III SA/Gl 889/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" SA w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja) 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku strony skarżącej tj. "A" S.A. w K. z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego akcyzowego w zakresie opodatkowania wytworzonej na własne potrzeby energii elektrycznej jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji powołany został art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Stan prawny według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. 2. Wnioskiem z dnia [...] 2009 r. "A" S.A. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania w podatku akcyzowym ze zwolnienia przewidzianego w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228), zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem wykonawczym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w oddziałach "A" S.A. — "B" i "C" eksploatowane były agregaty prądotwórcze [...]. Wskazane agregaty zasilane metanem z pokładów węgla wytwarzały energię elektryczną oraz energię cieplną odpowiednio o mocy 0,543 MW i 0,703 MW, przy poborze mocy w paliwie 1,455 MW i sprawności całkowitej 85,7%. Produkowana w ww. agregatach energia zużywana była na potrzeby własne wymienionych oddziałów, a od wyprodukowanej energii elektrycznej odprowadzany był podatek akcyzowy. Pismem z dnia [...] 2009 r. (data wpływu [...] 2009 r.) wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek wyjaśniając, iż metan wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej sklasyfikowany jest nomenklaturze scalonej pod kodem CN 2711 2900. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy energia elektryczna wyprodukowana w agregatach prądotwórczych opisanych ww. wniosku podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego?" Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wywodził, że zgodnie z § 9 rozporządzenia wykonawczegozwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczonej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na gruncie przytoczonej regulacji prawnej "A" S.A. stwierdziła, że kryterium dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej powinno być moc elektryczna zainstalowanych agregatów prądotwórczych, która w rozpatrywanym przypadku nie przekracza 1 MW. Dodatkowo energia wyprodukowana w ww. agregatach jest zużywana na potrzeby własne i nie jest wprowadzana do sieci przesyłowej, służącej dystrybucji energii elektrycznej do podmiotów zewnętrznych. Zdaniem strony spełnione zostały wszystkie kryteria techniczne warunkujące możliwość zastosowania przewidzianego zwolnienia od podatku akcyzowego. "A" akcentowała, iż do stanowiącego źródło zasilania agregatów metanu, pochodzącego z pokładów węgla kamiennego, miała zastosowanie akcyza ze stawką wynoszącą 0,00 zł. Oznaczało to, iż metan ten był opodatkowany, a stąd też - w ocenie "A" S.A. - wyprodukowana energia elektryczna podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym. 3. Na skutek rozpatrzenia złożonego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], w której uznał przedstawione przez "A" S.A. stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ze znajdującego zastosowanie § 9 rozporządzenia wykonawczego wynika, że zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy zużycie dotyczy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można wnosić, że energia elektryczna zużywana przez "A" S.A. była produkowana w dwóch generatorach eksploatowanych w dwóch kopalniach, łączna zaś moc tych generatorów była wyższa od mocy 1 MW, warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia. Z tej przyczyny – w ocenie organu - brak było podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 9 rozporządzenia wykonawczego. 4. Pismem z dnia [...] 2009 r. Nr [...] "A" S.A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa, do którego w jej opinii doszło na skutek wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...]. Zdaniem "A" S.A. kryterium branym pod uwagę przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, powinna być moc elektryczna agregatów prądotwórczych. Dotyczy to przy tym każdego posiadanego agregata z osobna, a nie wszystkich razem, co należało wywieźć expressis verbis z treści § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym była mowa o energii elektrycznej "wyprodukowanej z generatora", a nie "generatorów". Skarżąca zwróciła uwagę, że w rozpatrywanym natomiast przypadku energia elektryczna produkowana była w agregatach prądotwórczych, których moc liczona w stosunku do każdego z osobna nie przekraczała zakreślonej mocy wynoszącej 1 MW. Stąd też wytworzona energia elektryczna, jako niewprowadzona do sieci przesyłowej służącej dystrybucji energii elektrycznej oraz zużyta na własne potrzeby, powinna korzystać z rozpatrywanego zwolnienia w podatku akcyzowym. 