III SA/Gl 887/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. [...] odmawiającą "A" S.A. z siedzibą w Z. uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że dniu 26 lutego 2007r. "A" S.A. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3A oraz załącznikami AKC-3C za miesiąc styczeń 2007r., w której wykazała podatek akcyzowy w kwocie 68.713.493 zł, w tym od piwa 68 710 563 zł i od alkoholu etylowego 2.930 zł. W oparciu o wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 14 czerwca 2007 r. (obejmującej prawidłowość i terminowość wpłat podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 stycznia 2007r.) wszczęto w dniu 1 października 2007r. postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [..] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 68.711.427,00 zł od piwa oraz 2.930 zł od alkoholu etylowego, łącznie 68 714 357 zł tj. o 863,00 zł więcej niż zadeklarowała podatniczka w deklaracji AKC-3. Pismem z dnia [...] r. złożonym w Urzędzie Celnym w B. , podatniczka, powołując się na normy art.240 §1 pkt 5 w związku z art.241 §1 O.p. - wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją. Uzasadniając powyższe żądanie podniosła, że organ podatkowy określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. zawyżył podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których, już po zakończeniu procesu fermentacji, dodaje się substancje słodzące, które zmieniają, podwyższają podstawę ich opodatkowania. Tymczasem podstawa opodatkowania dla piwa tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. W konsekwencji na skutek pominięcia tych okoliczności faktycznych ww. decyzja ostateczna dotycząca zobowiązania podatkowego za okres styczeń 2007r. została wydana z naruszeniem art.68 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uwzględniając ww. wniosek, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie. W piśmie z dnia 22 lutego 2013 r. podatniczka dodatkowo wyjaśniła, że w sprawie, z uwagi na zawyżoną podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których, już po zakończeniu procesu fermentacji, dodaje się substancje słodzące powinno nastąpić orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty (w trybie wznowieniowym). Odnosząc się do procesu produkcji piwa słodzonego oraz obowiązujących w 2007 r. przepisów prawa regulujących opodatkowanie piwa, art.68 ust.3 i ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, podkreśliła, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zaakcentowała, iż z brzeczką podstawową mamy do czynienia jedynie do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji alkoholowej. Podkreśliła odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu lager, polegającą na tym, że do piwa bazowego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak, w przypadku piwa Strong jest to syrop glukozowo-fruktozowy, dodawany po zakończeniu procesu fermentacji, tj. dodawany już do piwa (o stopniu Plato 14), a nie do brzeczki. Zatem stosowany przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych (przyjęty również przez organ podatkowy w spornej decyzji) sposób obliczania podatku akcyzowego od piw słodzonych według wyższego stopnia Plato (wzrost stopnia Plato z 1405 do 14,5 Plato) spowodował podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą. Dodanie do bazowego piwa jasnego po jego odleżakowaniu substancji słodzących (niezawierających alkoholu) nie powinno spowodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa, bowiem od dodawanego syropu glukozowo-fruktozowego nie powinno się płacić dodatkowych kwot akcyzy. Odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych zbieżnego z jej stanowiskiem w powyższej kwestii. Podatniczka zaznaczyła dalej, że kwestia opodatkowania piw smakowych była przedmiotem interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej w dniu 10 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w której organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 856/10 to stanowisko organu podzielił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej przez podatniczkę kasacji wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/G119/13 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. . Do pisma spółka załączyła m.in. w/w interpretację indywidualną, wyroki WSA w Gliwicach i NSA oraz "Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 oraz ich przydatności w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych po fermentacji sporządzoną dla firmy ""B" Sp. z o.o. w W. , w lutym 2013r. " przez prof. dr. hab. A. B. . Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji zgodnie z żądaniem strony zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych dosładzanych w toku produkcji syropami smakowymi. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając w/w wyrok WSA w Gliwicach wydał interpretację indywidualną o sygn. [...] ponownie uznając stanowisko spółki w kwestii podstawy opodatkowania piw smakowych za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja indywidualna także została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. III SA/Gl 343/14 oddalił jej skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji, na wniosek podatniczki, podjął zawieszone postępowanie. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art.240 §1 pkt 5 O.p., bowiem podatniczka nie przedstawiła istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. W odwołaniu spółka, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 180 O.p. poprzez: - odmowę uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. i orzeczenia co do istoty sprawy . oraz błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi - wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 181/05 z 5 lipca 2006 r. istniał jako dowód w dniu wydania decyzji wymiarowej, - wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z wiążącą ocena prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I GSK 187/11 oraz treścią uzasadnienia zawartego w wyroku z dnia 1 marca 2013 wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 19/13 oraz opinią prawną dołączoną do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcia występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 i ich przydatność w analizie i ocena piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji. Zdaniem podatniczki uchylenie ww. decyzji powinno nastąpić, ponieważ w uzasadnieniu złożonego wniosku o uchylenie decyzji przedstawiła nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi tj. wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 181/05 z dnia 5 lipca 2006 r. Wyrok ten jest niewątpliwie dowodem i jako taki stanowi podstawę do uchylenia wnioskowanej decyzji. Dowód ten nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania ww. decyzji. Gdyby organ celny znał ten wyrok i w jakikolwiek sposób dokonałby wykładni lub interpretacji przepisów prawa dotyczących kwestii opodatkowania tzw. piw smakowych w toku postępowania zakończonego decyzją nr j/w to w chwili obecnej jego treść nie mogłaby stanowić przesłanki uchylenia ww. decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej na wstępie podkreślił, że jedną z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej jest wyrażona w art. 128 zasada niewzruszalności decyzji ostatecznych. Z wyjątkowego charakteru tej regulacji wynika, że przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Wyjątki od zasady trwałości decyzji mają na celu eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych istotnymi wadami. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego - art. 240 § 1 O.p. Jedną z takich przesłanek wymienioną w pkt 5 jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zaznaczył także, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przy podstawach wznowienia, ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji, czy postanowieniu. Podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to, nie może być więc wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nadto oparcie dopuszczalności wznowienia postępowania na przesłance ostateczności decyzji jest uzasadnione niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowej. Odnosząc się do meritum sprawy stwierdził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; - nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej; - nowe okoliczności, nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Celnej w K. pragnie wyjaśnić, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, czyli w konsekwencji muszą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Nie każde pojawienie się nowego dowodu, czy nowego faktu, będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Owe nowe dowody lub okoliczności muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. Takie rozwiązanie prawne koresponduje z ukształtowaniem założeń postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zakazu uwzględniania nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, czyli z pełnym skutkiem prawnym można powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. Jeżeli jednak okoliczności faktyczne i dowody powstały po wydaniu ostatecznej decyzji to nie będą stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką jest, że nowe okoliczności, nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Dla wystąpienia tej przesłanki nie ma znaczenia zmiana w nauce lub orzecznictwie poglądów, co do wartości i mocy dowodowej określonych środków dowodowych. Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Podobnie błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym również nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Dalej zauważył, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. była kwestia prawidłowości zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty podatku akcyzowego za styczeń 2007, w kontekście stwierdzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez szczególny nadzór podatkowy wątpliwości, co do stosowanego przez podatniczkę zwolnienia z podatku akcyzowego piwa w kwocie 9.168 zł, wynikającego z § 22c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.z 2004 r. Nr 97 poz.966 z póżn.zm.) oraz nieprawidłowości w kwocie wpłat dziennych akcyzowego wykazanych przez nią w deklaracji, a faktycznie należnych. Weryfikując prawidłowość pozostałych elementów deklaracji podatkowej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, iż podatniczka w sposób nieprawidłowy deklarowała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, tj. przyjmując stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Wątpliwości swoje wyraziła dopiero występując do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia od 1 maja 2004 do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych, prezentując pogląd, że do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Następnie organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przedstawił losy interpretacji, stwierdzając w konkluzji, że pytanie sformułowane przez podatniczkę we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych zostało ponownie rozstrzygnięte przez Ministra Finansów oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Do rozpatrzenia pozostała skarga kasacyjna wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarte w tej interpretacji stanowisko organu podatkowego (uznane następnie za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił w całości. Mając powyższe na uwadze jak również odnosząc się do wykazywanego przez spółkę wydania decyzji z naruszeniem art.68 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa, organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniała (po wydaniu decyzji) pomiędzy organem podatkowym, a spółką rozbieżność w interpretacji/ wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi zdefiniowanej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. nowej istotnej okoliczności faktycznej, która istniała w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, który wydał decyzję. Podkreślił raz jeszcze, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, czyli zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a co za tym idzie, i od wykładni prawa" (Komomiczak Krzysztof Artykuł Dor.Podat. 1999.11.17 Wznowienie postępowania - na podstawie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Teza nr 1 22937/1 - Tezy z piśmiennictwa do art.240 Ordynacji podatkowej - lex.online.wolterskluwer.pl). Nowa wykładnia przepisu prawnego, zarówno dokonana przez organ stosujący prawo jak i ustalona przez sądy administracyjne nie jest przesłanką wznowienia postępowania. Także wykładnia Sądu Najwyższego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania administracyjnego. Nie można także wznowić postępowania na skutek ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni przepisów ustawy przez Trybunał Konstytucyjny. Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. N.p. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn.. akt III SA 1970/01 (LEX nr 146110) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Zmiana interpretacji konkretnego przepisu prawa nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją. W szczególności zmiana taka nie jest ani istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który ją wydał". Również w wyroku z dnia 29 stycznia 200 9r,, sygn. akt IIFSK 824/08 (LEXnr 528077) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż "za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Podobne stanowisko wyraził w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2001 r., sygn.. akt. FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której stwierdził, że "Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 2696/02 (LEX nr 149571), zauważyć należy, że również "Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §_ 1 pkt 5 O.p. " Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że konieczność przeprowadzenia ustaleń faktycznych w celu dokonania wykładni art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, nie mieści się w ramach nadzwyczajnego postępowania jakim jest wznowienie postępowania. W ramach takiego postępowania nie mieści się również ocena dowodu w postaci opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr. hab. Andrzeja Brudzyńskiego w zakresie wyjaśnienia pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000, bowiem każda opinia przedkładana organowi podatkowemu musi być poddana przez ten organ ocenie zgodnie z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednakże w postępowaniu wznowieniowym organ nie przeprowadza takiego postępowania dowodowego. Odnosząc się do powołanego przez spółkę w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05, który jej zdaniem miał być nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji i nieznanym organowi, dającym podstawę do uchylenia ww. decyzji ostatecznej, organ odwoławczy zauważył, że wśród przesłanek wymienionych w art.240 §1 O.p. nie występuje przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania, z uwagi na treść wyroków WSA i zawartych w nich uzasadnień, wydanych w innych sprawach, jak również nie stanowi takiej możliwości, jak wskazała spółka, zawarta w tych wyrokach linia orzecznicza oraz wykładnia spornych przepisów. Ponadto organ stosujący prawo jest zobligowany do wydawania rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych zarówno pod względem stanu faktycznego jak i prawnego. Każdorazowo organ podatkowy rozpatruje sprawę całościowo, indywidualnie dokonując subsumcji przepisów prawa z zaistniałymi faktami prawnymi w danej sprawie. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 180 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r i orzeczenia co do istoty sprawy; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji wymiarowej oraz błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie, poprzez przyjęcie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi - dowód w postaci wyroku WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 181/05 z 5 lipca 2006r., który funkcjonował w obrocie prawnym w dniu wydania decyzji nr [...] z dnia 21.01.2008r., a nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z wiążącą oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I GSK 187/11 oraz treścią uzasadnienia zawartego w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 19/13 oraz opinią prawną dołączoną do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcia występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 i ich przydatność w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że nie zachodzą wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę do uchylenia decyzji nr [...] z dnia 21 stycznia 2008 r. i stwierdzenia nadpłaty; nierozstrzygnięcie przez organ o wadliwości postępowania i niedokonanie oceny dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi co doprowadziło do nieprawidłowego, z naruszeniem art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piw, określenia zobowiązania za styczeń 2007 r. Uzasadniając zarzuty powtórzyła argumentację dotyczącą opodatkowania piwa, przytoczona tak we wniosku o wznowienia postępowania jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła raz jeszcze, że w dniu wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w obrocie prawnym istniał już wyrok WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 181/05, który prezentował stanowisko tożsame z poglądem spółki w kwestii opodatkowania piw smakowych. W tej sytuacji organ I instancji miał obowiązek uwzględnienia tego dowodu i po wznowieniu postepowania określenia zobowiązania z uwzględnieniem treści wyroku. Odwołała się także do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. I GSK 181/11 i I GSK 192/11, w których nakazano przeprowadzenie postępowania w zakresie wyjaśnienia pojęć specjalistycznych z dziedziny browarnictwa i stwierdzono, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na jeden stopień Plato. Za jeden stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. W ocenie skarżącej to jednak interpretacja drugiej części przepisu § 1 rozporządzenia, tj. sposobu obliczeni ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie i w konsekwencji zawartości alkoholu w gotowym wyrobie jest sporna. Podtrzymała swoje stanowisko w kwestii nieuwzględniania przy obliczaniu wielkości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie dodanych po zakończeniu fermentacji do piwa dodatków smakowych, słodzących. Na poparcie tej tezy odwołała się do opinii prof. Dr hab. A. Brudzyńskiego. Wskazała także, że w toku wznowionego postępowania złożyła 26 marca 2013 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za styczeń 2007 r., a organ odwoławczy, rozpatrując sprawę całkowicie pominął tę okoliczność, nie rozpatrzył wniosku W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w zarzutach skargi treści podważających zasadność stanowiska wyrażonego przez niego w zaskarżonej decyzji i argumentacji przytoczonej na jego poparcie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Zasadnie również wskazał, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych - art. 127 i 128 O.p.. Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wznowienie postępowania nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Doprowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady trwałości decyzji, zapisanej w art. 128 O.p. i do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej, a nawet czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne - art. 127 O.p. Również ramy kontroli legalności decyzji dokonywanej przez Sąd zakreśla art. 240 O.p. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony -art. 241 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia zawartych w art. 240 § 1 O.p. uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie - art. 245 O.p. W przypadku wznowienia postępowania na wniosek, wskazana przez stronę podstawa wznowienia zakreśla organowi granice rozpoznania sprawy we wznowionym postepowaniu. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę wznowienia stanowić mają według skarżącej nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji tj. nowa ocena skutków prawnych dodawania do piwa, po zakończeniu procesu jego fermentacji, dodatków smakowych zawierających cukry wpływające na określenie poziomu ekstraktu rzeczywistego w wyrobie, a w konsekwencji na stopień Plato piwa i poziom opodatkowania gotowego wyrobu – wynikająca z wyroku WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r. w sprawie o sygn.. I SA/Sz 181/05, istniejącego w dniu wydania decyzji, które to orzeczenie w odwołaniu interpretuje jako nowy dowód w sprawie. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. (wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1230/12. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Rację ma organ odwoławczy, że odmienność ocen tego samego, czy stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 284/13). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 341/2005. (...) jak trafnie wskazał organ II instancji, decyzja ta stanowi jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego i nie może być przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji wydanej przez inny organ w zakresie podatku dochodowego. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Przytoczone przez organy w tej kwestii orzecznictwo sądowe było adekwatne do stanu sprawy. Wreszcie linia orzecznicza oraz wykładnia przepisów art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w związku z § 1 rozporządzenia z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, na którą powołała się skarżąca, nie jest przesłanką wznowieniową wymieniona w § 1 art. 240 O.p. Nadto powoływany przez nią wyrok został wydany w odniesieniu do innego wyrobu i innego podatnika. Skarżąca podnosiła, we wniosku, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość i terminowość wpłat podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 stycznia 2007r. nie wiedział o dodawaniu przez nią dodatków słodzących, zagęszczających ekstrakt rzeczywisty, po zakończeniu fermentacji piwa, co w świetle wyroku WSA w Szczecinie, nie powinno wpływać na poziom opodatkowania piwa smakowego. Jednak z decyzji wymiarowej wynika, że organ kontrolując prawidłowości opodatkowania także piwa smakowego i prawidłowość rozliczenia podatku za sporny okres z uwzględnieniem wpłat dziennych nie zakwestionował sposobu opodatkowania piwa smakowego i wyliczonej przez skarżąca kwoty podatku akcyzowego od tego wyrobu. Sama skarżąca nie zgłosiła wówczas wątpliwości co do metody obliczania podatku, a wręcz sam ją zastosowała. Nie budziła ona wątpliwości tak jej, jak i organów podatkowych. Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, Lex nr 149571). Nie stanowiły w rozpoznawanej sprawie nowego dowodu i zresztą nie były wymienione we wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione w skardze, bowiem nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Podobnie jak opinia prof. Brudzyńskiego. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu "wznowieniowym" organ nie gromadzi materiału dowodowego ani nie przeprowadza jego ponownej oceny, a jedynie bada czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. To zaś oznacza, że przedmiotem swoich rozważań nie mógł uczynić wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. Nie jest to bowiem przesłanka wznowieniowa. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy jest dopuszczalny czy nie, czy żądanie jest zasadne, czy nie, rozpoznawany jest w odrębnym postępowaniu. Niezależnie od tego należy zauważyć, że jeśli zobowiązanie zostało określone decyzją, to ewentualne stwierdzenie nadpłaty jest możliwe dopiero po wzruszeniu decyzji wymiarowej. Podsumowując nie można organom obu instancji przypisać naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Podnoszone przez skarżącą zarzuty wadliwej oceny stanu faktycznego i nieuwzględnienia w istocie nowych dowodów w sprawie z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo organy obu instancji uznały, że powoływany przez skarżącą wyrok WSA w Szczecinie nie jest nowym dowodem w sprawie, nie jest także nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Błędny jest także zarzut sprzeczności rozstrzygnięcia z przepisami prawa materialnego. Postępowanie w szczególnym trybie, jakim jest postępowanie wznowieniowe składa się z trzech etapów. W pierwszym etapie organ bada, czy wniosek o wznowienie postępowania złożony jest przez uprawniony podmiot, , czy dotyczy sprawy zakończonej decyzją ostateczną oraz czy wskazano w nim ustawową przesłankę wznowieniową, a jeśli przewidywany jest termin, to z zachowaniem terminu. W przypadku spełnienia wszystkich warunków organ ma obowiązek wznowienia postępowania. W tym momencie rozpoczyna się drugi etap postępowania, tj. badanie, czy wskazana we wniosku, lub z urzędu przez organ, przesłanka wznowieniowa, zakreślająca granice badania sprawy, faktycznie ma miejsce. Jeśli nie, organ odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast jeśli stwierdzi faktyczne istnienie przesłanki wznowieniowej przechodzi do trzeciego etapu rozstrzygając merytorycznie sprawę, ale tylko z uwzględnieniem tej przesłanki wnowieniowej i wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy zakończyły postępowanie na drugim etapie zasadnie uznając, że wskazana przez skarżącą przesłanka wznowieniowa faktycznie nie wystąpiła w sprawie. Nie mogły poczynić merytorycznych rozważań w kierunku pożądanym przez skarżącą. W konsekwencji nie mogły naruszyć przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze. Dlatego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718)