zauważył, iż w każdym katalogu i pliku znajdują się materiały bezpośrednio skopiowane z sieci Internet – bez żadnej inwencji i wkładu własnego, bez żadnego wskazania do kogo ten materiał jest adresowany i dla kogo jest przeznaczony. Organ zaznaczył przy tym, iż zgodnie z ustnym oświadczeniem T. K . złożonym do protokołu kontroli - Podatnik nie nabywa praw autorskich do materiałów pozyskiwanych z Internetu, a zatem nie jest uprawniony do rozporządzania tymi materiałami, a w szczególności do ich kopiowania i rozpowszechnia. Z powyższego organ wywiódł, że skoro zebrane materiały stanowią ogólnodostępne informacje zawarte w sieci Internet - nie było żadnego świadczenia usług, a transakcje wykazane w wystawionych przez T. K . fakturach sprzedaży mają charakter transakcji pozornych. W konsekwencji organ stwierdził, iż poza okazanymi fakturami, dowodami KP i KW oraz szablonową umową z "B" sp. z o.o., Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste świadczenie usług wykazanych w wystawionych fakturach. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż z akt sprawy wynika, że pomimo żądania kontrolujących - zawartego w piśmie z dnia [...] r. nr [...] - do przedłożenia materiałów uzyskanych w wyniku nabycia usług niematerialnych od "C" (udokumentowanych fakturą z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] ) oraz od "D" sp. z o.o. (udokumentowanych fakturą z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] ), T. K. nie przedłożył żadnych materiałów utrwalonych na jakichkolwiek nośnikach informacji (w tym szkicu biznesplanu), które potwierdzałyby faktyczne nabycie tych usług. W celu zweryfikowania transakcji sprzedaży usług niematerialnych (udokumentowanych fakturami z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] wystawionymi na rzecz "B" sp. z o.o.) oraz transakcji nabycia tychże usług niematerialnych (udokumentowanych fakturami z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] wystawionymi przez "C" sp. z o.o.) - organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 czerwca 2013 r. nr [...] i nr [...] zwrócił się do właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w tym zakresie. Organ dokonał także analizy przesłanego drogą elektroniczną w dniach 6 i 10 czerwca 2013 r. skanu paszportu należącego do T. K ., która pozwoliła na stwierdzenie, iż Podatnik nie przebywał na Ukrainie w dniach 25 i 26 kwietnia 2013 r. Nadto Organ wskazał, że z informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...] , dotyczących "B" sp. z o.o. oraz z dowodów przekazanych w załączeniu tego pisma wynika, iż: pod adresem, którym posługuje się ww. Spółka (ul. [...] , [...] B. ) mieści się "E" , która w dniu 21 stycznia 2013 r. zawarła z "B" sp. z o.o. umowę podnajmu adresu; a adres ten służył wyłącznie odbieraniu i przekazywaniu korespondencji Spółce "B" przez M.T. (ww. umowa została rozwiązana z dniem 5 sierpnia 2013 r.); w kwietniu 2013 r. ww. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą; do tego momentu nie wykazywała typowych kosztów związanych z jej prowadzeniem (telefon, sprzęt, transport, paliwo, delegacje, itp.), nie przedłożyła również żadnych faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z wyjazdami i spotkaniami z klientami - co w przypadku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest nieracjonalne i tym samym nieprawdopodobne; nie wykorzystywała również rachunku bankowego zgłoszonego do prowadzonej działalności gospodarczej; zapłata za faktury wystawione przez firmę T. K . z tytułu sprzedaży usług niematerialnych, w których w pozycji "forma zapłaty" wskazano "przelew" - według okazanych dowodów wypłaty KW nastąpiła gotówką; na tych dowodach wypłaty KW, wystawionych w dniach: [...] r. oraz [...] r., widnieje: w polu "wypłaciłem/otrzymałem" odcisk pieczątki Firmy "A" oraz nieczytelny podpis, a w miejscu nad datą wystawienia dowodu zapis o treści: "[...] "; Organ zaakcentował, iż podatek naliczony wynikający z ww. faktur Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7, usługi niematerialne nabyte na podstawie tych faktur stały się przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahenta z Ukrainy; powyższe zostało udokumentowane fakturami sprzedaży z takimi samymi datami wystawienia, jakie widniały na fakturach nabycia przedmiotowych usług, w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. "B" sp. z o.o. wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że w trakcie przesłuchania A. R. - prezes zarządu "B" sp. z o.o. zeznała, że wszystkie nabyte wcześniej usługi niematerialne zostały przez nią przetwarzane, czyli opracowywane (robiła syntezę, zestawienia, wnioski, szczegółowe informacje), a następnie materiały te przekazywała Robertowi Palidze. W ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. wyraził wątpliwość, aby pracochłonne, wymagające czasu analizy mogły być wykonane, skoro faktury dotyczące nabycia i sprzedaży poszczególnych usług niematerialnych zostały wystawione z tą samą datą. Stwierdził również, iż zachodzi podejrzenie, że "B" sp. z o.o. działa w łańcuchu firm powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, które wystawiały "puste faktury", a podejmowane przez nie czynności służyły wyłącznie upozorowaniu legalności obrotu gospodarczego, polegającego na handlu różnego rodzaju usługami niematerialnymi. Nadto wskazał, że z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] ., dotyczących "C" sp. z o.o. wynika, iż w tej Spółce nie przeprowadzono kontroli z powodu braku kontaktu z prezesem zarządu – R.P. , gdyż pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki (ul. [...] ) mieści się "F" .z siedzibą w C. , ul. [...] , które w dniu 12 września 2012 r. zawarło z "C" sp. z o.o. umowę udostępnienia adresu; a zatem adres ten służył wyłącznie odbieraniu i przekazywaniu korespondencji Spółce "C" przez pracownika Biura (ww. umowa została rozwiązana z dniem 31 lipca 2013 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że w lutym 2013 r. T. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a okazane w toku kontroli dokumenty były tworzone jedynie dla upozorowania transakcji wykazywanych w wystawianych fakturach było trfne i potwierdza je analiza informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w powiązaniu z dokumentami okazanymi przez Podatnika w trakcie kontroli oraz złożonymi wyjaśnieniami Organ stwierdził, że wszystkie transakcje wynikające z zakwestionowanych w trakcie kontroli faktur (sprzedaży i nabycia) mają charakter fikcyjny, gdyż w ślad za wystawionymi fakturami nie występowało faktyczne świadczenie usług. W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ pierwszej instancji zaznaczył, iż w odpowiedziach udzielonych na pytania kontrolujących, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, Podatnik nie wyjaśnił na czym faktycznie polegały świadczone przez niego usługi; nie potrafił w sposób jasny i jednoznaczny wyjaśnić z kim, kiedy i gdzie się kontaktował oraz czy, gdzie i w jakich okolicznościach została dokonana zapłata należności wynikających z faktur sprzedaży i zakupu. Nadto, w trakcie kontroli i postępowania podatkowego Podatnik nie przedłożył - poza fakturami zakupu i sprzedaży, dowodami KP i KW oraz szablonową umową zawartą z "B" sp. z o.o. - żadnych innych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z otrzymanych i wystawionych faktur. Z uwagi na fakt, iż analiza przesłanego drogą elektroniczną