III SA/Gl 966/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp.j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono spółce "A" zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu samochodu osobowego [...] Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 107 ust. 1 - 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.a.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że wnioskiem z dnia 8 listopada 2013 r. spółka wystąpiła do Urzędu Celnego o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu eksportu do Szwajcarii samochodu osobowego [...] o numerze nadwozia (VIN): [...] oświadczając, że posiada kopię zaświadczenia potwierdzającego opłacenie akcyzy. Do wniosku załączyła dokument CMR dotyczący tego samochodu, zgłoszenie eksportowe z potwierdzeniem wywozu samochodu, faktury z dnia [...] r. dotyczące: zakupu samochodu od firmy "B" sp. z o.o. z Ł. oraz sprzedaży tego samego samochodu firmie "C" ze S. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), że samochód o numerze [...] został zarejestrowany w dniu [...] r. przez właściciela - "B" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – któremu wydano oryginały zwykłych tablic rejestracyjnych ([...] ) i nalepki ze znakami legalizacyjnymi. Taki stan rzeczy potwierdził Prezydent Miasta Ł. przesyłając organowi wniosek właściciela pojazdu z dnia [...] r. o rejestrację oraz decyzję ostateczną z dnia [...] r. o zarejestrowaniu pojazdu. W oparciu o powyższe dokumenty organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wymienionego samochodu bowiem uznał, że spółka dokonała eksportu samochodu osobowego wcześniej zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki zagadnienia wstępnego, tj. wszczęcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej rejestracji spornego pojazdu. - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zdaniem odwołującego rejestracja samochodu osobowego, która miała miejsce w dniu 9 listopada 2012 r. była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 w/w ustawy; na poparcie powyżzego stanowiska powołał wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11 i z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 249/12 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] ; - art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w ewidencji komputerowej Starostwa Powiatowego w G. ; obowiązkiem organu było ustalenie rodzaju rejestracji, aby, móc zastosować art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz sprawdzenie, czy właściwy podmiot ubiegał się o dokonanie rejestracji w świetle art. 73 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdyż rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego jego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym, a zatem organ błędnie uznał, że sporny samochód został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zebrał dodatkowe dowody i informacje, w postaci m.in. decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. o zarejestrowaniu przedmiotowego samochodu o numerze VIN: [...] , a także pismo Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. z którego wynika, że organ ten, na wniosek "B" sp. z o.o., wznowił postępowania w sprawie wzruszenia decyzji o rejestracji przedmiotowego pojazdu, a efektem tego będzie uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. , po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, odwołując się do regulacji art. 1 ust. 1 oraz art. 107 ust. 1 u.p.a., wyjaśnił na wstępie warunki prawne uprawniające do zwrotu akcyzy. Zaznaczył, że jednym z nich jest to, iż samochód osobowy od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi nie może być zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające eksport. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na załączonej do wniosku o zwrot akcyzy fakturze VAT zakupu pojazdu od "B" sp. z o.o. figurują zapisy dotyczące przedmiotowego samochodu osobowego wraz ze wskazaniem jego numeru rejestracyjnego ([...] ). W opinii Dyrektora Izby Celnej potwierdza to, iż strona zakupiła pojazd już zarejestrowany w kraju jeszcze przed jego eksportem, a następnie sprzedała, tak więc doszło do jej konsumpcji na terytorium kraju. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazd będący przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy zostały zarejestrowany dokładnie w dniu, w którym wystąpiono o jego rejestrację. Jak wskazał, organ rejestrujący, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, dokonał z urzędu czasowej rejestracji pojazdu po złożeniu wniosku o rejestrację. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wymagana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Organ odwoławczy odniósł się także do wskazanych przez pełnomocnika orzeczeń WSA w Poznaniu oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, wywodząc z nich wnioski potwierdzające stanowisko wyrażone we własnej decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii wznowienia postępowania w sprawie rejestracji pojazdów i ewentualności uchylenia decyzji wydanych w tych sprawach organ wskazał, że pozostaje to bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, ze względu na skutek decyzji wznowieniowej ex nunc. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji wywołuje skutki ex tunc, natomiast decyzja uchylająca inną decyzję, wydana w postępowaniu wznowieniowym, wywołuje skutki dopiero od momentu jej wydania. Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami podniesionymi w odwołaniu, w tym zwrócił uwagę, że strona nie składała wniosku o zawieszenie postępowania. Dodał również, że podatek akcyzowy od przedmiotowego samochodu został zadeklarowany przez "D" . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje z CEPiK oraz faktury. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego akcentując, że samochód został zarejestrowany czasowo, a ta okoliczność nie stanowi w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. przeszkody do zwrotu akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Po 249/12. Pełnomocnik przypomniał, że wniosek o rejestrację czasową złożono dnia [...] r., a decyzję w sprawie stałej rejestracji wydano dnia [...] r., a zatem w dniu eksportu samochodu, był on zarejestrowany jedynie czasowo, gdyż decyzja o rejestracji stałej została wydana po jego wywozie z kraju. Nieuwzględnienie tych okoliczności przez organ było następstwem nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia się jedynie na danych z CEPiK, czym naruszono wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej, w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc dopiero stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...] stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i którego dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej - art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Biorąc pod uwagę istotę sporu w rozpoznawanej sprawie i zarzuty skargi, kluczowa jest szczególnie przesłanka wymieniona w pkt. 2. Konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego jest faktyczny eksport, tj. przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem (zob.: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii rejestracji samochodu przed, jak twierdzą organy, czy po dokonaniu eksportu, jak twierdzi strona skarżąca, przypomnieć należy, że kwestie rejestracji reguluje ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. - dalej określana skrótem P.r.d.). W myśl art. 73 ust. 1 P.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 P.r.d., pojazd rejestruje się na podstawie: 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z powyższych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, ze właściciel samochodu [...] , tj. "B" sp. z o.o., złożył wniosek o jego stałą rejestrację (co potwierdza zakreślenie odpowiedniego pola na wniosku o rejestrację), a po otrzymaniu pozwolenia czasowego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi sprzedał samochód stronie skarżącej, wykazując na fakturze z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...] dokumentującej transakcję, otrzymane numery rejestracyjne ([...] ). Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że w dacie dokonania eksportu samochód był dopuszczony do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do jej konsumpcji w kraju. W tym stanie rzeczy wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, stąd zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego - okazały się niezasadne. Podobnie sąd ocenił argumenty oparte na przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 249/12. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie Sąd ten stwierdził, iż warunkiem zastosowania prawa materialnego jest uprzednie ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia – a te ustalone nie zostały. Organy nie ustaliły bowiem ani daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani daty zarejestrowania pojazdów. Wyrok ten nie ma zatem odniesienia do niniejszej sprawy. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił.