III SA/Gl 920/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr: [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł - uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] oraz podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. dokonał korekty wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w związku z zakwestionowaniem prawidłowości odliczenia przez stronę podatku naliczonego w kwocie [...] zł dotyczącego wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a poniesionych na: - usługi transportowe (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł), - usługi marketingowe (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł), - usługi sprawdzania kondycji finansowej klientów (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł), - dozorowania obiektu (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej złożyła Spółka wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając wydanie jej z naruszeniem: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej na stanie faktycznym nie dotyczącym kontrolowanego roku podatkowego oraz przesłuchiwanie osób o tym samym statusie w stosunku do kontrolowanego podatnika z zastosowaniem różnego trybu w stosunku do tych osób, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy materialnej poprzez odrzucenie dowodów mających istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgłoszonych we właściwym trybie i terminie, a zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków i w efekcie wyciągania błędnych wniosków, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kontrolowanemu podatnikowi nie przysługuje prawo powołania nowych dowodów w odniesieniu do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, a zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków, oraz nie zapewnienie Spółce możliwości uczestniczenia w tym stadium postępowania, w którym dokonywano przesłuchań kontrahentów Spółki, ich pracowników lub przedstawicieli, -art. 13b ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 wrzesień 1991 r., względnie gdyby ten artykuł nie znajdował zastosowania, art. 287 § 4 oraz art. 288 a Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w trybie tego artykułu 287 § 4 osób nie wymienionych w tym przepisie oraz poprzez dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z przepisu art. 13b lub 288a, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie strony o przesłuchaniach osób, które powinny być przesłuchane w charakterze świadka lub w tym charakterze były wzywane, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w decyzji do wielokrotnie stawianych przez Spółkę zarzutów dotyczących nieprawidłowości przy przesłuchaniach kontrahentów Spółki; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za udowodnione faktów pozostających w sprzeczności z innymi dowodami, - art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie i nie doręczenie spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego poprzez nie uwzględnienie w naliczaniu odsetek za zwłokę okresu za który odsetek się nie nalicza, - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że decyzje podatkowe ustalające wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane i doręczone zostały w roku [...], a więc po upływie 3 letniego okresu przedawnienia przewidzianego obowiązującymi przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy. W obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na normy prawne zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynikało prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z ustawowymi jednak ograniczeniami, wynikającymi m.in. z art. 25 wskazanej ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Powołując się nadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30.12.1998r. sygn. akt I SA/Gd 2452/98; wyrok z dnia 31.10.2000r. sygn. akt I SA/KA 1145/99, wyrok z dnia 27 marca 2001r. sygn. akt I SA/Ka 2066/99, wyrok z dnia 07.04.1994r. sygn. akt SA/P 3369/93) organ podkreślił, że odliczeniu od przychodu podlegać mogą tylko takie koszty, które były poniesione dla jego uzyskania tj. koszty, które mogły wpływać na wysokość dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. Natomiast decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług, czyli faktur z tytułu usług transportowych wystawionych przez: - "B" ul. [...] w M., - "C" ul. [...] w M., - "D" ul. [...] w M., - "E" ul. [...] w S., - "F" ul. [...] w K., - "G" ul. [...] w S., - "H" s.c. D.G., J.G. ul. [...] w K., - "I" ul. [...] w B.; - z tytułu zakupu usług marketingowych wystawionych przez "J" ; - z tytułu zakupu usług sprawdzania kondycji finansowej klientów "A" wystawionych przez "K" s.c. P.S., K.B.; - z tytułu zakupu usług dozorowania obiektu "K" s.c. P.S., K.B. Kwestia tychże wydatków udokumentowanych w/w fakturami zakupu odnośnie niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów była również przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...], którą to organ II instancji utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku tegoż bowiem postępowania stwierdzono, że wydatki poniesione przez spółkę tytułem usług transportowych pozostają nieudokumentowane i dlatego nie uznaje się ich jako koszty uzyskania przychodów. Nie odnaleziono także dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez "J". Niespójność bowiem wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, sprzeczność w prezentowanych przez Spółkę zestawieniach spowodowały, iż nie było – zdaniem organów podatkowych obu instancji - podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów. Podobnie sprzeczność wyjaśnień, jak również brak stosownych dokumentów, skutkowało nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług badania kondycji finansowej klientów. Natomiast wobec braku uprawnień do świadczenia usług dozorowania obiektu przez firmę "K" s.c. oraz sprzeczności i nielogiczności wyjaśnień właścicieli firmy, braku udokumentowania usługi przez Spółkę "A", nie zaliczono usług dozorowania obiektu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, skoro powołaną wcześniej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego rozstrzygnięto, iż poniesione przez Spółkę "A" wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka ta nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu. Nie zaliczenie bowiem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowało brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o w/w podatek naliczony. W konsekwencji zaś zasadnym było zakwestionowanie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z omawianych faktur i określenie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Natomiast ustosunkowując się do zarzutów strony organ podkreślił brak w Spółce wymaganych umowami dowodów dotyczących rozliczenia usług transportowych, zleconych zewnętrznym przewoźnikom (zestawień ilości przejechanych kilometrów -jak czynili to np. zatrudnieni w Spółce kierowcy). Organ podkreślił także okoliczność zmieniającego się stanowiska Spółki w zakresie ważności i nieważności przedkładanych przez samą Spółkę dowodów oraz prawnie uregulowaną dopuszczalność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego podatnika. Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów proceduralnych i szczegółowo przedstawiono stanowisko organu w tym zakresie. Nadto wykazano, że wszystkie dowody z czynności sprawdzających zostały włączone do materiału dowodowego, z którym Spółka została zapoznana. Poza tym zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wyrazem prawidłowego sporządzenia dowodu są rzetelne i niewadliwe księgi rachunkowe podatnika. Ciężar udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Zaś Spółka nie posiadała żadnych dowodów pisemnych potwierdzających, iż zakwestionowane przez organ usługi zostały faktycznie wykonane i wykorzystane przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Na zakończenie podkreślono, że dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać musza rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy winni, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Brak zaś odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem więc organu odwoławczego Spółka nie dopełniła powyższych wymogów – oprócz faktur, protokołów zdawczo-odbiorczych i umów - brak było dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu nabycie w/w usług. Podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że faktycznie w/w usługi nabył, a zatem na jakiej podstawie Spółka poniosła przedmiotowy wydatek oraz jaki to miało wpływ na uzyskanie przychodu. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, w których byłby jakikolwiek ślad działania tychże zleceniobiorców. Nadto Spółka nie była w stanie przedstawić i wykazać, czy rzeczywiście wskazane wyżej firmy i osoby wykonywały czynności wskazane w fakturach i umowach, nie potrafiła powiązać wydatków na zakup usług z fakturami potwierdzającymi uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka "A" składając obszerną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że podatnik nie udokumentował zakwestionowanych wydatków i nie wykazał związku poniesionych wydatków z przychodem w [...] r. oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Również w piśmie z [...] r. skarżąca podkreśliła, że znaczna część zaskarżonej decyzji oparta została na zakwestionowanych dowodach, a tym samym na błędnych ustalenia faktycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 o sygn. akt I FSK 1370/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w orzecznictwie przyjmuje się wprawdzie, że w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług przy kontroli zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony samodzielnie ustala się przesłanki nie uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu okoliczności wynikłe w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego nie mogą być brane pod uwagę przez organy prowadzące sprawę w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym i sąd administracyjny kontrolujący zaskarżoną decyzję. Dowodem bowiem zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma wobec powyższego przeszkód, a wręcz jest uzasadnione powoływanie się na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego, jeżeli w obu sprawach decyzje wydano w oparciu o te same okoliczności faktyczne i ten sam materiał dowodowy. W konkluzji zaś Sąd ten uznał w takiej sytuacji całkowicie zasadnym jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że decyzją ostateczną z dnia [...]r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za [...]r., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług za tenże okres. Powyższa zaś decyzja ostateczna była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 99/07 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Należało więc skonstatować, że w sytuacji gdy decyzje w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wydane zostały w oparciu o te same ustalenia i ten sam materiał dowodowy całkowicie zasadnym jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego jako przesądzająca okoliczność w niniejszej sprawie, gdyż jedyną przyczyna zakwestionowania spornych wydatków był brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług oraz brak powiązania wydatków z konkretnymi przychodami, a także brak istnienia związku przyczynowo skutkowego poniesionych kosztów z osiągniętymi przychodami. Dodatkowo już tylko zauważyć należy, że obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych obciąża podatnika, który zobligowany jest należycie dokumentować zwłaszcza te zdarzenia gospodarcze, które rzutują na rozmiar jego obowiązku podatkowego. Natomiast brak rzetelności podatnika w prowadzeniu ksiąg rachunkowych podważa ich wiarygodność jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie wskazał to organ odwoławczy ciężar udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Spółka "A" zaś nie posiadała konkretnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że wydatki poniesione z tytułu usług transportowych, usług marketingowych, sprawdzania kondycji finansowej klientów oraz usług dozorowania obiektu, udokumentowane zakwestionowanymi przez organ w toku kontroli i szczegółowo wymienionymi w decyzji wymiarowej fakturami zakupu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co organy podatkowe wykazały w obszernym uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze obszernie przedstawił okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, uzasadniając zajęte stanowisko. Skład orzekający Sądu w całości podziela wyrażone poglądy, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 229, art. 123, art. 287 § 4 , art. 190 i 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca powołuje się jedynie na odmienne ustalenia organów podatkowych w stosunku do wyjaśnień złożonych przez Spółkę. Powyższe zaś nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony, które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ podatkowy nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tak jest w niniejszej sprawie, to odmienna ocena ustalonych faktów i dowodów nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy. Nadto organ odwoławczy rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozpatrzył ją ponownie merytorycznie, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu ze wskazaniem konkretnych dowodów na poparcie swego stanowiska. Na zakończenie jeszcze należy dodać, że wyrokami z dnia 22 lipca 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 636/08 – 638/08 Sąd oddalił skargi w sprawach analogicznych do niniejszej. Wyroki są prawomocne. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.