skanu paszportu należącego do T. K . wykazała, że Podatnik nie przebywał na Ukrainie w dniach [...] r., organ stwierdził, że T. K. nie mógł uczestniczyć w regulowaniu płatności w Ł. na Ukrainie w tych dniach. W konsekwencji organ uznał za niewiarygodne zarówno okazane przez Pana T. K . dowody KP i KW, jak również dowody KW wystawione przez "B" sp. z o.o., a przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. . Tym samym organ nie dał wiary oświadczeniu Pana T. K . z dnia [...] r., jakoby Podatnik osobiście dokonał zapłaty wszystkich należności na rzecz "C" sp. z o.o. Organ zaznaczył również, że czynności podejmowane przez Pana T. K . służyły wyłącznie upozorowaniu legalności obrotu gospodarczego, polegającego na handlu różnego rodzaju usługami niematerialnymi. Organ wyraził przekonanie, że w rzeczywistości żadna działalność gospodarcza nie miała miejsca, natomiast Podatnik brał udział w obrocie "pustymi fakturami". Wywodząc z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że działalnością wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie "pustymi fakturami" kierował R. P. , organ wskazał, iż celem tego przedsięwzięcia było wyłudzenie z budżetu państwa znacznych kwot podatku od towarów i usług, albowiem jak ustalono - podmiotem, który wystąpił o zwrot różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2013 r. była "B" sp. z o.o., której wspólnikiem jest R. P. . Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez T. K . w odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie z dnia [...] r. znak [...] są bardzo ogólnikowe, niekompletne i mało wiarygodne. Podatnik nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi na szereg pytań, pomimo że wszystkie pytania zostały sformułowane w sposób jasny, logiczny i precyzyjny. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności odpowiedzi na pytania odnoszące się do zakresu usług niematerialnych wykazanych w zakwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży. Z ogólnodostępnych danych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że przedmiotem działalności "C" Sp. z o.o. - firmy, od której Podatnik otrzymał 5 faktur z dnia 28 lutego 2013 r. jest 16 rodzajów działalności (wg PKD), w tym: działalność usługowa w zakresie informacji, badanie rynku i opinii publicznej oraz działalność prawnicza. Z kolei przedmiotem działalności "B" sp. z o.o. - firmy, dla której Podatnik wystawił 5 faktur z dnia 28 lutego 2013 r. są trzy rodzaje działalności (wg PKD), w tym również: działalność usługowa w zakresie informacji, badanie rynku i opinii publicznej oraz działalność prawnicza. W sytuacji, w której przedmiot działalności obu ww. firm jest tożsamy, a firmy te - z uwagi na osobę R. P. - są sobie znane i mogą ze sobą współpracować bez konieczności korzystania z pośredników, nie znajduje żadnego uzasadnienia prowadzenie działalności gospodarczej w ten sposób, aby faktury nabycia i sprzedaży tych samych usług niematerialnych "przechodziły" przez firmę T. K .. W tych okolicznościach udzielona przez Podatnika odpowiedź, jakoby powyższe miało miejsce cyt.: "ze względu na małe doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak i wspólne wdrażanie się w rynek", okazała się mało niewiarygodna. Trudno też uznać za wiarygodne wyjaśnienia Podatnika odnoszące się do zakresu usług niematerialnych nabytych od "C" . na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] , dotyczącej doradztwa w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej - w sytuacji, gdy jak ustalono M. K. jest bratem T. K ., oraz od "D" sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] , dotyczącej doradztwa/informacji o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej w formie firmy transportowej (przewóz osób. turystyka biznesowa, szkic biznesplanu) w sytuacji, gdy Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w przedmiocie: stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja z dniem 7 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że T. K. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste świadczenie usług wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r. Takiego waloru nie można bowiem przypisać materiałom przesłanym drogą elektroniczną w dniu 2 czerwca 2013 r., albowiem Podatnik nie wykazał, że przedmiotowe materiały, dostępne bezpłatnie w internecie, były przez Niego przetwarzane, czyli opracowywane w ujęciu analitycznym, syntetycznym czy analityczno-syntetycznym. Materialnymi dowodami takich czynności, gdyby rzeczywiście miały miejsce, powinny być bowiem konspekty, notatki, zestawienia, wykazy czy tabele - a w konsekwencji wnioski, o których Podatnik jedynie wspomniał, że były przekazywane na spotkaniach biznesowych, natomiast nie przedłożył ich na jakimkolwiek nośniku informacji. Z powyższego wynika, że przekazanie "B" sp. z o.o. - na podstawie faktur z dnia 28 lutego 2013 r. - materiałów, które są dostępne bezpłatnie w internecie, bez żadnego uprzedniego ich przetworzenia, nie miało nic wspólnego z wykonaniem świadczenia. Nadto Organ odwoławczy podniósł, że pomimo żądania kontrolujących - zawartego w piśmie z dnia [...] r. nr [...] nie przedłożył żadnych materiałów utrwalonych na jakichkolwiek nośnikach informacji (w tym szkicu biznesplanu), które potwierdzałyby faktyczne nabycie pozostałych usług niematerialnych (tj. usług udokumentowanych fakturą z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] wystawioną przez Firmę "C" oraz fakturą z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] wystawioną przez "D" sp. z o.o.), co zdaniem organu wskazuje, że w lutym 2013 r. T. K. nie prowadzi! żadnej działalności gospodarczej, a okazane w toku kontroli dokumenty były tworzone jedynie dla upozorowania transakcji wykazywanych w wystawianych fakturach. Zasadnie też uznał organ, że wszystkie zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur (sprzedaży i nabycia) mają charakter fikcyjny, gdyż w ślad za fakturami nie występowało faktyczne świadczenie usług. Na wyprowadzenie takich wniosków pozwoliła analiza informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w powiązaniu z dokumentami okazanymi przez Podatnika w trakcie kontroli oraz złożonymi przez Niego wyjaśnieniami. Wynika z niej bezspornie, że w lutym 2013 r. Podatnik faktycznie przyjął 5 faktur zakupu z dnia 28 lutego 2013 r. wystawionych przez "C" sp. z o.o., w których wymieniono usługi niematerialne w różnorodnym zakresie, po czym tego samego dnia wystawił 5 faktur sprzedaży tych samych usług niematerialnych na rzecz kolejnego nabywcy w kraju, tj. "B" sp. z o.o., która z kolei, w tym samym dniu, wystawiła faktury sprzedaży przedmiotowych usług na rzecz kontrahenta z Ukrainy. Trudno w takich okolicznościach faktycznych mówić o świadczeniu usług, będących przedmiotem nabycia i sprzedaży, zwłaszcza że firmy "C" Sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. są powiązane osobowo (z uwagi na R. P. ) a przedmiot działalności obu spółek jest - jak wykazano wcześniej - tożsamy. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, ze T. K. brał udział w obrocie "pustymi fakturami", a działalnością wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze kierował R. P. . Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w sytuacji, w której T. K. w lutym 2013 r. wystawił 5 faktur sprzedaży dotyczących usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu i wykazał w nich podatek w łącznej wysokości [...] zł - zasadnie organ pierwszej instancji określił w sentencji wydanej decyzji kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur. Organ odwoławczy zarzuty podniesione w odwołaniu uznał za bezzasadne. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP, organ odwoławczy podniósł ponownie, iż w rozpatrywanej sprawie nie została naruszona zasada "in dubio pro tributario" oraz wielokrotnie zastosowana zasada "in dubio pro fisco". Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż nie doszło do rozstrzygnięcia jakichkolwiek wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, albowiem te, które pojawiły się w toku przeprowadzonej kontroli, zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji i dały podstawę do sformułowania tezy, że zarówno wystawione jak i otrzymane przez Podatnika faktury, w których wykazano usługi niematerialne w różnorodnym zakresie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do stanowiska pełnomocnika Strony skarżącej, że organ pierwszej instancji potraktował brak dowodu na świadczenie usług jako dowód na okoliczność przeciwną, tj. stwierdzenie, że usługi nie były świadczone i bezprawnie przerzucił ciężar dowodu w tym zakresie na Podatnika – Organ odwoławczy ponownie zaakcentował, iż wprawdzie jakkolwiek obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków, przy czym zdaniem organu nie należy zapominać o takich sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona, dysponująca niewątpliwie rozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach gospodarczych, zaistniałych bądź prowadzonych z jej udziałem. W kontekście powyższego nie powinno budzić negacji stwierdzenie, iż aktywność strony ma szczególne znaczenie w procesie dowodzenia wykonania określonych czynności, świadczonych w ramach danego typu usługi, a zwłaszcza w ramach usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, których udokumentowaniem jest faktura VAT. Organ drugiej instancji podkreślił jednocześnie, że obowiązująca na gruncie postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., która zasadniczo przenosi ciężar dowodowy na organ podatkowy, nie stanowi równoczesnego przyzwolenia pasywności, czy też oporności strony postępowania, albowiem takie zachowanie strony może przynieść dla niej negatywne konsekwencje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w toku postępowania Podatnik nie wykazał aktywności w procesie dowodzenia wykonania spornych usług, albowiem: nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie przedłożył - poza fakturami VAT, dowodami KP, dowodami KW oraz szablonową umową zawartą z "B" sp. z o.o. żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste świadczenie zafakturowanych usług, natomiast złożone pisemne wyjaśnienia z dnia [...] r. zdaniem organu były bardzo ogólnikowe, niekompletne i mało wiarygodne. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w realiach rozpatrywanej sprawy Strona nie może z tytułu otrzymania i wystawienia przedmiotowych faktur VAT wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, tj. uprawniających do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oraz umożliwiających rozliczenie podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży w ramach relacji pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Nadto organ drugiej instancji podkreślił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej - w momencie wszczęcia postępowania podatkowego nie postawił żadnej tezy dowodowej, jednakże ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz materiały uzyskane od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Strony dały podstawę do sformułowania tezy, że zarówno otrzymane jak i wystawione przez T. K . faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów pełnomocnika Strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a organ pierwszej instancji, realizując obowiązek dowodzenia, nie przyjął biernej postawy i nie ograniczył się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z otrzymanych faktur zakupu) oraz do rozliczenia podatku należnego (wykazanego na wystawionych fakturach sprzedaży) w ramach relacji pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wskazał również, podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny i precyzyjny, na jakich dowodach oparł swoje rozumowanie i dlaczego dowody przedstawione przez Stronę uznał za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził że zarzut, jakoby w przedstawionym stanowisku usiłował zawoalować zastosowanie w niniejszej sprawie zasady "in dubio pro fisco", był także chybiony. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż nieskuteczna jest przy tym argumentacja, jakoby Podatnik nie był w procesie dowodzenia wykonania spornych usług bierny, albowiem materiały, na które powołuje się pełnomocnik, zostały przesłane przez Stronę drogą elektroniczną w dwóch plikach, rozpakowane i przegrane przez organ pierwszej instancji na płytę CD, a po ich wydrukowaniu zawarte w 5 katalogach, przy czym z analizy, której dokonał organ pierwszej instancji, wynika, iż w każdym katalogu znajdują się materiały bezpośrednio skopiowane z internetu - bez żadnej inwencji i wkładu własnego, bez wskazania do kogo ten materiał jest adresowany i dla kogo jest przeznaczony. Natomiast Strona nie wykazała, że przedmiotowe materiały były przez nią przetwarzane. Organ podkreślił, iż podstawowym kryterium pozwalającym na uznanie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi - czyli wykonanie świadczenia, tutejszy organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko, iż przedłożonym materiałom, o których mowa wyżej, nie można przypisać waloru dowodów wskazujących na rzeczywiste świadczenie usług niematerialnych, zarówno w ramach ich sprzedaży jak i nabycia. Dyrektor izby Skarbowej w K. zaakcentował także, iż Pełnomocnik pomija okoliczność, iż organ pierwszej instancji dokonał także analizy przesłanego drogą elektroniczną w dniach [...] r. skanu paszportu należącego do T. K . , która pozwoliła na stwierdzenie, iż Podatnik nie przebywał na Ukrainie w dniach [...] r., a w konsekwencji, iż nie mógł w tych dniach uczestniczyć w regulowaniu płatności na Ukrainie. Powyższe z kolei podważało wiarygodność oświadczenia Podatnika z dnia [...] r., iż osobiście dokonywał zapłaty wszystkich należności na rzecz "C" sp. z o.o. nadto organ podniósł, iż Pełnomocnik Strony nie dostrzega również, iż w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży i nabycia usług niematerialnych, organ pierwszej instancji odrębnymi pismami z dnia [...] r. zwrócił się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki, tj. "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., o przeprowadzenie kontroli w ww. zakresie. Zdaje się również nie zauważać, iż dopiero po przeanalizowaniu informacji i materiałów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w powiązaniu z dokumentami okazanymi przez Stronę oraz złożonymi przez nią wyjaśnieniami organ pierwszej instancji stwierdził, a tutejszy organ pogląd ten w pełni podzielił, że wszystkie transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur (sprzedaży i nabycia) mają charakter fikcyjny, gdyż w ślad za wystawionymi fakturami nie występowało faktyczne świadczenie usług. Nadto za nieuzasadniony Organ drugiej instancji uznał zarzut, braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnej podstawy prawnej. Zdaniem organu Pełnomocnik Strony nie ma również racji, zarzucając, jakoby poprzez powiązania osobowe pomiędzy Spółkami "C" sp. z o.o. (wystawcy spornych faktur na rzecz Podatnika) i "B" sp. z o.o. (nabywcy spornych faktur wystawionych przez Podatnika) - z uwagi na osobę R. P. , który w lutym 2013 r. był wspólnikiem i prezesem zarządu w pierwszej spółce oraz wspólnikiem drugiej spółki - usiłował wykazać pozorność tych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że w przypadku usług niematerialnych - z uwagi na ich specyfikę - Podatnik winien zadbać o posiadanie materialnych dowodów wykonania takich usług w celu ewentualnego wykazania, np. w trakcie kontroli, że zarówno otrzymane, jak i wystawione przez niego faktury, są merytorycznie poprawne i dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie zastosowanie pozaustawowego wymagania, że "świadczeniem usług może być wyłącznie świadczenie usług indywidualnie wytworzonych, opracowanych, oryginalnych i twórczych", albowiem ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zawarto takiego stwierdzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji wyraził jedynie opinię, że przesłane przez Stronę drogą elektroniczną materiały, które miały potwierdzić faktyczne wykonanie usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, nabytych od "C" sp. z o.o. i sprzedanych na rzecz "B" sp. z o.o., zawierają skopiowane w całości lub w części strony internetowe bądź skopiowane z internetu dokumenty - bez żadnej inwencji i wkładu własnego, bez żadnego wskazania do kogo ten materiał jest dalej adresowany i dla kogo jest przeznaczony. Organ drugiej instancji nie zgodził się w ślad za organem pierwszej instancji ze stwierdzeniem, iż sam wybór materiałów ma charakter twórczy i jest przejawem osobistego wkładu pracy osoby dokonującej takiego wyboru, jak i ze stwierdzeniem, iż wobec ogromu i różnorodności informacji dotyczących działalności gospodarczej samo dokonanie wyboru informacji spełnia przesłanki świadczenia usług i nie ma potrzeby dalszego przetwarzania informacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nieuzasadniony także jest zarzut, dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ ponownie stwierdził, iż materiały przekazane przez Podatnika w formie elektronicznej oraz wyjaśnień złożonych na piśmie, w wyniku ich rzetelnej oceny, poprzedzonej wnikliwą analizą, organy obu instancji nie uznały ich za dowody pozytywne - potwierdzające, że usługi niematerialne wykazane w fakturach VAT otrzymanych przez Podatnika w rzeczywistości były świadczone. Nadto organ drugiej instancji wyjaśnił, iż organ odwoławczy nie zgodził się również z pełnomocnikiem Strony, jakoby przedmiotowe materiały zostały przekazane w postaci "opracowań", albowiem jak wykazano, nie zostały one w ogóle przetworzone, a tym samym opracowane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zwalczając i negując stanowisko organu pierwszej instancji, nie wykazała w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej, przy czym podjęto próbę przerzucenia obowiązku przeprowadzenia pełnego dowodu negatywnego i winy za jego nieprzeprowadzenie na organy obu instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, albowiem opisaną normą prawną zostały objęte faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika na rzecz "D" sp. z o.o., w których wymieniono te same usługi niematerialne, które zostały wykazane w fakturach otrzymanych przez Podatnika od "C" sp. z o.o.. Zdaniem organu skoro w odniesieniu do tych ostatnich znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor izby Skarbowej w K. za nieuzasadniony uznał kolejny zarzut, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 w związku z art. 187 O.p. stwierdzając ,iż przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 przewidują otwarty katalog dowodów stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podniósł, że art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przytoczonych norm wynika, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Nadto, zdaniem organu odwoławczego z tych przepisów nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszystkie okoliczności wskazane przez stronę, w tym dowody negatywne, ma natomiast badać możliwie dostępnymi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy na poprcie tego stanowiska organ drugiej instancji przywołał wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 840/10. Wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego tutejszy organ poddał wnikliwej analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zgadzając się z oceną tego materiału dokonaną przez organ pierwszej instancji stwierdził, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone szczegółowo, zgromadzono w dostatecznym i wystarczającym zakresie materiał dowodowy oraz dokonano jego wszechstronnej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zapewniono przy tym Stronie prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest także kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż zgodnie z art. 191 O. p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zgromadzono dostateczny i wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy, przy czym kwestia ta została szczegółowa wyjaśniona w odpowiedzi na wcześniejsze zarzuty. Podkreślił, iż zebrane w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów obu instancji zarówno odrębnie, jak również w ich wzajemnej łączności, ponadto dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego była swobodna i obiektywna, a nie dowolna i subiektywna, a organy wskazały przyczyny, z powodu których odmówiły wiarygodności wymienionym przez pełnomocnika dowodom. Organ odwoławczy wskazał także, iż rozumowanie, w wyniku którego zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, było zgodne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ zaakcentował, że zgodnie z wyjaśnieniami T. K ., zawartych w piśmie z dnia [...] r., ze względu na krótki okres prowadzonej działalności i małe doświadczenie nie wykonywał sam zleconych usług, a nabył je od firmy "C" sp. z o.o., natomiast zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia [...] r., przesłane drogą elektroniczną materiały w formie skopiowanych z internetu treści zostały przez Podatnika nabyte a następnie odsprzedane w ramach wykonywania usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezprzedmiotowe są również rozważenia pełnomocnika na temat pojęcia "research", pochodzącego z umowy zawartej z "B" sp. z o.o., oznaczającego w języku angielskim "badania, analizę określonego aspektu rzeczywistości", skoro w toku postępowania Podatnik nie przedłożył żadnych materialnych dowodów wykonania jakichkolwiek czynności związanych z badaniami czy analizą, chociażby w postaci konspektów, notatek, zestawień, wykazów, tabeli. Nie jest również wiarygodne stwierdzenie pełnomocnika, że Podatnik - nie będąc naukowcem, tworzącym nowe, oryginalne treści - analizuje treści powszechnie dostępne, przyswaja je sobie i przekazuje swemu kontrahentowi, w formie ustnej, albowiem jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, nabycie i sprzedaż usług niematerialnych miała miejsce w tym samym dniu, a materiał, który miał być rzekomo przedmiotem badań czy analizy, był bardzo obszerny i dotyczył różnorodnych, często skomplikowanych zagadnień. Nadto, o tym, że Podatnik w ogóle nie orientował się w tych