III SA/Gl 910/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 442/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 692/11 i przekazał sprawę ze skargi "A" wC. w przedmiocie podatku od towarów i usług temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał stan faktyczny i prawny sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określające "A" w C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz za maj 2005 r. w wysokości 20.785 zł powołując się przy tym na treść art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w kwietniu 2005 r. Fundacja obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez "B" Spółka z o.o. w Z. dokumentującej sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna - sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej oraz Kancelarię Notarialną dokumentującą sporządzenie wypisów notarialnych. Zaś w maju 2005 r. Fundacja obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez kancelarie notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych. Ponadto w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. Fundacja zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie zwolnienia dla transakcji nabycia przez nią wierzytelności od "B" Spółka z o.o. w Z. według umowy z 3 stycznia 2005 r. udokumentowanej fakturą z 28 maja 2005 r., wartość netto [...] zł, co w ocenie organu podatkowego stanowiło usługę w zakresie obrotu wierzytelnościami wyświadczoną przez skarżącą na rzecz zbywcy wierzytelności. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Fundacja wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła organom naruszenie: - prawa materialnego przez błędną interpretację, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4; - prawa procesowego przez naruszenie art. 191 ustawy O.p. z uwagi na dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 692/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w Z. dokumentującej sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna - sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej oraz z faktur wystawionych przez Kancelarie Notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych. Sąd orzekający ustalił, że skarżąca dokonała zakupów, które nie wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną. W tym przypadku związany z tymi zakupami podatek naliczony nie został w jakikolwiek sposób powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Tego podatku naliczonego nie można przyporządkować do jakiejkolwiek kategorii działalności skarżącej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, w związku z tym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie zwolnienia dla wyświadczonej usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami według umowy z [...] r. na rzecz "B" Spółki z o.o. w Z. udokumentowanej fakturą z 28 maja 2005 r., wartość netto [...] zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Taką usługą jest natomiast nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Sąd orzekający wyraził pogląd, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) – podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko w sytuacji, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" – a wiec zwolnioną od podatku. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji podzielił zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, że nie doszło do przedawnienia i uznał, że zarzut strony nie jest zasadny. Od tego wyroku skarżąca zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia: I. przepisów o postępowaniu w sposób mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 ustawy o VAT; przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 442/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona w żaden sposób nie uzasadniła zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. ograniczając się do stwierdzenia, że do naruszenia tego przepisu doszło "poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego". Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu Sąd przyjął, że stan faktyczny sprawy został przez sąd pierwszej instancji ustalony prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust.1 ustawy o VAT, NSA go nie uwzględnił. Podzielił ocenę Sądu I instancji, że podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w Z. dokumentującej sprzedaż usługi odstąpienia zorganizowanego rynku kupna – sprzedaży węgla energetycznego i ceramiki budowlanej oraz z faktur wystawionych przez Kancelarie Notarialne dokumentujące sporządzenie wypisów notarialnych nie podlegał odliczeniu, jako że z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że usługi te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza zaś jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Zdaniem NSA na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 Załącznika Nr 4 ustawy o VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że Fundacja nabyła wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek. Sąd pierwszej instancji uznał, że takie nabycie wierzytelności stanowi usługę, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi, a tego poglądu NSA nie podzielił. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, C-93/10 (opubl. Przegląd Podatkowy 2011, nr 12, s. 53) oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. W sentencji pierwszego ze wspomnianych orzeczeń Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania VI Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Zaś w powołanym wyroku NSA z 19 marca 2012 r., I FPS 5/1 Sąd ten stwierdził, że nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że "poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy". Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, "czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę". W jego ocenie przy tym w "sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi". Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT" jednak warunkiem koniecznym takiej oceny jest, aby cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie NSA przypomniał, że skarżący nabywał wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, zatem w przedmiotowym stanie faktycznym nie można cesji wierzytelności traktować jako usługi. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez NSA. Uwzględniając wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. i dorobek orzeczniczy TSUE, w szczególności powołane orzeczenie TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 stwierdzić należy, że w sytuacji nabycia wierzytelności na własne ryzyko za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej (brak odpłatności ze strony zbywcy za uwolnienie go od konieczności egzekwowania wierzytelności czy od ryzyka niewypłacalności dłużnika), nabywca wierzytelności nie świadczy zbywcy żadnej usługi. W tej sytuacji nie można mówić o opodatkowaniu usługi, która nie została wyświadczona. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy weźmie pod uwagę powyższe wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku sprawie o sygn. I FSK 442/12 i dokonaną tam wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy. Uwzględni ponadto stwierdzenie tegoż Sądu że "W przedmiotowym stanie faktycznym nie można cesji wierzytelności traktować jako usługi" i podejmie rozstrzygnięcie stosowne do tego stwierdzenia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.