III SA/Gl 952/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], 3. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 2 nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. H., byłego wspólnika spółki cywilnej "A" (dalej zwanej Spółką), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. 2. W wyniku przeprowadzonej w Spółce (zlikwidowanej w dniu [...] 2001 r.) kontroli podatkowej, która ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał dnia [...] r. decyzję nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzja ta stała się ostateczna. 2.1. Natomiast w dniu [...] 2003 r. organ ten wydał decyzję nr [...] w zakresie odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe Spółki za ten okres rozliczeniowy z odsetkami za zwłokę, która to decyzja stała się ostateczna. Decyzją z tego samego dnia orzeczono także o odpowiedzialności Z. T. drugiego ze wspólników Spółki - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki za ten sam okres rozliczeniowy. 3. Pismem z dnia [...] 2006 r., powołując się na art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej zwanej O.p.) A.H. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. 3.1. W ramach podstawy wniosku powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/05, którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H., jako byłego wspólnika Spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone decyzje nie czynią zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 O.p. Odwołując się do przedmiotowego wyroku wnioskujący podniósł, że decyzja ostateczna z dnia 3 listopada 2003 r. nie wskazuje w swej treści, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze Spółką i pozostałymi wspólnikami. Ponadto w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy, co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik winien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, czego nie uczyniono w niniejszej sprawie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. 4.1. Organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 115 § 1 i 2 O.p. Zdaniem organu przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie nakładają obowiązku prowadzenia postępowania mającego za przedmiot odpowiedzialność wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki z udziałem wszystkich wspólników. Prawidłowość takiej argumentacji w ocenie organu potwierdza treść art. 166 § 1 O.p., stanowiącego, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. W związku z tym organ uznał, ze z przepisu tego wynika prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron. 4.2. Odnosząc się do wyroku WSA w Gliwicach powołanego przez pełnomocnika strony, organ przyjął, że nie może on spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych. 5. W wyniku wniesienia odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, przyjmując za podstawę argumentację tam zaprezentowaną. 6. W skardze z dnia 15 stycznia 2008 r. strona zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115 i art. 133 O.p. 6.1. Nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/05, podniosła, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosiła, została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym i posiadała tożsame uzasadnienie, jak decyzje uchylone tym wyrokiem. Wobec tego zarzuciła kwestionowanej decyzji wady wymienione przez Sąd w powołanym wyroku polegające na: braku wskazania w decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna; braku informacji o istocie tej odpowiedzialności; braku udziału w postępowaniu drugiego współodpowiedzialnego wspólnika Spółki. 6.2. Natomiast powołując się na wyrok NSA O/Z w Katowicach z 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99, dotyczący pojęcia tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., którego odpowiednik stanowi art. 247 § 1 O.p., dodatkowo stwierdziła, że działania organu odwoławczego stoją w sprzeczności z powołanym wyrokiem, jak również z orzecznictwem Sądu Najwyższego. Takie postępowanie organu przeczy rozwiązaniom istniejącym w Ordynacji podatkowej w zakresie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej i odbiera stronie możliwości prawem przewidziane. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 8. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Gl 263/08, tut. Sąd oddalił skargę stwierdzając bezzasadność zarzutów w niej zawartych. 8.1. Za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie prawidłowości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. z odsetkami za zwłokę. Sąd przyjął, że decyzja ta nie była dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 O.p. 9. W skardze kasacyjnej z dnia [...] 2008 r. strona zarzuciła Sądowi: 1/ naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie związania organu przesłanką nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 O.p. i w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do tej kwestii, z pominięciem innych zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach, mimo że w tej konkretnej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien wyjść poza te granice; 2/ naruszenie art. 133 § 1 i art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a poprzez całkowite zignorowanie ustaleń poczynionych przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/05 w odniesieniu do ewidentnych naruszeń przez organy podatkowe art. 115 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; wyroku z dnia 20 marca 2006r. sygn. akt I SA/Gl 804/05 w odniesieniu do naruszeń art. 115 § 1 i 2 oraz art. 133 O.p. oraz wyroku z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt III SĄ/Gl 397/06 w odniesieniu do identycznych naruszeń przepisów O.p., co przy istniejącej tożsamości przedmiotu sprawy doprowadziło do złamania obowiązku podporządkowania się prawomocnemu orzeczeniu i wyrażonej w nim ocenie prawnej; 3/ naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, w zw. z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez jego niezastosowanie, mimo istnienia ustalonych przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1300/05 niezbitych przesłanek, iż doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 115 § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 - 2 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym zaistnienia przesłanek, przemawiających za przyjęciem, że doszło do rażącego naruszenia prawa o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; 4/ naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedostrzeżenie naruszenia przepisów przez organy podatkowe, w szczególności naruszenia art. 115 § 1 i 2 i art. 121 § 2 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 247 O.p. i pozostawieniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji; wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na jednoczesnym uznaniu, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym, również procesowego, a następnie zanegowaniu tego stanu rzeczy, przez stwierdzenie, że podnoszenie uchybień co do postępowania dowodowego jest w postępowaniu w trybie art. 247 O.p. nieuzasadnione, co prowadzi do niespójności osnowy orzeczenia z jego uzasadnieniem i powinno skutkować uchyleniem tegoż orzeczenia w całości; nie wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn i motywów, którymi kierował się Sąd odrzucając tezy wyroków WSA w Gliwicach w sprawach powołanych przez skarżącego i jego dotyczących. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga jest zasadna. 12. W niniejszej sprawie Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. na podstawie art. 190 P.p.s.a. 12.1. W uzasadnieniu wyroku NSA, po dokonaniu wykładni określenia "rażące naruszenie prawa", stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydając decyzję z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki wydał ją z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem bezspornie jej treść była sprzeczna z przepisami art. 115 § 1 i 2 O.p., które wymagają określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Sąd uznał też, że jednocześnie rażąco naruszono prawo w zakresie trybu normującego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki. Tym samym uznał, że organy podatkowe orzekając w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 115 § 1 i 2 O.p. (pkt 5.1., 5.2. i 5.12. uzasadnienia). Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne (pkt 5.13 uzasadnienia). 12.2. Analizując treść przepisów art. 115 § 1 – 5 i art. 108 § 1 O.p. i orzecznictwo sądowe w tym zakresie NSA ostatecznie stwierdził, że: - "w świetle art. 115 § 1 – 5 (...) określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej" (pkt 5.9. uzasadnienia), - "Ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku - należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie. W konsekwencji nie ma też w odniesieniu do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, możliwości i podstawy prawnej, do orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, skoro decyzja z której wynikać mają takie zaległości jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności" (pkt 5.10. uzasadnienia). 12.3. Zdaniem NSA, z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, "decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, narusza prawo w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekającej o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług, skoro: 1) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, 2) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie - wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji - wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez sprecyzowania w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru danej odpowiedzialności oraz określenia wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich), 3) wynik tego postępowania oparto na decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej dotkniętej wadą nieważności, jako wydanej poza postępowaniem o odpowiedzialności jej wspólników za jej zobowiązania, a w konsekwencji skierowanej do podmiotów niebędących stroną postępowania" (pkt 5.11. uzasadnienia). . 12.4. W ramach wskazań, co do dalszego postępowania (pkt 5.14. uzasadnienia) NSA zobowiązał Sąd do uwzględnienia powyższej oceny prawnej oraz rozważenia zastosowania art. 135 P.p.s.a. w stosunku do ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A.H. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania podatkowego Spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy, adresowanej do byłych wspólników Spółki. 13. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższą wiążącą ocenę prawną należy stwierdzić, co następuje. 13.1. Ostateczne decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., zarówno ta z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie zlikwidowanej Spółki, jak i decyzja z dnia [...] r., którą orzeczono odpowiedzialność strony skarżącej za zaległość podatkową Spółki, są obarczone wadami prawnymi i to w takim stopniu, że należy je zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. pkt 5.10. i 5.12. uzasadnienia wyroku NSA). W związku z tym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. wydaną w pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r., zamiast jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. - jak wnioskowała strona - naruszył powyższy przepis i inne przepisy materialne wyżej wymienione poprzez niewłaściwe zastosowanie, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 13.2. W związku z tym, że wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. był uzasadniony również na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z zastosowaniem instytucji z art. 135 P.p.s.a. 13.3. Poza tym Sąd biorąc pod uwagę fakt, że kwestia nieważności ostatecznych decyzji został przesądzona wyrokiem NSA i stosując środki przewidziane w art. 135 P.p.s.a. uznał również, że w tym stanie rzeczy należy także stwierdzić nieważność nie tylko ostatecznej decyzji z dnia [...] r., ale też wcześniejszej ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. wydanej po zlikwidowaniu Spółki i doręczonej byłemu wspólnikowi. Orzekając w tym zakresie (pkt 2 niniejszego wyroku) Sąd działał w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 – 5 O.p. 14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. - uwzględniając powyższe oceny prawne - przeprowadzi stosowne postępowanie z udziałem byłych wspólników Spółki i rozważy, czy w niniejszej sprawie występują podstawy do wydania decyzji na mocy art. 115 § 1 – 5 O.p. W szczególności organ podatkowy ustali, czy w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określony w art. 118 § 1 O.p. Jeśli tak, to umorzy wszczęte z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania zlikwidowanej Spółki i w sprawie przeniesienia odpowiedzialności ze względu na ich bezprzedmiotowość. 15. O wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na mocy art. 152 P.p.s.a. tylko w zakresie decyzji wymienionych w pkt 2 wyroku, ponieważ podlegają one wykonaniu w przeciwieństwie do decyzji z pkt 1 wyroku. 16. Natomiast koszty postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).