zagadnieniach, świadczy sposób, w jaki udzielił odpowiedzi na pytania kontrolujących w zakresie przedmiotu i zakresu usług określonych jako "research", w piśmie z dnia 2 czerwca 2013 r.. Zdaniem organu drugiej instancji w świetle powyższej argumentacji całkowicie chybiony i nieuprawniony jest końcowy wywód pełnomocnika, jakoby jawnie sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym był pogląd organów, że nie można świadczyć usług na podstawie ogólnodostępnych materiałów, których nie wytworzyło się samodzielnie. Nadto organ odwoławczy za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., jakoby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób fragmentaryczny przedstawiono dowody, na których się oparto bądź nie przedstawiono ich wcale. Za nieuzasadniony Organ uznał również zarzut dotyczący całkowitego braku wskazania przyczyn, dla których dowodom na świadczenie usług odmówiono jakiejkolwiek wiarygodności. W tej kwestii Dyrektor izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, iż najpierw zostały wymienione i szczegółowo opisane wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, następnie przedstawiono ich ocenę, poprzedzoną rzetelną analizą, ze wskazaniem dowodów, którym odmówiono wiarygodności i przyczyn tej odmowy, natomiast w dalszej części wyprowadzono wnioski końcowe, wskazując fakty poparte dowodami, które uzasadniały wyprowadzenie tych wniosków. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym zastosowaniu tych przepisów, tylko dlatego, że w ocenie pełnomocnika decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy, względnie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia lub postępowanie umorzyć jest także chybiony, albowiem w ocenie organu drugiej instancji rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Okoliczność, iż Strona nie jest zadowolona z podjętego przez tutejszy organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie oznacza jeszcze, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów. Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w pozostałej części, tj. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - z tytułu wystawionych w lutym 2013 r. faktur VAT w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tą decyzją T. K. reprezentowany przez radcę prawnego A. B. , pismem z dnia [...] r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie : 1. art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie demokratycznej zasady państwa prawnego, z której wynika zasada "in dubio pro tributario" i wielokrotne oraz rażące zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, w szczególności poprzez potraktowanie braku dowodu na świadczenie usług jako dowodu na okoliczność przeciwną, tj. że usługi nie były świadczone i bezprawne przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na podatnika, pomimo obowiązującej na gruncie procedury podatkowej zasady oficjalizmu postępowania dowodowego, 2. art. 7 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i działanie bez podstawy prawnej, poprzez ustanowienie przez organ nieistniejącego obowiązku dokumentacji usług niematerialnych do celów podatku od towarów i usług, co odbyło się bez wskazania podstaw prawnych dla takiego obowiązku, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu działania organów państwowych, to jest działania na podstawie i w granicach prawa, 3. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię - zastosowanie pozaustawowego wymagania, że świadczeniem usług może być wyłącznie świadczenie usług indywidualnie wytworzonych, opracowanych, oryginalnych i twórczych, co jest sprzeczne z ustawową definicją świadczenia usług, które takiego wymagania nie ustanawia, a ponadto niedostrzeżenie faktu, iż sam wybór materiałów ma charakter twórczy i jest przejawem osobistego wkładu pracy osoby tworzącej taki wybór oraz że wobec ogromu i różnorodności informacji dotyczących działalności gospodarczej samo dokonanie wyboru informacji spełnia przesłanki świadczenia usług i nie ma potrzeby dalszego przetwarzania informacji, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji pełnego dowodu negatywnego celem potwierdzenia tezy braku świadczenia usług, a w szczególności poprzez nieprowadzenie kontrdowodu wobec istnienia dowodów pozytywnych, że usługi w rzeczywistości były świadczone, tj. materiałów przekazanych przez podatnika w formie elektronicznej w postaci opracowań oraz wyjaśnień podatnika na piśmie, co doprowadziło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika - "in dubio pro tributario", 5. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu pomimo, iż doszło w niniejszej sprawie do realnego świadczenia usług między realnie istniejącymi i aktywnymi gospodarczo w chwili transakcji podmiotami, co prowadzi do konstatacji, że brak jest podstaw do stosowania sankcji wskazanej w tym przepisie i wyłączenia podatku naliczonego na podstawie przedmiotowych faktur z deklaracji kwartalnej (winno być: z deklaracji miesięcznej). Nadto, pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 180 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie pełnego dowodu negatywnego na okoliczność braku świadczenia usług, oparcie się wyłącznie na przypuszczeniach i nieuprawnionych domniemaniach, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz uznanie, iż brak dowodu stanowi dowód, jak również nieuprawnione przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania poprzez nałożenie na nią obowiązku udowodnienia, że usługi były świadczone, co wymaga zupełnie przeciwnego dowodu z punktu widzenia logicznego (tzw. dowodu negatywnego, tj. że okoliczność faktyczna nie zaistniała, w odróżnieniu od dowodu pozytywnego, tj. że okoliczność zaistniała), jak również, co za tym idzie, wykorzystania całkowicie odmiennych środków dowodowych, 2. art. 191 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a to z uwagi na fakt, iż z dowodów, z których wynika, że usługi były świadczone (wyjaśnienia Pana T. K ., faktury, umowy, materiały na płycie CD) organ wywiódł wniosek dokładnie przeciwny, a mianowicie, że z dowodów tych jednoznacznie wynika, że Spółka nie świadczyła (winno być: podatnik nie świadczył) żadnych usług, przy jednoczesnym braku odmowy wiarygodności dowodom i braku podania przyczyny tejże odmowy, 3. art. 210 § 4 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i przedstawienie w sposób fragmentaryczny albo nieprzedstawienie wcale w uzasadnieniu faktycznym dowodów, na których oparł się organ, jak również całkowity brak wskazania przyczyn, dla których dowodom na świadczenie usług odmówiono jakiejkolwiek wiarygodności, co pozwala stwierdzić, iż organ oparł się wyłącznie na niczym nieuzasadnionym przeświadczeniu, że usługi nie były świadczone, 4. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy, względnie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia lub postępowanie umorzyć, 5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji w całości i nieorzeczenie co do istoty sprawy, 6. art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji celem przekazania organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pełnomocnik Strony skarżącej w pierwszej części uzasadnienia skargi podniósł, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, jednakże nie odniósł się do ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oceny zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Strony przytoczył argumentację tożsamą z przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto zwrócił uwagę na negatywne jego zdaniem praktyki organów podatkowych, polegające na przerzucaniu na podatnika ryzyka i odpowiedzialności za legalność działania innych podatników, do kontroli których zobowiązane są organy podatkowe oraz odpowiedzialności za skrajnie należytą staranność. Pełnomocnik nie powiązała jednak przedstawionego w tym zakresie stanowiska z zarzutami podniesionymi w skardze. Pełnomocnik T. K . podkreślił, iż przerzucając na podatnika odpowiedzialność za skrajnie należytą staranność, organ może doprowadzić do zniszczenia każdego przedsiębiorcy poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co narusza podstawową zasadę konstrukcyjną neutralności tego podatku. Stwierdził, iż opisana negatywna praktyka organów podatkowych została już dostrzeżona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił Organ, iż dotychczasowy przebieg postępowania wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne i nie majace prawnego uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił, iż argumentacja zawarta w skardze w przeważającej części stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto wskazał, iż nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji RP, w którym została uregulowana podstawowa zasada państwa prawnego - zasada praworządności i legalności. Zasada ta, określana także jako zasada legalizmu lub zasada praworządności, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa, tj. przestrzegać zarówno przepisy prawa materialnego, jak i prawa procesowego, a w konsekwencji rozstrzygać na podstawie i w granicach prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż oznacza to, iż organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec podatników jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Zdaniem organu w błędzie był pełnomocnik Strony, jakoby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przedmiotowej zasady poprzez ustanowienie nieistniejącego obowiązku dokumentacji usług niematerialnych do celów podatku od towarów i usług, bez wskazania podstaw prawnych dla takiego obowiązku. Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż w przypadku ujawnienia w trakcie kontroli okoliczności, które tak jak w rozpatrywanej sprawie skutkowały uznaniem, że nabycie i sprzedaż usług niematerialnych wykazanych w zakwestionowanych fakturach jest wysoce wątpliwe - organ podatkowy miał prawo wezwać Podatnika do złożenia wyjaśnień co do rodzaju i zakresu tych usług oraz przedstawienia materialnych dowodów na ich faktyczne wykonanie, zwłaszcza, że określony w fakturach zakres usług nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w posiadaniu Podatnika powinny znajdować się takie dowody jak np. szkic biznesplanu, biznesplan, konspekty, notatki, zestawienia, wykazy czy tabele oraz wyprowadzone wnioski końcowe, utrwalone na jakichkolwiek nośnikach informacji. Organ drugiej instancji podkreślił, że podstawa prawna takiego działania wynika wprost z przepisu prawa procesowego, tj. art. 286 § 1 pkt 4 i § 2 O.p.. Z kolei negowany przez pełnomocnika obowiązek dokumentacji usług niematerialnych do celów podatku od towarów i usług wynika pośrednio z dwóch przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT - w odniesieniu do faktur otrzymanych przez Stronę, oraz obowiązującego w okresie objętym decyzją art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku faktur wystawionych przez Stronę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do końcowej części uzasadniania skargi podniósł, iż stanowisko pełnomocnika, który powołuje się na zasygnalizowany ogólnikowo problem, związany z przerzucaniem na podatnika ryzyka i odpowiedzialności za legalność działania innych podatników, do kontroli których zobowiązane są organy podatkowe oraz odpowiedzialności za skrajnie należytą staranność, bez powiązania podnoszonych argumentów z zarzutami zawartymi w skardze - nie zasługuje na podjęcie jakiejkolwiek polemiki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy 5 wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. w B. . ul [...] faktur sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] , wystawionych na łączną wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT (23 %) podatek należny łącznie w kwocie [...] zł, z tytułu wykonania usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, a mianowicie: research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie, research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie, prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE, prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE, przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transportu osobowego dla wybranych osób z UA (usługa ekskluzywna) dotyczy faktycznie wykonanych usług, a zatem czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, maja charakter fikcyjny gdyż w ślad za wystawianymi fakturami nie występowało faktyczne świadczenie usług. Stoją na stanowisku, iż w przypadku T. K . prowadzenie działalności gospodarczej nie miało miejsca, a jedynie były podejmowane czynności pozorujące tę działalność, strona natomiast brała udział w obrocie pustymi fakturami VAT w łańcuch firm którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W konsekwencji powyższego organy w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT nałożyły na stronę obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie [...] zł. Sąd podziela zasadność decyzji podjętą w tym zakresie. Zgodnie z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego i jest on w swojej treści zgodny z regulacją przepisów prawa wspólnotowego z art. 203 Dyrektywy 112 . Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje de facto postać swoistej sankcji, która polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tak restrykcyjna regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok w sprawie I SA/Bd 748/10, LEX nr 787307). Niewątpliwie świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O. p. Nie jest sporne, że skarżący wystawił w dniu 28 lutego 2013r. na rzecz "B" Sp. z o.o. 5 faktur VAT od [...] wystawionych na łączną wartość brutto [...] zł, mających dokumentować wykonanie przez podatnika usług niematerialnych, które to usługi "B" Sp. z o.o. w tym samym dniu to jest [...] r. sprzedała kontrahentowi z Ukrainy dokonując obniżenia z tego tytułu podatku należnego o podatek naliczony. Nie budzi również wątpliwości, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, gdyż obowiązek podatkowy powstaje co do zasady nie dlatego, że została wystawiona faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W ocenie sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 O.p ), a dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p, nie nosi cech dowolności. Oceniając ustalony stan faktyczny prawidłowo przyjęły iż pomiędzy stronami nie miało miejsca świadczenie usług, a wystawione faktury były fakturami pustymi. Argumenty strony o zaistnieniu świadczenia usług niematerialnych wywodzone z faktu, iż strona kopiując pliki z internetu włożyła w to osobisty wkład pracy, a tym samym wykonała usługę nie mogą być skuteczne gdy całość dowodów zebranych w aktach w sposób jednoznaczny przeczy temu by usługi opisane na spornych fakturach były świadczone pomiędzy stronami. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania przeprowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącego "B" Sp. z, jak też samego skarżącego w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur na rzecz tej firmy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności, o czym świadczy analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, ustalony w oparciu o ten kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, stan faktyczny uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że zafakturowane przez skarżącego usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane i że wykazany w nich podatek jest podatkiem do zapłaty. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały "fikcyjność" zafakturowanych usług. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dowodami mającymi potwierdzać wykonanie usług były faktury VAT, umowa zawarta z "B" , 5 dowodów wpłaty KP ( z 25.04 i 26.04. 2013r i 15. i 16. 05. 2013r ) na których w polu podpis kasjera odbito pieczątkę "A" . z nieczytelnym podpisem i w miejscu pod nazwą dowodu zapis o treści " [...] . Jednak te dowody w zestawieniu z pozostałymi zebranymi w sprawie nie potwierdzają faktu świadczenia usług niematerialnych przez T. K .. Przede wszystkim nie potwierdzają tego faktu nadesłane przez skarżącego drogą elektroniczną materiały zawarte w dwóch plikach mające potwierdzać świadczenie spornych usług. Są to bowiem m.in.: interpretacje podatkowe i prawne fragmenty blogów, opracowania i publikacje, wykłady, referaty, fragmenty książek, materiały pochodzące ze stron internetowych ZUS i ministerstw (Infrastruktury, Sportu i Turystyki), artykuły i komunikaty prasowe, strony zawierające definicje z Wikipedii. Materiały te zostały bezpośrednio skopiowane z internetu bez jakiejkolwiek obróbki, wkładu własnego, bez żadnego wskazania do kogo ten materiał jest adresowany i dla kogo przeznaczony. Strona nie nabyła praw autorskich do materiałów pozyskiwanych z Internetu i nie była uprawniona do rozporządzania tymi materiałami, poprzez ich kopiowania i rozpowszechnianie. W konsekwencji powyższego Sąd podziela wniosek organu, iż skoro zebrane materiały stanowią ogólnodostępne informacje zawarte w intemecie - nie było świadczenia usług, a transakcje wykazane w wystawionych przez Pana T. K . fakturach sprzedaży mają charakter transakcji pozornych. Zaakcentować należy, iż fakt wykonywania usług niematerialnych musi się opierać na udowodnieniu konkretnych zdarzeń gospodarczych i w przypadku wykonywania tego rodzaju usług muszą istnieć wiarygodne dowody potwierdzające ich wykonanie, których w ocenie Sądu brak. Całość natomiast dowodów zgromadzonych w aktach wskazuje na to, iż usług tych nie świadczono. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w dowodach dotyczących kontrahenta strony. Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. dotyczących "B" sp. z o.o. oraz z dowodów przekazanych w załączeniu ww. pisma wynika, iż pod adresem, którym posługuje się ww. Spółka (ul. [...] ) mieści się "E" , która w dniu 21 stycznia 2013 r. zawarła z "B" sp. z o.o. umowę podnajmu adresu; ww. adres służył wyłącznie odbieraniu i przekazywaniu korespondencji Spółce "B" przez M. T. , w kwietniu 2013 r. ww. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą, a do tego momentu nie wykazywała typowych kosztów związanych z jej prowadzeniem (telefon, sprzęt, transport, paliwo, delegacje, itp.), nie przedłożyła również żadnych faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z wyjazdami i spotkaniami z klientami, nie wykorzystywała również rachunku bankowego zgłoszonego do prowadzonej działalności gospodarczej; zapłata za faktury wystawione przez firmę T. K . z tytułu sprzedaży usług niematerialnych, w których w pozycji "forma zapłaty" wskazano "przelew" - według okazanych dowodów wypłaty KW nastąpiła gotówką; na ww. dowodach wypłaty KW, wystawionych w dniach: 25 i 26 kwietnia 2013 r. oraz 15 i 16 maja 2013 r., widnieje: w polu "wypłaciłem/otrzymałem" odcisk pieczątki Firmy "A" oraz nieczytelny podpis, a w miejscu nad datą wystawienia dowodu zapis o treści: "[...] podczas gdy; ze skanu paszportu należącego do T. K . wynika, iż nie przebywał on na Ukrainie w dniach 25 i 26 kwietnia 2013 r., podatek naliczony wynikający z ww. faktur Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 a usługi niematerialne nabyte na podstawie ww. faktur stały się przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahenta z Ukrainy w takiej samej dacie wystawienia co daty widniejące na fakturach nabycia przedmiotowych usług, w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. "B" sp. z o.o. wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Nadto usługi niematerialne były sprzedawane "B" sp. z o.o. w skład której to wchodził R. P. , który jednocześnie był prezesem RP "C" czyli podmiotu, od którego T. K. zakupił usługi niematerialne. Istniały zatem bezpośrednie powiązania osobowe pomiędzy firma od której T K. zakupił usługi niematerialne, a firmą której to usługi te sprzedał. W konsekwencji powyższego jak słusznie również uzasadniał organ odwoławczy, trudno uznać by T. K. wykonał usługi udokumentowane fakturami z dnia 28.02.2013r. a dotyczące usług niematerialnych w zakresie research – rynku transportu osobowego, usług turystycznych, prawodawstwa i norm rynku transportu osobowego w Polsce i UE, przygotowywania biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy transportu i turystyki dla wybranych osób z UA. Trudno też nie zauważyć zrównania w kwotach pomiędzy podatkiem należnym [...] zł z tytułu sprzedaży spornych usług niematerialnych a podatkiem naliczonym w tej samej wartości z tytułu zakupu tychże usług niematerialnych oraz innych usług od M. K . z "C" i "B" Sp. z o.o. i "dokonania" transakcji gospodarczych zakupu i sprzedaży usług w jednej dacie - 28 lutego 2013r. Bez przekroczenia zatem zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenił iż czynności udokumentowane spornymi fakturami sprzedaży nie mogły zostać przez skarżącego wykonane. Trudno bowiem dać wiarę wyjaśnieniom T. K ., że wykonał wskazane usługi w świetle powołanego wyżej materiału dowodowego . Przedmiotem sporu jest również pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur zakupu usług niematerialnych, w tym: z 5 faktur z dnia 28 lutego 2013 r. od nr [...] do nr [...] , wystawionych przez "C" sp. z o.o. z siedzibą w B. , na łączną wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT (23 %) [...] zł, zgodnie z którymi przedmiotem nabycia były usługi niematerialne w różnorodnym zakresie, a mianowicie: research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE, materiały na nośniku informacji, research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transportu osobowego dla wybranych osób z UA (usługa ekskluzywna. Pozbawiono także prawa do odliczenia z faktury nr [...] z [...] r wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z tytułu nabycia doradztwa/informacji o sposobie prowadzenia działalność gospodarczej w formie firmy transportowej wartość brutto [...] zł ze sposobem zapłaty – gotówka , termin zapłaty 31.01.2013r., oraz z faktury od "C" nr [...] z [...]r . wg której przedmiotem nabycia była usługa doradztwa z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej o wartości [...] zł ze sposobem zapłaty w formie przelewu termin zapłaty 31.01.2013r. W podstawie prawnej tego zakresu orzekania organy wskazały przepisy: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Sąd w składzie orzekającym ocenia jako bezzasadne zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia w/w regulacji . Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT należy mieć na względzie to , że niezgodne z zasadami prawa do odliczania określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia na podatnika który wiedział lub powinien wiedzieć ze w ramach dokonanej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Należy jednak podkreślić, iż obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą tych faktur w niniejszej sprawie T. K. – przedsięwziął wszystkie działania jakich można by od niego oczekiwać celem upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie ciążyłby na organie podatkowym tylko wtedy jeżeli faktury nie były "puste" tzn. gdy rzeczywiście nastąpiła dostawa towarów, zakup usług, lecz między nieustalonymi podmiotami. W spornej sprawie jednak zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz były tzw. fakturami "pustymi". W konsekwencji powyższego nie było konieczności ustalania przez organy czy T. K. przedsięwziął wszystkie działania jakich można było racjonalnie oczekiwać od niego w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Kwestia fikcyjności transakcji nabycia usług niematerialnych w niniejszej sprawie w ocenie Sądu jest bowiem oczywista. Strona oprócz faktur VAT, dowodów KW, KP umowy z "B" Sp. nie posiada dowodów potwierdzających faktyczną realizację transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Trudno zatem przypuszczać, że nie miała wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji skoro w ogóle nie nabyła określonych w spornych fakturach usług, jak i nie dokonała ich sprzedaży . Słusznie wskazał organ odwoławczy, że dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie istotne okazały się ustalenia co do osoby R. P. prezesa "C" sp. z o.o. Na podstawie ogólnodostępnych danych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że w lutym 2013 r. wspólnikiem i prezesem zarządu "C" sp. z o.o wystawcy faktur na rzecz T. K . z tytułu świadczenia usług niematerialnych był R. P. , będący jednocześnie wspólnikiem "B" sp. z o.o. będącego nabywcą tych samych usług niematerialnych od strony skarżącej. Z danych w KRS wynika, że przedmiotem działalności "C" sp. z o.o. - firmy, od której skarżący otrzymał 5 faktur z dnia 28 lutego 2013 r. jest 16 rodzajów działalności (wg PKD), w tym: działalność usługowa w zakresie informacji, badanie rynku i opinii publicznej oraz działalność prawnicza. Z kolei przedmiotem działalności "B" sp. z o.o. będącej nabywcą usług od skarżącego są trzy rodzaje działalności (wg PKD), w tym również: działalność usługowa w zakresie informacji, badanie rynku i opinii publicznej oraz działalność prawnicza. W sytuacji zatem gdy przedmiot działalności obu firm jest tożsamy, a firmy te - z uwagi na osobę a R. P. - są sobie znane i mogą ze sobą współpracować bez konieczności korzystania z pośredników, słuszna jest ocena organów iż nie znajduje żadnego uzasadnienia prowadzenie działalności gospodarczej w ten sposób, aby faktury nabycia i sprzedaży tych samych usług niematerialnych "przechodziły" przez firmę T. K .. W świetle wskazanej okoliczności wypowiedź T K . jakoby powyższe miało miejsce cyt.: "ze względu na małe doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak i wspólne wdrażanie się w rynek nie stanowi racjonalnego uzasadnienia dla zaistniałej sytuacji . Dodać trzeba, iż do faktur wystawionych przez stronę skarżącą w których określono: formę zapłaty - przelew/gotówka, termin zapłaty - 31 kwietnia 2013 r. T K. przedłożył 5 dowodów wypłaty KW z dnia: 26 kwietnia 2013 r. oraz 15 i 16 maja 2013 r., wskazujących na dokonanie zapłaty na rzecz "C" sp. z o.o. za faktury gotówką, w łącznej kwocie [...] zł, na których widnieje: w polu "wypłaciłem/otrzymałem" odcisk pieczątki firmowej "C" sp. z o.o. oraz nieczytelny podpis, a w miejscu nad datą wystawienia dowodu zapis o treści: [...]. Fakt osobistego wręczenia płatności R. Palidze we wskazanych datach na Ukrainie został potwierdzony przez T. K . w oświadczeniu z [...] r. Jednak oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w dokumencie ze skanu paszportu seria [...] . Nie wynika z niego bowiem by T. K. był na Ukrainie w dniach [...] r. W konsekwencji słuszną jest ocena organów o braku wiarygodności zdarzeń gospodarczych opisanych spornymi fakturami gdzie wystawcą faktur była firma "C" . Sąd podziela także ocenę organów o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. K . (brata strony) właściciela "C" z tytułu świadczenia usługi doradztwa z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Usługa ta miała dotyczyć doradztwa w zakresie wdrażania firmy T. K . na rynek, np. przygotowania w zakresie negocjowania kontraktów z nowymi kontrahentami, unikania niebezpieczeństwa i zagrożeń wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Pomimo żądania kontrolujących zawartego w piśmie z dnia [...] r. do przedłożenia materiałów uzyskanych w wyniku nabycia usług niematerialnych od "C" nie przedłożył żadnych materiałów utrwalonych na jakichkolwiek nośnikach informacji które potwierdzałyby faktyczne nabycie tych usług. Nadto do faktury z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] , wystawionej przez "C" , w której określono: sposób zapłaty - przelew, termin zapłaty – [...] przedłożył dowód wypłaty KW z dnia [... ]r., wskazujący na dokonanie zapłaty za fakturę nr [...] gotówką, w kwocie [...] zł. Również Sąd podziela ocenę organów o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 31.01.2013r wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z tytułu nabycia doradztwa/informacji o sposobie prowadzenia działalność gospodarczej w formie firmy transportowej o wartości brutto [...] zł ze sposobem zapłaty – gotówka, termin zapłaty 31.01.2013r., gdyż strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste świadczenie usług wykazanych w spornych fakturach. W szczególności nie zostały przedłożone żadne materiały utrwalone na nośnikach informacji (w tym szkic biznesplanu), które mogłyby potwierdzać faktyczne nabycie usług. Podnieść także należy, iż również w zakresie dotyczącym pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego organ szczegółowo odniósł się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wymienił i opisał wszystkie dowody, które zostały poddane ocenie organom obu instancji, wskazując jednoznacznie, które z nich i z jakich powodów zostały uznane za niewiarygodne. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. Nieuzasadnione są również zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, prawa procesowego, a to art. 121 O.p, art. 122 O.p , art. 123, O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 199 a O.p., art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa a postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Końcowo odnosząc się do zarzutów strony kierowanych przeciwko organom w zakresie braku prawidłowo prowadzonego przez nich postępowania dowodowego poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika co do faktu, iż usługi były świadczone to nie są one zasadne. Jeśli bowiem organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10 (dostępnym w bazie orzeczeń NSA: nsa.orzeczenia.gov.pl) "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia". W przedstawionej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji.