III SA/Gl 952/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [....] r. [....] po rozpoznaniu zażalenia A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [....]r., nr [....], stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z [....] r. W uzasadnienie rozstrzygnięcia organ wskazał, że [...]r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z usługą pomocy przy pacjencie. Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [....] r. uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że usługi związane z pomocą przy pacjencie wykonywane przez personel Wnioskodawcy pod nadzorem personelu medycznego, tj. lekarzy i pielęgniarek oraz na ich polecenie na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego przedsiębiorstwa, mające cel pielęgnacyjny, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018.2174 t.j.) . Organ odwołał się do art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, w szczególności wydając ich interpretacje, z urzędu lub na wniosek tj. interpretacje ogólne, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl art. 14c § 1a pkt 2 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie indywidualnej interpretacji, jeśli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W interpretacji Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017, poz. 1221 ze zm.)zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zakres tego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo – stosownie bowiem do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zatem podmioty nie będące podmiotami leczniczymi np. prywatne formy sprzątające lub cateringowe, nie mogą korzystać zwolnienia od podatku VAT. Biorąc pod uwagę, że indywidualna interpretacja z [....]r. dotyczyła takiego samego stanu prawnego jak interpretacja ogólna wyżej powołana, organ interpretujący postanowieniem z [....]r. stosowanie do art. 14e § 1a pkt 2 O.p. stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Zażaleniem z [....] r. spółka wskazała, że począwszy od daty wydania interpretacji do dnia wydania postanowienia o jej wygaśnięciu nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie również art. 43 ust. 1 ustawy, w którym wyartykułowano rodzaje dostaw i świadczonych usług korzystających ze stawki "zwolnionej". W oparciu o wydaną indywidualną interpretację spółka uczestniczy w realizacji kilkuletnich kontraktów w ramach zamówień publicznych, w większości przypadków nie mając możliwości ich renegocjacji czy wypowiedzenia, a w konsekwencji będzie narażona na straty finansowe. Do wykonania tych kontraktów zatrudniono wielu pracowników, z którymi dalsza współpraca jest, wobec wydania zaskarżonego aktu, zagrożona. Spółka wskazała również na naruszenie zasady pewności prawa i utratę zaufania do organów państwa, co burzy pewność warunków wykonywania działalności gospodarczej. Postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej nie wskazuje daty jej obowiązywania, co utrudnia podejmowanie decyzji i wzmaga poczucie niepewności. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania. Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych tam zarzutów oraz uznając stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy przywołał treść art. 14a § 1 O.p. jako podstawę prawną wydania interpretacji będąca wynikiem legalnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacje ogólne mają charakter abstrakcyjny, natomiast indywidualne interpretacje wydawane w trybie art. 14b § 1 O.p. na wniosek podatnika odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jeśli interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w tym samym stanie prawnym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. stwierdza wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślono treść art. 14b § 5a O.p. zgodnie z którym niedopuszczalne jest wydanie interpretacji indywidualnej jeżeli w takim samym stanie prawnym wydana została interpretacja ogólna. Ustawodawca więc przyznał prymat interpretacji , a zarzut naruszenia zasady pewności prawa wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP i obowiązek działania organów zgodnie z prawem i w jego granicach wynikający z art. 7 Konstytucji RP, a skonkretyzowanej w art. 120 O.p. W niniejszej sprawie organy postępowały zgodnie z art. 121 O.p. i wyrażaną w niej zasadą zaufania do działania organów, porównując treść wydanej interpretacji z interpretacją indywidualną i stwierdzając jej niezgodność, a w konsekwencji stwierdzając jej wygaśnięcie w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. W sprawie będącej przedmiotem sporu, w wydanej interpretacji z 29 grudnia 2017r. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tym usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo, stosowanie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Podmioty nie będące podmiotami leczniczymi nie mogą korzystać ze zwolnienia. W niniejszym postępowaniu organ nie jest uprawniony do polemiki z treścią interpretacji , a wydane rozstrzygniecie chroni stronę przed negatywnymi skutkami stosowania się do interpretacji indywidualnej. W sytuacji gdy podmiot, który zastosował się do interpretacji lub indywidualnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji, a podmiot korzysta z ochrony prawnej za okres przed uchyleniem jej decyzji w jeden ze sposobów wskazanych w art. 14k O.p. Kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia zostały określone w art. 14k-14m O.p. Skutki prawne tej zasady w razie zastosowania się do interpretacji kształtują się w zależności od tego czy: 1. skutki podatkowe w związku z zastosowaniem się do interpretacji zaistniały przed opublikowaniem interpretacji lub doręczeniem interpretacji indywidualnej (art.141 O.p.), czy też wystąpiły już po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m O.p.); 2. stan faktyczny opisany w interpretacji zaistniał przed zmianą interpretacji indywidualnej, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m O.p.); 3. stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji , jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 O.p.), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m O.p.). Okres objęty ochroną prawną w przypadku interpretacji ogólnych jest liczony od dnia publikacji interpretacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. W odniesieniu do interpretacji indywidualnych zaczyna on bieg od dnia doręczenia interpretacji zainteresowanemu. Stosując się do interpretacji, w której przedstawiony stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym, podmiot korzysta z ochrony prawnej. Stan nieszkodzenia istnieje od czasu ewentualnego wyeliminowania interpretacji. W przypadku interpretacji jest to dzień publikacji nowej interpretacji zmieniającej poprzednio obowiązującą (art. 14da). W przypadku interpretacji indywidualnych okres ochrony trwa od dnia doręczenia wnioskodawcy zmiany interpretacji, doręczenia wnioskodawcy postanowienia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji (art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z § 3), doręczenie organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną. Wydane [...]r. postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p. w ocenie organu odwoławczego było w pełni uzasadnione. Na powyższe postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - istotne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy naruszenie prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, poprzez błędna wykładnię przepisu, polegająca na przyjęciu, że tylko podmioty lecznicze wykonujące usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia maja prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT; - istotne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r., poz. 646), poprzez naruszenie zasady równości przedsiębiorców to jest poprzez zróżnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi, a wykonują usługi związane z opieka medyczną służące profilaktyce, zachowaniu, tarowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zarówno w postanowieniu I instancji, jak i postanowieniu II instancji organ odwołał się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, jednak, wykładnia ta jest błędna, gdyż zwolnienie ma charakter przedmiotowo podmiotowy. Skarżąca świadczyła usługi na terenie i na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej, podmiotu leczniczego, a umowa została podpisana bezpośrednio ze szpitalem. Usługi wykonywane przez skarżącą były świadczone na rzecz pacjentów szpitala. W tym zakresie odwołano się do stanowiska Rzecznika Generalnego wyrażonego w sprawie C-262/08, a w konsekwencji skarżąca wykonywała usługi uprawniające do zwolnienia z VAT. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów wykonujących te same usługi pomocnicze. Swoboda przyznawania zwolnień podatkowych powinna uwzględniać poszanowanie przepisów uwzględniając zasadę neutralności podatkowej. W powyższym strona skarżąca upatruje naruszenie art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego zgodnie z regułami wskazanymi w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślić należało, że ratio legis wprowadzenia instytucji stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej było dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a zwłaszcza uniknięcie sytuacji, w której interpretacja ogólna byłaby sprzeczna z interpretacją indywidulaną, co zostało wyraźnie wyartykułowane w art. 14a § 1 O.p. Trzeba również zaznaczyć, że rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. sąd administracyjny nie jest władny do wypowiadania się w kwestii zgodności z prawem interpretacji . Kompetencje kontrolne Sądu ograniczają się w tym przypadku do oceny, czy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowego porównania interpretacji i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Działając w ramach tych uprawnień Sąd nie stwierdził w stosunku do kontrolowanego postanowienia naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Obie interpretacje - tj. indywidualna z [...] r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów oraz ogólna z [...] r. wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów, odnoszą się do tego samego stanu prawnego oraz obie dotyczą zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, a więc zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W obu interpretacjach uwzględniono też związek z przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT - zastrzegającym stosowanie m.in. wspomnianego zwolnienia do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Podzielić należało ocenę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że dokonana w interpretacji wykładnia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z podatkowo prawną oceną stanu faktycznego, jaką na tle wspomnianego przepisu, przyjął organ podatkowy w wydanej, na wniosek strony skarżącej, interpretacji indywidualnej z [...] r. Zestawienie wprost okoliczności wskazanych we wniosku oraz treści powołanej interpretacji (tj. wymaganych warunków podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT) nie pozostawia bowiem wątpliwości, że interpretacja indywidualna z [...] r. uznająca za prawidłowe stanowisko strony, co do zaproponowanego we wniosku kierunku wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jest niezgodna z interpretacją ogólną, bowiem skarżąca nie jest podmiotem leczniczym, zatem nie spełnia wymogu podmiotowego o jakim traktuje wykładnia przepisów prawa podatkowego przedstawiona w interpretacji . Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej dopuszczono zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 18a ustawy o VAT wobec podmiotów świadczących usługi/dokonujących dostaw, które nie są podmiotami leczniczymi, natomiast interpretacja ogólna wykluczyła stosowanie przedmiotowego zwolnienia wobec tych podmiotów, którym status podmiotu leczniczego nie przysługuje. Podkreślić należało, że w sprawie kwestią bezsporną pozostawał fakt, że na dzień wydania interpretacji indywidualnej strona skarżąca nie posiadała statusu podmiotu leczniczego. Wskazując na powyższe, Sąd uznał, że wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z [...] r. z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną z [...] r. odnoszącą się do zakresu podmiotowego normy z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT było działaniem procesowym podjętym na podstawie oraz w granicach prawa (art. 14e § 1a pkt 2 O.p.). Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia wyrażonej w art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców zasady wykonywania przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na równych prawach, ani też, zasady pewności prawa. W odniesieniu do pierwszego zarzutu należy z jednej strony podnieść, że ustawodawca podatkowy ma szeroką swobodę przy stanowieniu ulg podatkowych. Z drugiej zaś, należy zwrócić uwagę, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne ( wyroki TK z 17.03.2015 r., K 31/13 OTK-A 2015/3/31, z 29.06.2001 r., K 23/00 OTK 2001/5/124, z 14.07.2004 r. SK 8/03 OTK-A 2004/7/65 z 5.09.2005 r., P 18/04 OTK-A 2005/8/88). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pewności prawa należy wyjaśnić, że zasada ta nie ma zastosowania na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych, co wynika z istoty i charakteru tych interpretacji, które nie są prawem, a jedynie, poglądem organu podatkowego na sposób rozumienia przepisów podatkowych w konkretnej sprawie, której granice wyznacza stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku. Podzielić trzeba pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3534/14), że na etapie interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do pewnego - faktycznego lub hipotetycznego - stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się podatnika do twierdzeń w niej zawartych, może rodzić określone konsekwencje w postaci ochrony związanej z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji podatkowej. Jednak należy podkreślić, że podatnik nie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wydanej, na jego wniosek, interpretacji podatkowej i może on swobodnie i autonomicznie zdecydować, czy postąpi zgodnie z informacją zawartą w tej interpretacji czy też nie. Przy czym, zastosowanie się do interpretacji przez zainteresowanego w jednym z wielu okresów rozliczeniowych nie oznacza, że w kolejnych okresach rozliczeniowych także do interpretacji się zastosował. Zastosowanie się do interpretacji oznacza bowiem uwzględnienie jej w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy. Prawo do zastosowania interpretacji przez jej adresata w kolejnych okresach rozliczeniowych nie wynika z faktu zastosowania się do interpretacji w okresie wcześniejszym, ale z faktu posiadania interpretacji określonej treści (wyrok WSA we Wrocławiu z 19.04.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 233/18). Należało podkreślić, że w sprawie dotyczącej kontroli postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej Sąd nie dokonuje oceny tego, czy przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa, czy też nie, a poza oceną Sądu pozostaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.