III SA/Gl 968/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej jako O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił przede wszystkim, że na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] r. nr [...] oraz nr [...] [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z tej samej daty wszczął wobec R. B. działającego pod firmą “A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. W jego wyniku ustalono, że w deklaracji VAT-7 za [...] r. R. B. zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł, bowiem w prowadzonej ewidencji zakupu, a następnie w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, rozliczył kwoty netto i podatku VAT z wymienionych w decyzji faktur, wystawionych przez: "B" Sp. z o.o. Następnie ustalił, że w postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do sprawy jako dowody wyciągi z protokołów przesłuchań osób podejrzanych w sprawie karno-skarbowej, tj.: B. D.z [...] r, T. B. z: [...] r, [...] r. i [...] r, R. S. - prokurenta Sp. z o.o. "B"z [...] r. I [...]r, P. M. z [...] r, M. S. z [...] r., A. C. z [...] r., - W. J., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w Sp. z o.o. "B" z [...] r. oraz R. B. z [...] r. Na ich podstawie uznał, że te osoby potwierdziły proceder wystawiania "pustych faktur", między innymi dla firmy “A" , co oznaczało, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. W szczególności taki wniosek wysnuł z zeznań R.S. , prokurenta Sp. z o.o. ""B"", złożonych w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , który zeznał, że: "O ile dobrze pamiętam to proceder wystawiania tzw. "fikcyjnych" faktur rozpoczął się w 2000 r. Przystąpiłem do już istniejącej spółki z o.o. "B". Nie pamiętam, kto był właścicielem tej spółki. Poznałem T.B.. Był mi winny pieniądze. Jeździłem do niego po pieniądze i tak jakoś zgadaliśmy się, aby wspólnie prowadzić interesy. Początkowo była to faktyczna działalność. T. wpadł na pomysł, aby wystawiać faktury na paliwo na firmy (...). Były to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W momencie, kiedy się skończyły faktury na paliwo zacząłem wspólnie i z inicjatywy T. wystawiać faktury kosztowe dla wielu firm. Jeżeli chodzi o "B" Sp. z o.o. to jeżeli w firmach pojawią się faktury przeze mnie wystawione to będą w latach 2003-2004. W tych latach wystawione są za moją wiedzą i są to na pewno faktury fikcyjne, to znaczy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Może to być też 2002 r. Natomiast jeżeli chodzi o następne lata to wyjaśniam, że to nie ja wystawiłem te faktury i nie mam żadnej wiedzy kto je mógł wystawić. Odnośnie okazanych mi faktur wystawionych przez "B" dla (...) to wyjaśniam, że nie mam nic wspólnego z ich wystawieniem, na pieczątce imiennej R.S. nie widnieje mój podpis – jest on podrobiony. Odnośnie faktur podpisanych przez Prezesa Zarządu "B" W.J. to wyjaśniam, iż nie jest możliwe, aby to on podpisał te faktury. W. J. był figurantem. Jak przyszedłem do "B" to on już był. (...) nigdy nie zajmował się faktycznie sprawami "B". Widziałem go kilkakrotnie. Przywoziłem mu do podpisu faktury do podpisu. Spotykaliśmy się na stacjach benzynowych w S. i w K. . Nie płaciłem mu za podpisywanie faktur. Nigdy nie widziałem W.J. w siedzibie firmy. Nigdy też nie miał nic wspólnego z jej działalnością. Ja osobiście jako prokurent spółki podpisałem wiele faktur. Część z nich dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli chodzi o kontakt z firmami dla których wystawiałem faktury, to wyjaśniam, że w większości przypadków wszystko zaczynało się od T.. (...) Na początku jeździliśmy razem do firmy "A" R.B. . Faktury odbierał osobiście R.B. . Proceder z "A", o ile dobrze pamiętam, zainicjował I.D. – pracownik firmy "A" . Mogło być tak, że on nas umówił z R.B.. Wyjaśniam, że w firmie "A" są na pewno faktury wystawione przez "B". Uczestniczyłem w tym procederze. Wyjaśniam, że wszystkie wystawione przeze mnie faktury od "B dla "A" są fikcyjne, to znaczy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za wystawione faktury otrzymywaliśmy zapłatę w wysokości połowy podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur. (...) Nie wiem dlaczego R.B. potrzebował faktur kosztowych. (...) Jeżeli chodzi o "A" to zawsze z T.kontaktowaliśmy się tylko z R.B..... ". W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu [...] r. podejrzany R.S. wyjaśnił m. in.: "... Faktury wystawione do firmy "A" są fikcyjne, były one zainicjowane przez T.B.... " Z kolei w dniu [...] r. w Z. odbyło się przesłuchanie T.B. , który po przedstawieniu mu zarzutów przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, po czym wyjaśnił, że: "...R.S. poznałem w [...] r., robiliśmy wspólnie wiele interesów bardziej lub mniej udanych, czasem dość nieporadnych, z których wynikały długi. Od czasu do czasu wykorzystując wspólne kontakty handlowe wystawialiśmy fikcyjne faktury... " W trakcie kolejnego przesłuchania w N. w dniu [...] r. T.B. po wysłuchaniu zeznań złożonych przez R.B. z dnia [...] r. zeznał: "Jeżeli chodzi o stwierdzenie R. B. dot. początku znajomości i współpracy to jest to prawda. Nie jest prawdą natomiast stwierdzenie, iż wszystkie transakcje przeprowadzone z firmami R. B. były prawdziwe. W całym okresie współpracy zdarzały się transakcje faktyczne, w których wykonywałem usługę lub była wykonywana za moim pośrednictwem jednakże faktury, które odzwierciedlały dokonanie tych transakcji były " załatwiane " przeze mnie w firmach "B" "C". Na pytanie przesłuchującego, czy R.B. wiedział, że usługi wykonywał ktoś inny niż wystawca faktury, podejrzany wyjaśnił: "początkowo R. B. mógł nie mieć świadomości tego tj. przez okres jakiś parę miesięcy 2003 r. jednakże w miarę rozwoju współpracy przekonany jestem, że Pan B. miał świadomość, iż firmy wystawiające faktury ani nie wykonały usług, ani nie dostarczyły towaru...". Na pytanie przesłuchującego, z czyjej inicjatywy były wystawiane fikcyjne faktury i kto z ramienia "A" kontaktował