5. Powyższe argumenty nie zostały uznane za zasadne przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w odpowiedzi na wystosowane pismem z dnia [...] 2009 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] 2010 r. Nr [...] poinformował, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w kwestii opodatkowania wytworzonej na własne potrzeby energii elektrycznej. 6. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze z dnia 2 lutego 2010 r. strona wniosła o uchylenie w całości wydanej z upoważniania Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, nie zostało poparte żadnym wywodem prawniczym, lecz wynikało z autorytatywnego poglądu, że w rozpatrywanym przypadku rozważane w sprawie zwolnienie od akcyzy nie ma zastosowania. Zwróciła uwagę, że w tych okolicznościach trudne jest podjęcie jakiejkolwiek polemiki ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyż de facto nie wiadomo z czego ono wynika. Bez względu jednak na powyższe zdaniem "A" S.A. prezentowany w tym względzie pogląd organu podatkowego jest błędny. Poza podnoszoną już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentacją, wskazującą, iż dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykładnia prawa nie ma uzasadnienia w literalnym brzemieniu rozpatrywanego przepisu, strona skarżąca zauważyła, że § 9 rozporządzenia wykonawczego nie posiada podmiotowego charakteru. Dlatego możliwości zastosowania wynikającego z niego zwolnienia nie można rozpatrywać w kontekście posiadanych przez podatnika generatorów energii elektrycznej oraz ich łącznej mocy. Strona skarżąca argumentowała, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykładnia wskazująca na taką zależność jest błędna. W związku z tym podniosła, że analizowany przepis zawiera zwolnienie o charakterze przedmiotowym, które dotyczy zużycia energii elektrycznej, a nie jej produkcji. Stąd też określona w nim łączna moc nieprzekraczająca 1 MW nie dotyczy mocy generatora (generatorów), lecz łącznego zużycia wytworzonej za jego pomocą energii. Nie jest więc istotna ilość i moc posiadanych przez podatnika generatorów, rozpatrywane bowiem zwolnienie nie jest zależne od tej ilości i mocy, a odnosi się jedynie do zużycia samej energii. Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku moc energii elektrycznej, wytwarzanej za pomocą posiadanych agregatów prądotwórczych wynosi 1,086 MW (2 x po 0,543 MW), to zwolnienie, wynikające z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ma zastosowanie do tej części energii, która nie przekracza granicznej wartości 1 MW. Natomiast energia elektryczna o mocy 0,086 MW, tj. wytworzona ponad powyższą wartość, powinna zostać opodatkowana. W tej też sytuacji uznać trzeba, że skoro wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja ogólna z dnia [...] r. Nr [...] przewiduje konieczność opodatkowania całości wytwarzanej przez "B" i "C" energii elektrycznej, to narusza ona § 9 rozporządzenia wykonawczego. W ocenie strony powyższe przemawia za uchyleniem przedmiotowej interpretacji w całości. 7. W odpowiedzi na skargę z dnia 9 marca 2010 r. organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając brak podstaw do uchylenia wydanej interpretacji. Analizując sporny przepis organ odwołał się do przepisów regulacji wspólnotowych, a konkretnie do art. 21 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy Rady 2003/96/WB z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisowi ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.), w myśl którego jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Zwolnienie przewidziane w przepisie § 9 rozporządzenia wykonawczego znajduje – w ocenie organu - zastosowanie w przypadku, gdy zużyta energia jest wytwarzana przy wykorzystaniu wyrobów energetycznych opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a ponadto energia ta nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej. Następnie organ podkreślił, iż nie jest istotne z ilu generatorów jest generowana przedmiotowa energia, lecz to aby łączna moc energii wytworzonej, a następnie zużyta nie przekroczyła 1 MW. Organ argumentował, iż przyjęcie poglądu jaki został przedstawiony przez Stronę we wniosku, "że kryterium dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej powinna być moc elektryczna zainstalowanych agregatów prądotwórczych, która w przypadku ww. agregatów nie przekracza 1 MW" mogłoby doprowadzić do wypaczenia ograniczeń narzuconych w § 9 rozporządzenia wykonawczego, których celem było spełnienie wytycznych Dyrektywy energetycznej. Takie ujęcie wspomnianego przepisu dopuszczałoby – zdaniem organu - do zużycia o wiele większej ilości energii niż 1 MW. Ponadto organ stanął na stanowisku, że taka interpretacja sprzeniewierzałaby się brzmieniu § 9 rozporządzenia wykonawczego, gdzie expressis verbis mowa jest o "łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW". Organ wywodził, że przedmiotowy przepis dopuszcza możliwość generowania energii więcej niż z jednego źródła, lecz warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, by łączna moc zużytej energii, tak wytworzonej, nie mogła przekroczyć 1 MW. Jako kwestię Dyrektor Izby Skarbowej w K. potraktował problem, czy w przypadku przekroczenia zużycia energii opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka ponad 1 MW, czy też całość zużytej energii. Zdaniem organu zwolnienie przewidziane w analizowanym przepisie znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku gdy zużycie nie przekroczy 1 MW. Natomiast w sytuacji, gdy ilość zużytej energii przekracza 1 MW opodatkowaniu winna podlegać całość zużytej energii. W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ przytoczył dwie przesłanki. Po pierwsze organ argumentował, że gdyby wolą prawodawcy było zwolnienie zużycia 1 MW bez względu na całościowe zużycie energii przez dany podmiot, to dałby temu wyraz w komentowanym przepisie poprzez zapis: "zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej do 1 MW wyprodukowanej z generatora (...)" lub też "zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW do tej wysokości (...)". Mając na uwadze, iż prawodawca nie dokonał takiego zabiegu – w ocenie organu - należy wnioskować, że zwolnienie to znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji gdy zużycie energii przez podmiot ją produkujący będzie nie większe niż 1 MW. Druga przesłanka przemawiająca za taką interpretacją przedmiotowego przepisu wynika – jak zaznaczył organ - z przepisów Dyrektywy energetycznej. Organ wskazał, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dalej uzasadniał, że co prawda zwolnienie bezpośrednio odnosi się do przedmiotu - zużycia energii - ale de facto dotyczy ono konkretnych podmiotów, tj. takich którzy samodzielnie na własne potrzeby wytwarzają zużywaną energię, czy podmiotów korzystających i osiągających realną korzyść z tego zwolnienia. Z przedmiotowego przepisu wprost wynika, iż energia wytwarzana przez generatory nie może być dostarczana do sieci energetycznej czyli, że nie może być przeznaczona do konsumpcji dla przeciętnego konsumenta. Z tego organ wnioskował, że zwolnienie to jest adresowane do takich podmiotów, u których zużycie energii jest niewielkie, a ponadto korzystanie z tak wytworzonej energii wynika z pewnej specyfiki działalności gospodarczej podmiotu, a mianowicie wytwarzają one energię elektryczną z wyrobów energetycznych obciążonych akcyzą. Dlatego też prawodawca określił wprost, iż zużywanie energii powyżej 1 MW jest na tyle duże, że podmiot zużywający nie powinien korzystać z energii zwolnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: 8. Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że siedziba strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Stosowanie do art. 3 § 2 pkt. 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 9. W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Ponadto należy zaznaczyć, że treść interpretacji determinuje zakres wniosku, tj. przedstawiony w nim stan faktyczny i prawny. Jej przedmiot powinien bowiem ściśle odnosić się do zawartego we wniosku pytania. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji. Okoliczność, iż organ w uzasadnieniu interpretacji wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanego przez niego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1703/07, LEX nr 508156). 10. Przedmiotowa interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p., gdyż wniosek wpłynął dnia [...] 2009 r., a indywidualna interpretacja została wydana dnia [...] r. i doręczona dnia [...] 2009 r. 11. Interpretacja indywidualna jest czynnością obejmującą – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z jej prawnym uzasadnieniem. 12. Jeżeli chodzi o procesowe wymogi interpretacji indywidualnej, to należy wskazać że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie do wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, by dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójną i czytelną argumentację w celu uzasadnienia tego stanowiska. Wymóg ten ma znaczenie nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na zasygnalizowane wyżej prawne znaczenie interpretacji. Argumentacja ta nie może zostać uzupełniona w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. 