III SA/Gl 928/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na import towarów z procedurą zawieszenia poboru akcyzy oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz.800, dalej: O.p.), art.62a ust.10 pkt 2 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4, art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 43 z późn. zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...], cofającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w O. (dalej: strona, podatnik, Spółka, skarżąca) zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od [...]r. pod firmą "A" Spółka z o.o. w zakresie m.in. wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej i produkcji pozostałych wyrobów chemicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. udzielił Spółce zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - zarejestrowany wysyłający nr akcyzowy [...]. Spółka uprzednio otrzymała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w miejscowości O. ( w 2013 r.), oraz w miejscowości B. (w 2015 r.). Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie cofnięcia zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Postępowanie zostało wszczęte na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w C. w związku z ustaleniami i dokumentami przekazanymi przez ten organ odnośnie czynności kontrolnych przeprowadzonych w składzie podatkowym Spółki w B. w trakcie wprowadzania wyrobów akcyzowych do składu podatkowego oraz wyprowadzania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Ponadto, postanowieniem z [...]r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania podatkowego decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r., a to: - nr [...] określającą Spółce kwoty niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, dokonanego na własną rzecz za miesiąc sierpień 2016r. w kwocie [...] zł; - nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki jako płatnika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc sierpień 2016r. i w sprawie określenia kwoty niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł. W związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z powyższych decyzji w terminie 7 dni od ich doręczenia tj. do dnia [...]r. został naruszony warunek określony w art.48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i powstała przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych wynikająca z art.52 ust.2 pkt 4 w związku z art.52 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym - co na podstawie art.62a ust. 10 tej ustawy oznacza, że zaistniała również przesłanka do cofnięcia zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Do akt sprawy włączono także kopię zawiadomienia Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Spółki w sprawie udzielenia koncesji na przeładunek paliw ciekłych. Organ pierwszej instancji uznał, że kwestia dokonywania przeładunku paliw bez wymaganej koncesji po 1 kwietnia 2017 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie cofnięcia zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W dniu [...] r. pełnomocnik strony zapoznał się aktami sprawy oraz wykonał zdjęcia części dokumentów w nich zawartych. W piśmie z [...] r. strona podtrzymała dotychczasowe twierdzenia, wskazując na brak podstaw prawnych do zastosowania sankcji wynikającej z art. 52 ust. 2 u.p.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zakończył postępowanie wydaniem [...] r. decyzji cofającej zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - zarejestrowany wysyłający nr akcyzowy [...]. Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z powyższych decyzji w terminie 7 dni od ich doręczenia (do dnia [...]r.) został naruszony warunek określony w art.48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i powstała przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych wynikająca z art.52 ust.2 pkt 4 w związku z art.52 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym - co na podstawie art.62a ust. 10 powyższej ustawy oznacza, że zaistniała również przesłanka do cofnięcia zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto wskazano, że kwestie dotyczące rozładunku cystern poza terytorium składu podatkowego oraz dokonywania przeładunku paliw bez wymaganej koncesji po 1 kwietnia 2017 r. nie stanowiły podstawy do cofnięcia zezwolenia. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie: - art. 52 ust. 2 pkt 4 i ust.3 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła przesłanka do cofnięcia zezwolenia, podczas gdy decyzja określająca kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wydana przez organ pierwszej instancji oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego są obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej; - art. 120 i 121 § 1 O.p. zw. z art. 52 ust. 3 u.p.a. i w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1714 z późn.zm.) - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wezwania strony do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja z dnia [...] r. nr [...] weszła do obrotu prawnego bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, pomimo istnienia w tej kwestii wątpliwości podnoszonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a które to wątpliwości nie zostały nigdy przez ten organ wyjaśnione; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art.191 O. p. - poprzez uznanie, że Spółka prowadziła działalność polegającą na przeładunku paliwa, podczas gdy ten przeładunek stanowił jedynie konsekwencję zawieranych przez Spółkę transakcji, nie zaś przedmiot jej działalności, w tym w szczególności nie wchodził w zakres świadczonych przez stronę usług; - art. 122 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O. p. - poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji na okoliczności, które nie stanowiły okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, co miało na celu wyłącznie budowanie niekorzystnego wizerunku strony. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W treści odwołania zawarto wniosek o zawieszenie na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. - postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny spraw, w których zapadły ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. Postanowieniem z [...]r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odmówił żądanego zawieszenia postępowania wszczętego odwołaniem z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., uznając, że zakończenie postępowań sądowoadministracyjnych nie stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, w myśl art.201 §1 pkt 2 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. bezspornie wykazał, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. w decyzjach z [...], jak również, że podmiot ten nie dokonał zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tych zaległości podatkowych, co stanowi naruszenie warunków określonych w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. związany postanowieniami art. 52 ust. 2 pkt 4 u. p. a. zasadnie cofnął z urzędu zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stanowisko organu drugiej instancji poparte zostało orzecznictwem sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł również, że posiadanie przez Spółkę zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa było bezsprzeczne, albowiem zaległość ta występowała w dniu wydania spornych decyzji. Wyjaśniono, że Spółka w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw silnikowych, jako podatnik oraz jako płatnik była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia kwot podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego - zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Organ drugiej instancji podniósł, że podatnik, mimo takiego obowiązku, nie uwzględnił nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych objętych kodem CN 27101943 wprowadzonych do składów podatkowych zlokalizowanych w B. oraz w O. w złożonych deklaracjach o należnych kwotach podatku od towaru i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 i VAT-14/A za miesiąc sierpień 2016 r. oraz nie dokonał wpłat kwot podatku od towarów i usług z tego tytułu. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w decyzjach z dnia [...] r. wskazał jedynie kwotę zobowiązania za poszczególny okres, które nie zostało zapłacone w terminie, przy czym sama zaległość powstała bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Organ odwoławczy zaakcentował, że niewydanie lub niedoręczenie takiej decyzji nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił również, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie, czy też nie cofnął Spółce zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy a nie problem kwestionowanej przez stronę prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.: - określającej Spółce kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, - orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Organ wskazał, że opisane decyzje były poddane kontroli w trybie odwoławczym oraz są przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 52 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 51 § 1 O. p. - poprzez stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła przesłanka do cofnięcia zezwolenia, podczas gdy rozstrzygnięcia dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw do składu podatkowego są obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i stwierdzenie istnienia zaległości należy w obecnej chwili uznać za przedwczesne; - art. 120 i 121 § 1 O. p. w zw. z art. 52 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1714, z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez uprzedniego wezwania strony do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym w tych przepisach terminie oraz uznanie, że Organ pierwszej instancji nie był w stanie badanej sprawy zobligowany do poprzedzenia wydania decyzji stosownym wezwaniem; - art. 52 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 127 O. p. - poprzez przyjęcie, że ujawnienie zaległości następuje poprzez wydanie decyzji nieostatecznej, podczas gdy w świetle zasady dwuinstancyjności skutki prawne mogą wywoływać wyłącznie decyzje ostateczne; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w z. z pkt 8 i § 4 O. p. - poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Naczelnika z dnia [...] r., nr [...] weszła do obrotu prawnego, brak przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, pomimo istnienia w tej kwestii wątpliwości podnoszonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, które to wątpliwości nie zostały nigdy przez ten organ należycie wyjaśnione, a także bez odniesienia się do tej kwestii, pomimo że była ona podnoszona w odwołaniu; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. - poprzez uznanie, że Spółka prowadziła działalność polegającą na przeładunku paliwa, podczas gdy przeładunek stanowił jedynie konsekwencję zawieranych przez Spółkę transakcji, nie zaś przedmiot jej działalności, w tym w szczególności nie wchodził w zakres świadczonych przez Stronę usług; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. - poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji na okoliczności, które nie stanowiły okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, co miało na celu wyłącznie budowanie niekorzystnego wizerunku Strony uzasadniającego wydanie wobec niej niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomimo braku pewnych podstaw do cofnięcia zezwoleń; - art. 127 O. p. - polegające na braku powtórnego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji polegającej jedynie na odpieraniu zarzutów zawartych w odwołaniu w celu utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji z [...] r. wnosząc jednocześnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadził się przede wszystkim do oceny zasadności ustalenia przez organ, że zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające cofnięcie Spółce zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. W stanie faktycznym sprawy znajdują zastosowanie prawidłowo wskazane przez organ przepisy art. 62 a ust. 10 pkt 2 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 i art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 62a ust. 10 pkt 2 u.p.a., do cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający stosuje się odpowiednio przepis art.52 ust.2-5. Z treści art. 48 ust. 1 u.p.a. wynika, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów; 2) jest podatnikiem podatku od towarów i usług; 3) jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe; 4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe; 5) złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1; 6) nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie wyrobów akcyzowych; 7) posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy. Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Stosownie natomiast do postanowień art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli: został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 (jedną z przesłanek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, jest fakt nieposiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), z zastrzeżeniem ust. 3. Art. 52 ust. 3 u.p.a. stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Szczegółowy sposób wydawania oraz cofania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 poz. 1714). Rozporządzenie określa: 1) szczegółowy sposób wydawania, zmiany oraz cofania zezwoleń: a) na prowadzenie składu podatkowego, b) na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, c) na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, d) wyprowadzenia, e) na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, f) na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, g) na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca; Zgodnie z § 13 powołanego rozporządzenia, do wydawania, zmiany oraz cofania zezwoleń, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. b-g, stosuje się odpowiednio § 7 i § 8 ust. 1. Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu skarbowego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa podmiot prowadzący skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Wbrew postawionym zarzutom, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. uzasadniające cofnięcie Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i tym samym zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. Spółka w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw silnikowych, jako podatnik oraz jako płatnik była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia kwot podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego - zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, mimo takiego obowiązku, nie uwzględnił nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych objętych kodem CN 27101943 wprowadzonych do składów podatkowych zlokalizowanych w B. oraz w O. w złożonych deklaracjach o należnych kwotach podatku od to wam i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 i VAT-14/A za miesiąc sierpień 2016r. oraz nie dokonał wpłat kwot podatku od towarów i usług z tego tytułu. Poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...]r. nr: - [...] określił Spółce kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, dokonanego na własną rzecz za miesiąc sierpień 2016r. w kwocie [...] zł; - [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za miesiąc sierpień 2016r. i określił kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł. W przedmiotowych decyzjach organ pierwszej instancji poinformował Podatnika, że podatek niezapłacony w wyznaczonym terminie zgodnie z przepisem art. 51 §1 O.p. staje się zaległością podatkową. Bezspornym jest, że do dnia [...]r. tj. do upływu terminu 7 dni, od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie odnotowano wpłaty ww. zaległości podatkowych. Powyższe decyzje były przedmiotem odwołań do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który: - decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nr [...], z dnia [...]r.; decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Gl 870/17 oddalił skargę - wyrok ten jest nieprawomocny, - decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił decyzję z dnia [...]r., nr [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., który po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...]r. decyzję, nr [...], którą ponownie określił kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, dokonanego na własną rzecz za miesiąc sierpień 2016r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu [...]r. decyzję, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 listopada 2018r. sygn. akt III SA/Gl 920/18 oddalił skargę Spółki - wyrok ten jest