się z nim, podejrzany odpowiedział: "jak powiedziałem wcześniej poza fakturami, które odzwierciedlały faktyczne transakcje, były także faktury fikcyjne tzn. takie za którymi nie kryły się operacje gospodarcze. W początkowym okresie kontakt w sprawie potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Pana B. nawiązał I.D. i pierwsze tego typu transakcje wykonywane były za jego pośrednictwem. Później ze względu na skalę przedsięwzięcia oraz sprawy merytoryczne kontakt ten utrzymywałem tylko z R. B. , przyjeżdżałem na umówione wcześniej telefonicznie spotkania, na których ustalaliśmy potrzeby na dany miesiąc. Pieniądze za wszystkie (...) transakcje przyjmowałem osobiście, jeśli chodzi o zapłatę za fikcyjne faktury to była to każdorazowo ustalana prowizja za wystawiane faktury odpowiadająca jakiemuś procentowi podatku VAT. Bazą do wyliczeń była kwota netto faktury... " Także w toku postępowania kontrolnego. przesłuchano w charakterze świadka T.B., o czym zawiadomiono kontrolowanego pismem z [...] r. Świadek zeznał, że "nie prowadził w latach [...] zgłoszonej działalności gospodarczej. (...) O ile pamięta firmę "A" poznał w [...] lub [...] roku. Jeżeli chodzi o właściciela firmy - R.B., to pierwsze ich kontakty osobiste nastąpiły w 2003 r., wcześniej w imieniu tej firmy występował I.D., który sprzedawał mu w latach 2001 - 2003 towary będące własnością firmy "A" R. B. lub "A" Spółka Jawna. Prowadził wówczas działalność gospodarczą pod nazwą PHU "D". W tym samym okresie przeprowadzał transakcje gospodarcze także w imieniu firmy "E" Sp. z o. o. W 2003 roku nawiązał bliższy kontakt z R.B. (...) wówczas padła propozycja od R. B. wystawiania dla jego firm tzw. faktur kosztowych, to jest faktur, które nie potwierdzałyby faktycznej transakcji gospodarczej. Te były mu potrzebne, by zaniżyć podatek należny VAT. O ile pamięta na przełomie lat 2003 i 2004 zaczął organizować firmy, które wystawiały dla firm R. B. fikcyjne faktury VAT. Były to: "B" Sp. z o.o., "C" , "F" Sp. z o.o., "G" oraz "H" . Jeżeli chodzi o treść fikcyjnych faktur, to ze względu na znajomość obszaru działania firmy R. B. oraz znajomość charakterystyki ukształtowania i wyglądu działki, na której znajdowała się siedziba "A" , dopasowywał on treść faktury usługowej i towarowej, w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami." Nadto, po okazaniu mu faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w B. na rzecz firmy "A" R. B. za lata 2004 i 2005, które, poza jednym wyjątkiem - fakturą z [...]r. nr [...] , co do której brak było pewności czy jest fikcyjna, świadek stwierdził, że nie dokumentują sprzedaży i wykonania wskazanych w nich usług. Część z tych faktur, jak zeznał, została zorganizowana dla "A" R. B. przez R.S. . Podobnie w złożonym do organu kontroli oświadczeniu z [...] r. R.S.wyjaśnił, że "w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "B" Sp. z o. o. poznał R.B. prowadzącego działalność w latach [...]. Wystawiał mu faktury pod firmą "B". Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (...). Fikcyjne faktury wystawiane w tych latach pochodziły z następujących firm: “C" ,"G" oraz “H". Jeżeli chodzi o faktury wystawiane przez firmy "C" i "G" , to nie odzwierciedlały one faktycznie wykonanych usług. Natomiast firma “H", o ile dobrze pamięta, to też fikcja. Z kolei “I" to firma słup, której prezesem był M.i (...) i z tego co wie, Spółka ta nie wykonywała żadnych usług (...)." W toku postępowania kontrolnego nie udało się przesłuchać R.S. , który, wg oświadczenia jego matki przebywał za granicą. Kolejny świadek – B.D.zeznała, że "nie zna firmy "A" R. B. . Nie wykonywała żadnych usług i nie sprzedawała żadnych towarów tejże firmie w latach 2004 - 2006. Jeśli chodzi o faktury VAT wystawione przez firmę "C" na rzecz "A" R. B. za lata 2005 i 2006 to te nie dokumentowały sprzedaży towarów i wykonania wskazanych usług, są to tzw. faktury fikcyjne. Cały proceder wystawiania przez nią faktur VAT dla firmy "A" R. B. polegał na tym, że dostawała zapisane na kartce lub telefonicznie, zlecenie na wystawienie fikcyjnych faktur od T.B. lub od R.S. . Za ich wystawienie otrzymywała prowizję w gotówce w wysokości około 3% wartości netto wystawionych faktur, czasem nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Z reguły pieniądze za wystawienie fikcyjnych faktur dla firmy "A" R. B. przekazywał jej R.S. " Następny świadek - A.C.potwierdził złożone wcześniej zeznania, iż “nie zna firmy "A" R. B. , nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Nie wykonywał żadnych usług i nie sprzedawał żadnych towarów firmie "A" R. B. w latach [...]." W odniesieniu do wystawionych przez jego firmę faktur VAT A.C.zeznał, że "nie dokumentowały dokonanej sprzedaży i wykonania wskazanych w nich usług. Są to tzw. faktury fikcyjne. Cały proceder wystawiania faktur VAT dla firmy "A" R. B. polegał na tym, że dostawał zapisane na kartce zlecenie na wystawienie fikcyjnej faktury sprzedaży od T.B. lub R.S. , a następnie otrzymywał od nich fikcyjne faktury zakupu, które księgował, aby uprawdopodobnić obrót gospodarczy. Za wystawienie tych faktur otrzymywał prowizję w gotówce w wysokości około 5% wartości netto wystawionej faktury, z czego połowę oddawał R.S.(...)." Z kolei R.B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. wyjaśnił, że: "...Za każdą transakcją, która była wykonana szła faktura. Współpracowałem z obiema firmami przedstawionymi w zarzucie tj. z firmą "C" z siedzibą w B. oraz "B" z siedzibą w B. "B" był reprezentowany przez Pana S., z którym współpracuję cały czas. Pan R.S. w ostatnim czasie dostarczył fakturę za zakupiony towar w postaci kostki brukowej. Firmę "C" reprezentował T.B. który przeprowadzał wszystkie operacje z ramienia tej firmy. Tylko z ww. osobami miałem kontakt. Zarazem od firmy "C" i "B" zakupywałem towary w postaci węgla, stali, miału, materiałów budowlanych. Transport był różny w zależności od przeznaczenia towaru. Towar przeznaczony dla nas odbieraliśmy własnym transportem. Płatności za dokonywane zakupy w 90 procentach odbywały się gotówką. Wszelkie kontakty z T.B. oraz R.S. utrzymywałem osobiście praktycznie zawsze na terenie firmy. Poza firmą nie spotykaliśmy się. W ww. firmach nigdy osobiście nie byłem. Właścicieli ww. firm nie znam. "B" sprawdzaliśmy pod względem dokumentów rejestracyjnych. "C" U nie sprawdzaliśmy. Wszystkie faktury poprzedzone były przeprowadzonymi operacjami gospodarczymi. Nikt nigdy nie proponował mi zakupu faktur, które nie byłyby poprzedzone operacjami gospodarczymi (...). Nadto wyjaśnił, iż znajomość z T.B. rozpoczęła się w roku [...] r. w związku ze sprzedażą węgla, który jego firma otrzymała w ramach kompensaty z R. Część została zapłacona, natomiast na pokrycie pozostałej części T.B. dostarczał materiały, których sprzedaż pozwalała pokryć pozostałe zobowiązania. Zaprzeczył twierdzeniom T.B. i R.S. w zakresie braku obrotu gospodarczego tj. zakupu faktur fikcyjnych. Zapłata gotówkowa zawsze była odbierana przez panów S. i B. z firmy albo od niego, albo od księgowej. Pan D. nigdy nic nie załatwiał z ramienia mojej firmy z panem B. i S. . Transakcje, które przeprowadzał, a które nie dotyczyły gazu pozostawały w jego gestii. Wszelkie sprawy finansowe zawsze załatwiał osobiście. Także osobiście wypłacał pieniądze lub pozostawiał je księgowej tj. pani [...] inny nie dostawał pieniędzy do dyspozycji. Pismem z dnia [...] r. (nadanym w placówce urzędu pocztowego w dniu [...] r. - tj. z uchybieniem terminowi do wniesienia uwag i zastrzeżeń) kontrolowany nawiązując do protokołu kontroli, doręczonego mu [...] r., opisując sposób zagospodarowania nabytych kwestionowanymi fakturami towarów i usług oświadczył, iż nie zgadza się z ustaleniami stwierdzonymi w protokole i podtrzymuje swoje zeznania złożone w dniu [...] r. Natomiast w trakcie przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony w dniu [...] r. okazano mu faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o., [...] , [...] B., NIP: [...] na rzecz firmy ""A" " w 2004 i 2005 roku. Odnosząc się do wyszczególnionych w tabeli faktur wyjaśnił, że firma "B" Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków i możliwości wykonania zlecenia we własnym zakresie. Przeważnie z T.B. ustalał zamówienie na dostawę towaru bądź wykonania usług. Nie wiedział, czy pełnił on jakąś funkcję w "B", sprawdzał firmę "B", tj. nr KRS i NIP. Z tego, co pamiętał, NIP pochodził z [...] . W przypadku faktur VAT wyszczególnionych w tabeli: - nr [...], [...], [...] - dostawy oleju zostały dostarczone do firmy "A" R.B. cysternami, nie pamiętał nazw firm, osób realizujących dostawy, nr rejestracyjnych samochodów, które posiadały cysterny, płatności z tytułu ww. dostaw dokonywałem przed dokonaniem spuszczenia paliwa do moich zbiorników gotówką osobiście Panu B. , który przyjeżdżał osobnym samochodem w tym samym czasie. (...) - nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] - znając nas i nasze potrzeby oraz prowadzone inwestycje panowie B. lub S. pojawiali się cyklicznie oferując materiały bądź usługi w zakresie budownictwa. "Na dzień dzisiejszy inwestycje te są fizycznie zrealizowane, można je zobaczyć na terenie siedziby firmy w R. . Pan B.i S. wprowadzali ludzi firm realizujących te inwestycje, nie wiem czy byli to pracownicy B.i, S. firmujący "B "Sp. zo.o.", - nr [...], [...] - te faktury dokumentowały fakt przygotowania do legalizacji butli gazowych. Firma "A" zamawiała ściśle określone farby, (...) butle te były czyszczone i malowane poza terenem firmy "A" , zostały w tym celu wywiezione do warsztatu na terenie miasta Z., dzielnica M. i przywiezione, głównie przez transport firmy "A" , faktury te są fakturami na zbiorcze ilości usług i płacił generalnie gotówką przeważnie B., sporadycznie S., - nr [...] przypuszczał, iż faktura ta dotyczy butli nabytych w Z. w firmie "J" , przy ulicy[...] , gdzie odebrali je i przywieźli do siedziby "A" U jego pracownicy, płatność z tytułu nabycia butli została uiszczona T. B. przed dokonaniem odbioru butli, być może był tam też mój pracownik Pan D., - nr [...], [...] - butle te zostały przywiezione do firmy "A" przez transport zewnętrzny, płatności dokonał T. B lub S. gotówką prawdopodobnie po dokonaniu dostawy, - faktury z 2004 roku ujęte w tabeli w poz. 2, 7-27, faktury z 2005 roku ujęte w tabeli w poz. 6, 12, 16 - 29, 31 -32 - towary wykazane na tych fakturach nie były bezpośrednio dostarczone do jego firmy, ale bezpośrednio do jego klientów, "transport tych towarów albo zewnętrzny albo z moim pojazdem"; zapłatę za węgiel, koks regulował gotówką lub kompensatą z T. B.. W przypadku faktur sprzedaży do "B"– były to faktury dokumentujące dostawy towarów bezpośrednio z fabryki do "B", płatność z tego tytułu była kompensowana w związku z transakcjami zakupu od "B", innych towarów, przeważnie węgla (...). W przypadku wskazanych faktur wystawionych przez firmy "B" Sp. z o.o., PPHU "C", "F" Spółka z o.o., "G" , "H" , "I" "nie wiedział, czy wykonawcą usług lub towar dostarczali pracownicy tych firm. Pan B. znał potrzeby mojej firmy i przychodził z propozycjami zrealizowania usług/dostarczenia towarów. Z nim negocjowałem warunki transakcji, jemu dokonywałem zapłaty. B. wskazywał, iż jest możliwość zrealizowania danych usług i dostarczenia towarów, następnie Pan B. dostarczał faktury. " Na zadane pytanie, czy kontaktował się kiedykolwiek z przedstawicielami firm "B"Sp. z o.o., PPHU "C", "F" Spółka z o.o., "G", "H", "I", Pan R.B. odpowiedział, że "w przypadku "B" miałem do czynienia z prokurentem, którym był Pan S.. W przypadku "C" B. D. kontaktował się z nią ktoś z mojej księgowości. Osobiście nie kontaktowałem się z firmami, właścicielami firm: PPHU "C" ., "F" Spółka z o.o., "G", "H", "I". Towar dostarczany na teren firmy i wykorzystywany na inwestycje udokumentowany fakturami przez firmy "B" Sp. z o.o., PPHU "C", "F" Spółka z o.o., "G", "H", "I" odbierany był przez firmy zewnętrzne na podstawie przywiezionych dokumentów dostawy. Nie wiedział, czy były to dokumenty sporządzane przez ww. firmy. Nie weryfikował nigdy możliwości wykonywania usług, m. in. niwelacji terenu, wykonania kanalizacji, także dostarczenia towarów przez wskazane firmy. Nie miał powodu by to robić. Nie wiedział, czy te firmy mogły podjąć się wykonania usług, dostarczenia towarów. Wysokość dostaw towarów, wykonania usług była negocjowana z T. B.. Na pewno z firmą "C" miał podpisane umowy na wykonanie usług. Na pewno posiadał protokoły odbioru usług wykonanych, na podstawie faktur wystawionych przez wskazane w niniejszym protokole firmy. W oparciu o te ustalenia, decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "B"Sp. z o.o. i określił R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. R.B. , działając przez swego pełnomocnika, wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: • błędne zastosowanie przepisów mające wpływ na wynik sprawy, • sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia składanych przez odwołującego wniosków dowodowych, • brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, • niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, • niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny złożonych przez I. D. zeznań, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę; - art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umów sprzedaży, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: • błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz • ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową pomijając całkowicie cel i funkcję tych przepisów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony dodatkowo podnosi, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych czynności prowadzących do ustalenia prawno - podatkowego stanu faktycznego, jak również nie skorzystał z możliwości, jakie daje mu regulacja art. 199a Ordynacji podatkowej z związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W kontekście powyższego pełnomocnik podważył także możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe na gruncie prawa podatkowego umów sprzedaży, skutecznych na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z przepisami którego należy zbadać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. W przedmiotowej sprawie zamiar stron zawarcia umowy sprzedaży jest niekwestionowany, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka I. D., złożonych przez stronę wyjaśnień oraz przedłożonych przez pełnomocnika dokumentów. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w żaden sposób nie dowiódł, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży czy też świadczenia kwestionowanych usług, a poczynione ustalenia oparł w całości na zeznaniach osób podejrzanych (co nie stanowi wiarygodnego materiału dowodowego) oraz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym, które nie zostało zakończone. Ponadto, pełnomocnik strony powołując się na orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 06 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Récolta Recycling SPRL oraz wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), stwierdzi, iż R.B. w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur działał w dobrej wierze, a przy zawieraniu spornych transakcji nie pojawiły się okoliczności, które mogłyby przemawiać za koniecznością sprawdzenia kontrahenta. Podatnik dołożył należytej staranności w wyborze kontrahentów, którzy okazali się oszustami, tymczasem sam nie wiedział o oszustwie, o czym świadczą m. in. dowody w postaci przedłożonych dokumentów, nie zweryfikowanych przez organ pierwszej instancji. Odwołujący podkreślił, iż jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury, która jest konsekwencją obowiązującej zasady potrącalności i neutralności podatku. Zatem skoro sprzedaż wystąpiła, w rzeczywistości doszło do wydania towaru lub wykonania usługi oraz wystawienia faktury VAT, to w takim przypadku nabywca nie powinien ponosić negatywnych skutków sprzecznego z prawem działania sprzedawcy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...]r. znak: [...] włączył do akt dodatkowe dokumenty źródłowe, na podstawie których ustalił, że umową z dnia [...] r. została zawarta Sp. z o.o. "B" z siedzibą we W. Oddział tej Spółki - jak wynikało z pełnego odpisu KRS - znajdował się w B.. Jednakże pismem z [...] r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że Spółka z o.o. "B" nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Ponadto nieruchomość tam położona należy do “K" S.A., którego księgowa wskazała, że Spółka ta wynajmowała pomieszczenia biurowe na działalność gospodarczą jedynie w okresie od września do [...]r. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. nr [...] wynika, że Sp. z o.o. "B" nie złożyła żadnych dokumentów rejestracyjnych. Natomiast na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] ustalono, że Spółka z o.o. "B" została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w [...] r. pod adresem: S. , Al. [...] . Ostatnią deklarację Spółka złożyła w [...] r. i została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Z dniem 26 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS dokonał jej wpisu do rejestru, w którym wskazał adres siedziby we W. przy ul. [...] . Z pisma tego Sądu z [...] r. Lp. [...] wynikało także, że ww. Spółka w latach 2004 - 2005 nie składała do akt rejestracyjnych żadnych wniosków o zmianę w KRS. Z kolei w dwóch pismach z [...] r. firma “J" z siedzibą w S. przy ul. [...] poinformowała, że Sp. z o.o. "B" wynajmowała u nich lokal pod adresem: B., Al. [...] - do [...] r. Z kolei postanowieniem z [...] r. znak: [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do akt postępowania odwoławczego wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania: W.J. z [...] r., B. D. z [...] r. i [...] r., R.S. z [...] r. i [...] r. oraz T.B. z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił także, że [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu R.B. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, zaś [...] r. wydano postanowienie o zmianie ww. postanowienia w zakresie przedstawionych zarzutów, rozszerzając je o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 38 § 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei postępowanie karne skarbowe prowadzone od [...] r. w sprawie posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur m. in. przez Sp. z o. o. "A" R. B. postanowieniem z [...] r. zostało zawieszone (vide: pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] i z [...] r. znak: [...] ). Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wystawione przez: "B" Sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, a przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wartości netto oraz kwoty podatku VAT zawarte w tych fakturach Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zmianami – dalej zwaną “ustawą o VAT") wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast – w myśl art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika mi in. z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie obniżenie podatku naleznego o podatek naliczony – oparte na metodzie fakturowej – jest podsatwowym elementem konstrukcyjnyjm podatku od towarów i usług, a skorzstanie z tego prawa jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika. Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikajace z zasady samoobliczenia podatku uzaleznione jest jednak od wypełnienia warunków – okreslonych w ustawie oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Ponadto, w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Zasada potrącalnosci podatku od towaów i usług, mimo, że powinna być rozumiana jak najszerzej, nie ma bowiem charakteru nieograniczonego i nie może naruszać pozostałych cech kondtrukcyjnych tego podatku. W § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami – zwanej dalej “rozporzadzeniem MF") wskazano, że nie stanowią podsatwy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różinicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzajace czynnosci, które nie zostały dokonane. Przy czym pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie, cytując zeznania W.J. – Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "B", R.S. - Prokurenta Sp. z o.o. "B", T.B. , B. D., P. M., M. S. oraz A. C., podkreślił, że wynika z nich jednoznacznie, że firmy: "B"Sp. z o.o., "C" ., “F" Sp. z o.o., "G" , “H" A.C.oraz “I" nie wykonały usług ani nie dostarczyły towarów ujętych na wystawionych przez nich fakturach. Powyższe potwierdzały również dokumenty włączone do akt postanowieniem z [...] r. znak: [...] , z których wynika, że Spółka z o.o. "B"nie złożyła deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2008, nie istnieje pod żadnym ze wskazanych w odpisie z KRS adresem i nie wynajmuje lokalu pod adresem, którym posługuje się na zakwestionowanych fakturach. Ponadto w opinii organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że R.B. miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, jakie miały miejsce (tak zeznania T.B. ). Co więcej, nie zadał sobie żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Wprawdzie przedłożył przed organem pierwszej instancji odpis z KRS z [...] r. Nr KRS [...] , z którego wynikało, że R.S.w Spółce "B" pełnił funkcję prokurenta. Jednakże w trakcie przesłuchań zeznał, iż “nigdy nie był w siedzibie tej Spółki, nie zna jej Prezesa, nie wie czy dana firma ma w ogóle możliwości zrealizowania jakichkolwiek zleceń. Tak naprawdę nie ma pojęcia, kto wykonywał wszelkiego rodzaju inwestycje na jego terenie, niczego nie jest pewien, poza tym, że kontaktował się tylko i wyłącznie z T.B.i R. S. ." Powyższe zeznania oraz fakt, iż R.B. przez tak długi okres czasu, zlecał wykonywanie usług i dostarczanie towaru firmom, o których de facto nic nie wiedział, świadczyło o jego niefrasobliwości. Tymczasem podatnik powinien zachować minimum ostrożności w kontaktach z kontrahentami, w tym pisemnie potwierdzać zawierane umowy i finalizować je w drodze bezgotówkowej. Jeśli okoliczności transakcji mogą sugerować, że wystawca faktur uczestniczy w popełnieniu przestępstwa, a brak dowodów na potwierdzenie ich przeprowadzenia, podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z takich faktur. Odnosząc się zatem do argumentowanej w odwołaniu nieświadomości nabywcy co do oszukańczego charakteru zawieranych transakcji organ odwoławczy zauważył, że w świetle aktualnego orzecznictwa podatnik powinien zachować minimum ostrożności w kontaktach z kontrahentami, w tym pisemnie potwierdzać zawierane umowy i finalizować je w drodze bezgotówkowej. Jeśli okoliczności transakcji mogą sugerować, że wystawca faktur uczestniczy w popełnieniu przestępstwa, a brak dowodów na potwierdzenie ich przeprowadzenia, to podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Zaznaczył także, że ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, ewentualnych nadużyć bądź unikania opodatkowania jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Dlatego też powołując się na treść wyroku z 21 lutego 2006 r. C- 255/2002 w sprawie Halifax pic, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem ETS, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podsądni nie mogą zatem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; wyrok z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C- 32/03 l/S Fini H). W kontekście tej wykładni przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności zarówno rozpoczęcia jak i prowadzenia współpracy "B", świadczą jednakże o tym, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktur, które nie stanowiły ku temu podstawy nie dochował należytej staranności celem wykazania, że nie mógł przewidzieć, że dokonane transakcje mogą mieć na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Co więcej, okoliczności sprawy wskazują iż R.B. - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - miał świadomość, że wystawione przez Sp. z o.o. "B" faktury nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, a zasadniczym celem wystawiania fikcyjnych faktur było uzyskanie przez niego korzyści majątkowych w postaci możliwości obniżenia podatku należnego. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej cytując dalej wyrok z 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w ocenie organu odwoławczego, należy zatem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Brzmienie cytowanego wyżej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów jest bowiem jasne, gdyż wynika z niego, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie daje prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym bardziej, że również orzecznictwo ETS podkreśla tę zależność w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, gdzie stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów przedmiotowego odwołania, w tym zarzutu naruszenia: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dowodem tych działań są m. in.: - postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o uzupełnieniu materiału dowodowego o protokoły przesłuchań podejrzanych w prowadzonym postępowaniu karno - skarbowym m. in. wobec "A" R.B. , - czynności podjęte na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" R.B. w celu ponownego przesłuchania świadków zeznających w ww. postępowaniu karno - skarbowym. Organ kontroli dołożył wszelkich starań, by zebrać dowody mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie danej sprawy, a w rezultacie w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Nie stwierdzono przy tym konieczności uzupełnienia materiału o dowody wskazane przez stronę, co szczegółowo wyjaśniono w postanowieniu z dnia [...] r. znak: [...] . Stanowisko takie zajęto nie tylko na podstawie analizy treści ww. zeznań, ale także na podstawie ich konfrontacji z zeznaniami innych osób prowadzących do wniosku, że ww. zeznania przesłuchiwanych osób nie wykluczają się wzajemnie, sa spójne i tworzą logiczna całość ciągu pewnych wydarzeń okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania fikcyjnych faktur. Końcowo, przywołując treść art. 199a § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają - a taka sytuacja nie ma miejsca w prowadzonym postępowaniu. Zatem w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należało uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku podstawowe znaczenie ma bowiem nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu przecież o skutki podatkowe takich czynności, a nie wszelkie skutki prawne (tak wyrok WSA w Olsztynie z 14.06.2006 r. sygn. akt I SA/Ol 172/06 i wyrok WSA w Gliwicach z 08.01.2010 r. sygn. akt III SA/GI 107/09). Skoro zatem organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny niepozostawiającej wątpliwości co do tego, że nie zostały wykonane czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. (tak wyrok WSA w Krakowie z 20.01.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 569/09). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; art. 188 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę; art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży; art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz błędną wykładnię polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej. Ponadto powołując się na orzeczenia ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia State oraz Belgia State v. Récolta Recycling SPRL, które w jego ocenie winno znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie wskazał, iż R.B. nie posiadał wiedzy o tym, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Dołożył należytej staranności w wyborze kontrahentów, którzy okazali się oszustami. Powyższe miały potwierdzić zeznania świadków: T.B. i R.S. , których ponownego przesłuchania domagał się skarżący, jednak jego wniosek nie został uwzględniony. Organ odwoławczy oparł się bowiem wyłącznie na stanowisku organu pierwszej instancji, co oznacza, że nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Ponadto pominął całkowicie charakter prowadzonej działalności gospodarczej jak również dowody w postaci WZ, zlecenia, oferty itp. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu odmowy ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: T.B. i R.S. wyjaśnił, że w postanowieniu z [...]r. nr [...] szczegółowo wskazano, dlaczego tego wniosku nie uwzględniono. Ponadto stan faktyczny sprawy został, wbrew zarzutom pełnomocnika, prawidłowo ustalony w oparciu materiał dowodowy, który obejmował zeznania świadków przesłuchiwanych zarówno na etapie prowadzonego postępowania karnoskarbowego, jak i na etapie postępowania kontrolnego, co więcej został on na etapie postępowania odwoławczego uzupełniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (vide: postanowienia z [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...] ), a następnie wnikliwie przeanalizowany. Z kolei podatnik miał możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenia w sprawie. Skoro jednak nie przedstawił żadnych przeciwdowodów mogących skutecznie go podważyć ustalenia dokonane na jego podstawie były uprawnione w świetle art. 191 i art. 192 O.p. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może świadczyć zdaniem organu podatkowego o naruszeniu zasady przewidzianej w art. 121 O.p. W kontekście powyższego zarzut pominięcia charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności i wielkości osiąganych przez jego firmę obrotów nie mógł zostać uwzględniony. Okoliczności te nie usprawiedliwiają faktu, że podatnik nie zadał sobie trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Skoro firma "B" Sp. z o.o. nie wykonała usług ani nie dostarczyła towarów ujętych na wystawionych przez nich fakturach, brak było podstaw do uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. W sytuacji bowiem, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa orzecznictwo ETS nie może mieć zastosowania (tak wyroki z 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Odnosi się ono wyłącznie do podmiotów gospodarczych, które podjęły wszelkie możliwe działania celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią łańcucha obejmującego transakcje objęte oszustwem podatkowym (tak w wyroku z 11 maja 2006 r. sygn. akt C-384/04 Federation of Technological Industries ETS), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizą poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie, zgodnie z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez Spółkę z o.o. "B", opisują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwala na wydanie decyzji jak zaskarżona, bez konieczności dokonywania dalszych ustaleń, do czego Sąd wróci w dalszej części uzasadnienia. Podkreślić także należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF. Powołany art. 86 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit.a). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły do zeznań osób, które te faktury wystawiły bądź jedynie zostały w nich wymienione jako wystawcy. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżący złożył wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez niego zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. Tymczasem w toku postępowania, w trakcie przesłuchania skarżący oprócz wyrażenia poglądu, że świadkowie, których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym włączono do rozpoznawanej sprawy nie mówią prawdy nie przedłożył, oprócz wniosku o ponowne przesłuchanie T. B. i R. S. żadnych dowodów, czy wniosków dowodowych pozwalających na podważenie tychże zeznań. W odwołaniu, a później w skardze skarżący odmiennie ocenił zeznania złożone przez świadków w toku postępowania lub nie zgodził się z oceną ich wiarygodności dokonaną przez organy podatkowe. Zarzucił, że organy nie wyjaśniły, jakie fakty uznały za udowodnione i dlaczego oraz jakim dowodom dały wiarę, a jakim nie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Zarzut skarżącego, że nie przesłuchano ponownie świadków, którzy mieli zeznać na jego korzyść nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który w podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu I instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. W tej sytuacji brak było przesłanek do ponawiania przesłuchań i wzajemnego konfrontowania zeznań świadków z zeznaniami skarżącego. Tym bardziej, ze w odniesieniu do wielu pojedynczych faktów także zeznania skarżącego nie różniły się od zeznań innych osób. Odmienna, subiektywna ocena faktów dokonana przez skarżącego, nie uzasadniała powtarzania czynności procesowych. Zeznania W. J., widniejącego na zakwestionowanych fakturach jako prezes zarządu Spółki z o.o. "B" oraz R. S., prokurenta spółki, nie pozostawiają swobody interpretacyjnej. Wynika z nich, że faktury pochodzące od "B", a wystawione dla R. B. ("A") nie opisują transakcji rzeczywiście dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. I w tym przypadku można stwierdzić, że nie ma dowodów, które skłaniałby do wniosków przeciwnych. Trzeba też podkreślić, że ustaleń faktycznych orzekające w sprawie organy dokonały z uwzględnieniem szerszego materiału dowodowego, nie ograniczonego tylko do spółki "B", której faktury zakwestionowano w rozliczeniu zobowiązania za [...] r. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w której na ponad 18 stronach organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. W przypadku T. B. organy orzekające w sprawie dysponowały zarówno przesłuchaniem tej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, jak i jako świadka w postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (....) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Materiały tego rodzaju, a takie wykorzystano w sprawie, są pełnoprawnym dowodem dopuszczonym przepisem rangi ustawowej i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Pozbawienie strony prawa udziału na tym etapie postępowania dowodowego mogłoby polegać jedynie na odmowie ujawnienia i przedstawienia stronie dowodu, jakim był protokół przesłuchania T. B. przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, co nie miało miejsca. Osoba ta została także przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, o czym stronę zawiadomiono, a z prawa udziału w tej czynności strona nie skorzystała. Nie ma tu naruszeń uprawnień strony. Podkreślić też należy, że przesłuchany dwukrotnie T. B. w dwojakim charakterze nie zmienił swoich zeznań i w tej sytuacji argument, jakoby zeznania tej osoby złożone w charakterze podejrzanego nie były wiarygodne traci na wartości. Nie można zakładać, że zeznania złożone w konkretnej sytuacji procesowej co do zasady są niewiarygodne, bo posługując się tego rodzaju rozumowaniem można by stwierdzić, że wszelkie wyjaśnienia skarżącego nie zasługują na wiarę, ponieważ będą zmierzać do uchylenia się przez niego od konsekwencji podatkowych. Zeznania T. B., jak i każdego innego świadka, zostały poddane ocenie z uwzględnieniem szeroko dokonanych ustaleń i zostały ocenione w powiązaniu z zeznaniami innych świadków. To samo dotyczy świadka R. S.. Protokół jego przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym również jest dowodem, o jakim mowa w art. 181 O.p. Dopuszczalnym dowodem w świetle tego przepisu są także jego wyjaśnienia złożone na piśmie i podpisane. Z akt wynika jednocześnie, że w toku postępowania trzykrotnie wzywano tę osobę w celu przesłuchania, co okazało się niemożliwe z uwagi na nieznajomość miejsca jej pobytu. W tej sytuacji sam fakt, że nie ponowiono przesłuchania tej osoby nie dyskwalifikuje całego postępowania i dokonanych w nim ustaleń faktycznych, tym bardziej, że materiał dostępny został oceniony na tle całokształtu materiału dowodowego. Zeznania R.S. i T.B. są spójne, osoby te potwierdziły posługiwanie się przez skarżącego "pustymi fakturami", nie ma w takiej sytuacji podstaw do prowadzenia po raz trzeci dowodu z tych samych źródeł. To, że skarżący zaprzecza twierdzeniom R. S. i T. B. jest "naturalną" sytuacją procesową, podobnie jak to, że skarżący nie podziela ustaleń organów podatkowych. Rzecz w tym, by orzekające w sprawie organy dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 O.p., a warunek ten został spełniony. Ustaleń i wniosków organów podatkowych nie podważają twierdzenia skarżącego o wysokości obrotów jego firmy, jak i powołanie dokumentów wymienionych na stronach 5 i 6 skargi, do czego zresztą organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wysokość obrotów firmy, sama w sobie, nie jest faktem podważającym ustalenie, że zakwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, a konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z dostaw lub usług udokumentowanych fakturami VAT, a nie z dokumentów, jakie opisał skarżący. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona zawierającą podatek od towarów i usług. u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Stąd też organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę miały prawo dokonać oceny skutków podatkowo - prawnych przyjętych ustaleń bez zwracania się do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy konieczne jest ustalenie treści czynności prawnej, gdy istnieją kontrowersje co do treści stosunku zobowiązaniowego. Sąd powszechny orzeka wówczas, jaką treść nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii woli stron. Tymczasem zamiarem skarżącego, powołującego się na ten przepis, było podważenia ustalenia organów orzekających w sprawie co do prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczonego wynikającego z faktur, które nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. To zaś w całości należy do kompetencji organów podatkowych. Wracając do przepisów prawa materialnego, w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia MF. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA a także TSUE (dawniej ETS). Aby można było mówić o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi faktycznie być czynnością rzeczywistą, dokonaną. Czynność nie posiadająca owej "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie wywoła wówczas skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego ( jedynie spowoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani nie zrodzi prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt IFSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Sporne transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Należy także zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. stanowiących implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też z głównych cech podatku od towarów i usług można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu Stanowisko to jest zgodne również z orzecznictwem ETS. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23). Dodatkowo analiza przepisów prawa krajowego, jak też przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach niedokumentujących czynności rzeczywiście dokonanych. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) czy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.). Chybionym jest zarzut strony skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary albowiem z orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, że brak jest podstaw do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur. Natomiast pojęcie dobrej wiary występuje w sytuacji zaistnienia czynności jednakże stanowiących dostawy towarów dokonywane w ramach oszustwa (nadużycia). Stąd też w przedmiotowej sprawie trudno jest analizować wspomniane zagadnienie dobrej wiary skoro udowodniono brak czynności. Oceniając podniesiony przez skarżącego zarzut niezasadnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w kontekście wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, zauwazyc nalezy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". Z przytoczonych orzeczeń wynika, że krajowe organy podatkowe są nie tylko uprawnione co wprost zobowiązane do dokonywania oceny przeprowadzanych przez podatnika transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa wspólnotowego. O zaistnieniu takiej sytuacji można, zdaniem ETS-u, mówić wtedy, gdy: sporne w danym przypadku transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dalej podkreślić należy, że zarówno orzeczenie C-439/04 i C-440/04 (tzw. sprawa Axel Kittel), jak i orzeczenie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (tzw. sprawa Opitgen Ltd.) odnoszą się do uczestnictwa w oszustwie polegającym na tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, czyli odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury fikcyjnej pod względem podmiotowym. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia o tym, że nie wiedział o procederze uprawianym przez R. S. i T. B. pozostają obojętne dla wyniku sprawy i w zasadzie nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie. Na zakończenie, odnosząc się do przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) zauważyć należy, że z treści art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione wyłącznie od związku zakupów z działalnością gospodarczą; norma z art. 18 wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 (3). Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Przenosząc powyższe uregulowania na katalog przypadków wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zawarty w § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że nie ma on swojego odpowiednika w VI Dyrektywie. Jednakże zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Reasumując powyższe należało skonstatować, iż przytoczona regulacja, mająca charakter porządkujący, nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270.) należało oddalić. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 9