13. Wymogu czytelności nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Organ komentując przedmiotowy § 9 rozporządzenia wykonawczego uznaje, że "zwolnienie ma zastosowanie wówczas gdy zużycie dotyczy energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW". Dalej organ wskazuje, że "łączna moc generatorów jest zatem wyższa niż 1 MW. Wobec powyższego zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 9 ww. rozporządzenia". Zaskarżoną interpretację można zatem odczytać w ten sposób, że wniosek o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ powiązał z przekroczeniem łącznej mocy generatorów progu 1 MW. Takie rozumienie interpretacji stało się podstawą polemiki podjętej przez wnioskodawcę. Natomiast w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że zarzut jakoby interpretacja została oparta na poglądzie, iż o zwolnieniu decyduje moc generatorów, a nie zużyta energia jest bezpodstawny. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał że "co prawda w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do łącznej mocy generatorów ale jedynie w tym kontekście, iż moc zużytej energii, wyprodukowanej przez generatory o podanej łącznej mocy, przekracza kwotę do której ma zastosowanie zwolnienie". 14. Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy wskazać należy, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zatem jak słusznie zauważył organ niezależnie czy dane zużycie korzysta ze zwolnienia, czy też nie, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 15. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni § 9 rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do § 9 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. 16. Odnosząc się wykładni tego przepisu należy przypomnieć, że piśmiennictwie i judykaturze przyjęto, że wśród możliwych reguł interpretacji tekstów prawnych pierwszeństwo posiada wykładnia językowa (M. Zieliński: Wyznaczniki reguł wykładni prawa "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998 nr 3-4), która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, prawnego i prawniczego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy wynika reguła, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć. Dyrektywy wykładni gramatycznej mają prymat nad innymi metodami wykładni, ponieważ najpełniej uzewnętrzniają wolę ustawodawcy, szczególnie wtedy, gdy przepis jest jednoznaczny (clara non sunt interpretanda). NSA w licznych orzeczeniach stawia tezę o pierwszeństwie, priorytetowym charakterze wykładni językowej i subsydiarności wobec niej pozostałych wykładni (np. wyrok z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, czy uchwała 7 sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Zważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji. W sytuacji, w której literalne zinterpretowanie zapisu ustawowego uniemożliwiałoby sensowne zastosowanie przepisu, prowadziło do zniekształcenia jego treści, bądź czyniło niemożliwym odkodowanie pełnej treści normy prawnej, nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu stosującego prawo oraz Sądu jest sięganie do innych sposobów wykładni. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości mogłoby nasuwać wątpliwości co do oddania przez interpretatora ratio legis interpretowanego przepisu. Trzeba przy tym dodać, że rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych, mających wpływ na jego rozumienie. Skoro okaże się, że po zastosowaniu wykładni językowej nie można odkodować sensu przepisu, to zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r., s. 83). Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga zatem nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni np. systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, jakim wydano dane przepisy i tłumaczącej sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r., sygn. akt IV SA 790/88, opubl. ONSA 1989/2/66). 17. Ponadto w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108. 18. Przy stosowaniu wykładni kompleksowej nie sposób stracić z pola widzenia, stosownie do reguł kolizyjnych, zarówno postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.), jak i prawa wspólnotowego, któremu przysługuje prymat pierwszeństwa. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związane po pierwsze postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika również wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. 19. W kontekście wyżej poczynionych uwag należy przede wszystkim zaznaczyć, że art. 21 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy Rady 2003/96/WB z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisowi ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.), w myśl którego jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Z konstrukcji powyższego przepisu wynika, iż jedyną przesłanką warunkującą od strony podmiotowej dopuszczalność zwolnienia jest kryterium posiadania statusu "drobnego producenta", przy czym dyrektywa nie definiuje tego pojęcia, natomiast kolejny warunek stanowi opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej. 20. Jeżeli natomiast chodzi o prawo rodzime, to należy zauważyć, iż ustawodawca przewidział w powołanej wyżej ustawie o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy obejmujące zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (art. 30 ust. 6 ustawy), a ponadto zwolnił od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach (art. 30 ust. 7 ustawy). W kontekście upoważnienia ustawowego do wydania przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego istotnym jest, że umożliwiono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, wprowadzenie zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 tego aktu). Z kolei w dopełniającym powyższą regulację art. 39 ust. 2 tego aktu wskazano w szczególności, że zwolnienia od akcyzy mogą być wprowadzane ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji (art. 39 ust. 2 pkt 3 ustawy). 