nieprawomocny. Zatem organ prawidłowo stwierdził, że zarówno w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jak i w dacie wydania decyzji drugoinstancyjnej Spółka posiadała zaległości podatkowe, co stanowi naruszenie warunku z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w ww. decyzjach wskazał jedynie kwotę zobowiązania za sierpień 2016r., które nie zostało zapłacone w terminie, a więc kwotę zaległości podatkowej. Organ słusznie stwierdził, że sama zaległość powstała z mocy prawa, bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Jej niewydanie lub niedoręczenie nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa. W związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z powyższych decyzji w terminie 7 dni od ich doręczenia został naruszony warunek określony w art.48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i powstała przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych wynikająca z art.52 ust.2 pkt 4 w związku z art.52 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym - co na podstawie art.62a ust. 10 powyższej ustawy oznacza, że zaistniała również przesłanka do cofnięcia zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z treści art. 52 ust. 3 u.p.a. jednoznacznie wynika, że po "ujawnieniu" zaległości podatkowej, posiadacz zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może "uniknąć" cofnięcia zezwolenia, ale tylko wtedy, jeżeli w terminie 7 dni od dnia ujawnienia zaległości ureguluje (powstałą z mocy prawa) zaległość, a w przypadku gdy ujawnienie nastąpiło poprzez wydanie "decyzji określającej", gdy dokona tego w terminie 7 dni od doręczenia tej decyzji (tu: decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tj. naczelnika urzędu celnego, gdyż to organ pierwszej instancji wydawał decyzje określające). Z kolei, z dyspozycji § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego wynika, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa podmiot prowadzący skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Natomiast ww. przepis art.52 ust.3 u.p.a., stanowi, że warunkiem od odstąpienia od cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest nie tylko zapłata, ale również i 7 dniowy termin, w której zależy jej dokonać. W związku z powyższym uchybienie w postaci braku zapłaty zaległości podatkowej można usunąć poprzez jej dokonanie, ale jedynie w terminie wskazanym w art.52 ust.3 u.p.a., a nie w terminie wynikającym, jak podnosi Spółka, z wezwania organu do usunięcia stwierdzonych uchybień, o którym stanowi § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa podmiot prowadzący skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. W niniejszej sprawie Podatnik nie dokonał zapłaty zaległości podatkowych w zawitym, wynikającym z ww. przepisu terminie. W takiej sytuacji sporządzenie przez organ wezwania do usunięcia stwierdzonego uchybienia byłoby bezprzedmiotowe bowiem charakter powyższego uchybienia był nie do usunięcia poprzez wezwanie organu. Innymi słowy, charakter uchybień nie pozwalał na ich usunięcie w terminie wezwania, skoro termin zapłaty został określony w art., 52 ust. 3 u.p.a. Zapłata zaległości podatkowych dokonana po wezwaniu organu, ale po ustawowym terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowiłaby przesłanki do uniknięcia obligatoryjnego cofnięcia spornego zezwolenia. W takiej sytuacji odstąpienie przez organ pierwszej instancji od sporządzenia wezwania należy w realiach sprawy uznać za uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo stwierdził, że Spółka posiadała zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. w ww. decyzjach, jak również, że nie dokonała zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych. Zatem Spółka, naruszyła warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. (posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa), nie dokonała zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. związany postanowieniami art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 62a ust. 10 tej ustawy zasadnie cofnął z urzędu zezwolenie na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. Podsumowując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy jak również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał za chybione zarzuty podniesione w skardze. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżone rozstrzygnięcie nie było przedwczesne, zaległości podatkowe zostały określone w decyzjach organów podatkowych, a skargi na te decyzje nieprawomocymi wyrokami tut. Sądu oddalone. Spółka nie dokonała zapłaty zaległości podatkowych w ustawowym terminie określonym w art. 53 ust. 3 u.p.a. Brak wezwania organu, nie zniweczyłby braku zapłaty zaległości w terminie 7 dni od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzedu Celnego w R.. Bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określona w art. 127 O.p. Istota tej zasady polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postepowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Taka ocena została prawidłowo dokonana. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w z. z pkt 8 i § 4 O.p. Przedmiotem rozstrzygnięcia nie były decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, ale ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zasadnie / czy też nie cofnął Spółce zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, albowiem organ wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności ustalił stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał treść zastosowanych przepisów prawa, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.