21. W ramach wykładni przedmiotowego § 9 rozporządzenia wykonawczego, należy zauważyć, że zwolnienie dotyczy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Drugi warunek zwolnienia stanowi niedostarczanie tej energii do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej. Trzecim jest zapłacenie akcyzy w należnej wysokości od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej. Wszystkie wymienione przesłanki posiadają łączny charakter. O ile spełnienie ostatnich dwóch warunków nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, o tyle kontrowersje wzbudza pierwsza z wymienionych przesłanek, ze względu na istniejące między występującymi w sprawie stronami rozbieżności co do rozumienia przepisu § 9 rozporządzenia wykonawczego. 22. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że ilość 1 MW należałoby odnieść do danego urządzenia posiadanego przez podatnika, a nie wszystkich posiadanych przez niego urządzeń, co daje się wywieźć z wykładni językowej tego przepisu, a ściślej biorąc z użycia przez ustawodawcę liczby pojedynczej słowa: "generator". Za taką interpretacją przemawia ponadto brak przecinka przed słowami: "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW", który oddzielałby to określenie od słowa: generator, powodując, że to określenie go nie charakteryzuje. Kolejnym argumentem na rzecz uznania, że wyrażenie: "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" odnosi się do generatora jest techniczna budowa tych urządzeń, mogących składać się z kilku elementów. Ponadto należy zaznaczyć, że użycie liczby pojedynczej w przedmiotowym przepisie powoduje, że moc generatora zawsze będzie równa mocy wytworzonej energii, o której jest w nim mowa. 23. Wbrew twierdzeniom organu inna interpretacja nie daje się wyprowadzić z pomocą wykładni celowościowej. Z relewantnych przepisów nie wynika, by posiadanie generatorów o mocy nieprzekraczającej 1 MW określało "drobnego producenta", o którym mowa w art. 21 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy Rady 2003/96/WB z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.). Dookreślenie wyrażenia "drobny producent", którym operuje przedmiotowa Dyrektywa nie nastąpiło w wyniku wskazania, że dotyczy ono wyłącznie producentów, zużywających nie więcej niż 1 MW energii, albo też posiadających tylko jeden generator. W związku z tym przedmiotowego przepisu nie należy rozumieć jako wymagającego posiadania tylko jednego generatora przez danego podatnika. Za niezasadny należy zatem uznać pogląd, że inne niż literalne brzmienie § 9 rozporządzenia wykonawczego byłoby sprzeczne ze wskazaną wyżej Dyrektywą. 23. Odczytywanie treści § 9 rozporządzenia wykonawczego w taki sposób, który nakazuje stosować zwolnienie wyłącznie do tych sytuacji, gdy całościowe zużycie energii na potrzeby własne przez podmiot ją produkujący będzie nie większe niż 1 MW nie daje się poprzeć przytoczonymi wyżej przepisami. 25. Skoro literalne brzmienie § 9 przedmiotowego rozporządzenia nie stoi w opozycji zarówno do treści odnośnych przepisów powoływanej wyżej Dyrektywy jak i ustawy, to – przy jednoznacznym brzmieniu § 9 rozporządzenia wykonawczego – brak jest podstaw, by przydawać mu inne brzmienie, niż wynikające z wykładni językowej. 26. Ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę przedstawiony wyżej ocenę prawną, a w szczególności pogląd, że mimo, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że energia elektryczna zużywana przez Wnioskodawcę jest produkowana w dwóch generatorach eksploatowanych odrębnie w dwóch kopalniach Wnioskodawcy o mocy 0,543 MW każdy, a zatem ich łączna moc jest większa niż 1 MW, pogląd, iż ten stan faktyczny nie podpada pod hipotezę § 9 przedmiotowego rozporządzenia nie jest uzasadniony. 27. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu, a błędna wykładnia prawa polega w szczególności na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148). Wobec stwierdzenia, że z przedstawionych względów organ dokonał błędnej interpretacji, a ponadto uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest nieczytelne i nasuwa wątpliwości, należało uchylić zaskarżony akt w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.